作业成本视角下高校教育成本核算研究综述

2016-12-30李偲萌

中国管理信息化 2016年20期

关键词：成本法动因成本核算

李偲萌，薛翔

（1.湖南农业大学公共管理与法学学院，长沙 410128；2.滨州学院经济管理系，山东滨州 256600）

作业成本视角下高校教育成本核算研究综述

李偲萌1，薛翔2

（1.湖南农业大学公共管理与法学学院，长沙 410128；2.滨州学院经济管理系，山东滨州 256600）

近年来，随着高校成本费用的迅速增长，高校对财务管理的要求也越来越高，如何合理地进行教育成本核算，降低成本，有效进行全面质量管理是当务之急。本文从作业成本视角出发，对教育成本核算相关主要理论和实证研究文献进行了综合整理，并作了简要述评，同时提出了展望。

教育成本；教育成本核算；作业成本法

1　关于教育成本核算的研究

1.1教育成本的内涵研究

20世纪60年代在教育经济学发展之期教育成本的概念也首次被提出。此时学者们对于教育成本的了解只是基于教育经济学。舒尔茨提出教育成本全部要素费用，他认为全部要素费用不仅应包括传统认识上的学校经费支出，还应将学生求学时期的机会成本计入考虑范围。科恩在此基础上进一步将学校、学生或家庭支付的成本概括为直接教育成本，将学生学习期间所放弃的收入概括为间接教育成本。莱文和曾满超将教育成本解释为机会成本。在我国，关于教育成本的研究大概开始于19世纪80年代后，是由从事此方面研究的学者们将国外已有的研究成果与我国的实际情况相结合的基础上进一步检验和分析而发展起来的。盖浙生把教育活动看作是一种教育服务，教育成本就是教育服务提供者以及教育服务消费者的成本。王善迈认为教育成本是用来培养学生所耗费的教育资源的价值，也可以货币形态表现为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。袁连生认为，教育成本是受教育者为了接受教育服务而付出的代价。

之后不少学者对教育成本的内涵进行了更全面、深入、细化的分类，他们认为教育成本有广义和狭义之分。狭义教育成本是从会计学视角出发，以利于计算为前提，指学校在培养学生过程中所消耗的资源费用总和。无论从学校管理角度还是从会计核算角度出发，求学机会成本难以用货币衡量计算，实际操作来说更具有不可确定性，笔者认为狭义的教育成本更加科学合理。

1.2高校教育成本核算的主体

确定核算主体，即确定教育成本信息的提供者。王耕、王晓光认为学校是教育产物的供给者，自然也就是核算的主体。荆新提出以高校院系作为核算主体。但并未得到学者们的广泛认可，其中袁连生给出了详细的阐述，他认为院系需要与学校各个辅助部门协作才能正常开展教学服务而并不能单独提供教育产品；其次，院系不能单独取得经费来填补费用的支出。从学校管理要求角度出发，袁连生还提出对于规模较大的学校可分级进行核算，即院系一级核算教学成本，作为核算主体对内提供教育成本信息；高校一级核算公共成本，作为核算主体对外提供成本信息。

1.3高校教育成本的核算对象

成本对象是指产品的成本核算过程中，资源费用归集和分配的承担对象。潘序伦提出计算单位成本的范围视各校的情况及所要求的精确度而定，他进一步指出按科系进行成本核算最为精确。这一提出给之后学者的研究提供了指向性引导。袁连生、傅蕴英、张雪姣认为应该以学校提供给学生一学年的教育服务量作为核算对象，分别按专业、层次将学生分类，分别核算教育服务量。陈晓燕、于莉萍、靳鑫认为把教育服务作为核算对象过于抽象，不易于定量分析，他们认为学校的主要任务是培养学生，应该把学生作为教育成本的核算对象。孙建成提出应以专业或班级作为核算对象，他认为核算对象越小化越能核算出准确的结果，体现核算的精确性。

1.4高校教育成本的核算方法

教育成本核算方法主要包括：成本统计法、会计调整法、会计核算法（单轨制和双轨制核算法）以及作业成本法。

成本统计法是从已有的教育经费统计资料中提取与学生培养支出相关部分作为成本数据进行计算的一种方法。袁连生、王善迈认为这一方法提供的成本数据过于粗糙不够精准。同时袁连生提出了准确性及合理性较高的一种方法，“会计调整法”，是以学校现有会计资料，将教育经费支出数据转换成学生培养成本数据的办法。这种方法可以从会计数据中提取各类明细支出数，减去不相关的费用，添加应计费用。袁连生进一步指出在还未设立成本核算制度的条件下，运用此方法可以比较精确的从微观层面得到学生培养成本信息。有学者认为此种方法的缺点是没有权威部门制定统一的调整规则，但袁连生认为只要依照成本计量的原则，就可以通过计算转换得到正确的教育成本数据。

王耕提出双轨制，即日常核算按权责发生制，期末核算按照收付实现制，编制调整表对账户进行调整。这种做法较好地将成本核算与现行高校会计制度结合，在给高校提供教育成本信息的同时也达到了国家预算管理的要求。但是此方法在部分记账凭证上只采用单式记账，不能核算学校的损失和收益，就不能真实完全地将学校财务情况反映出来。近年来，我国研究者们通过对作业成本法的研究，普遍认为可以将其引用至高校成本核算方法中，不仅具有可行性更切合高校自身的特点。

2　作业成本视角下的高校教育成本核算研究

1994年国外学者们开始研究将作业成本法运用于高校中。Granof认为，高校类似于其他非营利机构，作业成本法的成本计算很好地符合了非盈利机构会计核算的特征，能更客观准确地提供成本数据，有效提高财务管理效率。

从我国现有文献中可以看出，学者们对作业成本法的基本核算模式已经达成共识，可以提炼为以下几个步骤：确定作业与作业中心，分析资源动因和分配资源，确定作业动因和作业动因分配率，根据作业动因分配作业到成本对象并计算。

2.1确定作业与作业中心

金数颖、黎晓君、齐舒以本科院校为例，从院校中各组织机构的职能着手，按照不同的管理目的来选择成本控制的切入点，以此为依据将同种类型的作业合并为同个作业中心。崔荣芳、杨海平指出高校作业存在几个职能部门共同完成一项作业，或一个部门完成几项作业的情况，作业划分不一定要与高校传统职能部门保持一致，亦可遵循成本效益原则。

2.2分析资源动因和分配资源

刘悦指出作业成本法最核心的步骤是选择作业并确定成本动因，这关系到成本计算是否准确。杜荣江、马祥兰指出资源动因的正确选取关系到资源是否能合理地被利用。他们认为可以按照以下方法划分资源动因：①为特定产品所消耗的资源应直接计入该产品；②可以直观分析出被各作业所消耗的资源，可作为作业专属消耗直接计入各作业的作业成本库；③如上述两种情况都不能满足资源的消耗，则应按特定的分配标准进行归集，这种分配标准也就是资源动因。

2.3确定作业动因和作业动因分配率

李泰然指出成本分配的关键在合理地选取作业动因，应遵循三个原则：①相关性原则，即选择的作业动因与作业的消耗要有高度联系；②受益原则，指应按收益比例分配间接成本；③重要性原则，指要挑选具有代表性或重要性的因素来计算。刘悦认为确定作业动因需要具备相关性原则和易取性原则，同时还应考虑到不同学校的具体情况不同，需要结合高校的实际情况来确定作业动因。

根据作业动因分配作业到成本对象并计算。杜荣江、马祥兰将作业成本法的原始数据模型加以改进，得到了与传统分配计算公式不同的一种分配模式，计算过程更加简便有效。崔荣芳、杨海平认为直接作业中心中仍然存在作业成本间接分配的问题，例如各系部之间的老师彼此交叉授课，那么此种情况的动因选择不能按本系发给老师的课时数计入成本，而应由各系学生的课时数分别承担。