王忱忱

摘 要 《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条确立了税收优先权，为税收优先权的实施提供法律依据的同时，也对国家税收利益的实现提供了强有力的支持和保障。但是，有关税收优先权的法律规定，无论从法理上还是实际应用上都存在一系列问题。本文针对我国法律设定税收优先权，根据现行法律对税收优先权的保障方式、存在的漏洞、法律冲突及其解决思路作简要的探讨，以期对进一步完善税收优先权法律制度提供参考。

关键词 税收优先权 法律保障 法律冲突 解决方式

一、税收优先权概述

（一）税收优先权的含义

所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。一般情况下，税收优先仅仅是指优先于普通债权，如果税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序则须有所区别。

（二）税收优先权的性质及其种类

1.税收优先权的性质。税收优先权的性质是先取特权，它是指法律赋予特种债权比一般债权甚至担保物权，先予从债务人的财产中取得清偿的权利。这种优先债权不能由当事人随意设定，必须由法律在有充分的令人信服的理由下规定，这就决定了先取特权必须是一种法定的债权上的优先权。《税收征收管理法》规定的税收优先权具有先取特权的特征，即税收优先权是附属于税收债之上的，它是依据法律的直接规定而产生的，税收优先权的设立是为了保证税收之债的受偿，它以纳税人的全部财产为担保。

税收优先权具有物权性。税收在实质上是一种债权，其优先权应当是法定优先权；就标的物而言，民法之抵押权是以特定不动产和动产为客体，而法定优先权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世效力，具有物权性，是一种独立的权利。

2.税收优先权的种类。税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也决非不可能出现特别优先权。例如，我国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即是一种就船舶价值有限受偿的特别优先权。

二、税收优先权的现状及问题

（一）我国税收优先权的现状

1.《税收征管法》关于税收优先权的规定。我国2001年4月28日修订、颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议，是我国税收立法的一次革命性突破，标志着我国首次确立了税收优先权制度，这对于规范税务机关的征税行为、保证国家税收收入的实现具有重要意义。我国《税收征管法》第45条第1款这一规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，执行起来具有一定的困难。因此，现有的税收优先权制度存在明显的缺陷，有待进一步细化和完善。

2.其他部门法关于税收优先权的规定。（1）有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。（2）是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第

89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。（3）《海商法》规定了工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先，以及《民用航空法》的民用航空器优先权。

（二）我国税收优先权存在的问题

1.税收优先权在不同权力之间的冲突中被弱化。税务机关在对纳税人采取保全措施或强制措施查封、扣押纳税人的商品、物品或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中发现了涉税的违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款，这里不同的权力冲突產生了税务执法功能弱化的后果。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就很难得到实际的执行。

2.税收优先权在纳税人违法操作下被架空。很多纳税人在破产清算或违规操作中，或利用法律规定不完善的漏洞使税收优先权被架空。有些地方推行所谓的“无震荡破产”，即先解决职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金，都随着工资、劳保费用被归了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多，有时连这些费用的支付都不够，更别提清偿所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机，就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。

三、国税收优先权制度的完善建议

（一）健全税收优先权的相关法律体系

1.消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾。应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资及劳动保险费用，税收及附担保物权的债权，普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循未设定担保的财产优先，已设定担保的财产为后的顺序。

2.理清税收债权与其他债权的受偿顺序。《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，并且有不合理的地方。首先，法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。

（二）建立欠税公告信息网络

《中华人民共和国税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况，但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。例如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登陆税务机关的欠税公告版面，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人的权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。

（三）健全税收优先权司法保障制度

虽然《税收征管法》做出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，很难付诸实践。《税收征管法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等行政强制執行措施直接执行纳税人的财产而优先受偿。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时，应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定代理人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销的权力充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保，提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权，税务机关也可以行使税收撤销权。此外，对征税机关工作人员、纳税人及其债权人侵犯税收优先权的行为，应承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

（四）建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制

为保护善意第三人的合法权益，应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，使税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。

四、结语

《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和抵押权、质权和留置权受偿的权利。税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权。随着经济的不断发展，税收已深入千家万户，与人们的生活息息相关，因此，税法与其他法律所保护的权利之间关系的协调日益重要。但目前的税法对税收优先权的规定过于简单，而税收优先权在事实上对抵押、质押等传统担保物权是一种侵蚀，如果在立法上不对税收优先权的性质、效力及实施的方式详加规定，必然会带来不确定性，构成对私人财产权的侵犯，使税务机关在执法实务中无法可依，不具有可操作性。因而，应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，在立法上明确税收优先权的行使期间和适用范围，强化税收优先权的特定化，规范税收优先权的公示制度和公告制度，尽量减少对担保物权制度的冲击，使得税务机关在法律授权的范围内依法行使征税权。

（作者单位为北京大唐恒通机械输送技术有限公司）

参考文献

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