米 雪

哈尔滨商业大学

基于制药企业的环境成本核算方法及应用

米 雪

哈尔滨商业大学

制药企业在环境管理方法中引入物料流量会计，有利于将企业经营与环境管理进行有效地结合。该方法可以更准确地计量成本，从而有利于对生产过程中产生的废弃物物料进行控制，进而完善生产流程，减少物料的投入。

MFCA；环境管理；环境成本

一、引言

雷切尔·卡森撰写的《寂静的春天》使全世界各国都开始关注环保这一重要问题。对此，柴静在其雾霾纪录片《穹顶之下》中用大量的数据向人们证明了雾霾的严重性，从而在人群中产生了强烈的影响。环境污染再一次成为了大众关心的话题.环保部长在看过柴静的纪录片后也曾指出，该纪录片唤醒了公众对环境的关注。如今，人们在追求利益的同时也开始关注环境状况。那些用破坏环境为代价发展起来的企业逐渐引起了人们的注意。总之，环保成为了一个与社会责任密切相关的不容忽视的主题。

在物料流量的发展历程中，斯卓勃和雷德蒙二位学者于2001年针对《流转成本会计一基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》研究的不足，对该问题又进行了深入的研究，并阐述了物料流量核算应用的可行性及可操作性[1]。在2005年，国际会计师联合会也发表一篇题为《环境管理会计国际指南》的文章。除此之外，在对物料流量的研究中[2]，谢現和梁凤港在2003年首次提出物料流量成本会计的相关概念[3]。

二、制药企业存在的问题及MFCA的引入

中国是原料药的生产大国.然而在近些年，高效益的制药企业也出现了两个严重的问题，即环境污染和原料的浪费。制药企业排放的污水中含有大量色度深、毒性大的有害物质，而排放的气体大多都是有害的。此外，制药企业在生产环节产生大量的废弃物，这不仅污染环境而且还造成了资源的浪费。

制药企业生产工序繁多，而经过工业萃取、浸泡、加热等工艺处理后更是产生了大量的废弃物。而制药企业对其废弃物并没有做到充分利用。并且，传统成本计算方法无法合理计算成本，因此引进更加新型的计算方法，即物料流量成本会计是势在必行的。从长远来看，物料流量成本会计的引入不仅对环境有诸多益处，更能促进企业的长足发展。

三、物料流量成本会计的含义及应用

物料流量成本会计（MFCA）是一种新型的环境管理会计。通过分析生产流程中废弃物的构成因素，它能改善生产工艺技术，降低初始投入，从源头上减少原材料和能源的浪费以及降低企业生产经营活动对环境的影响。

采用传统成本会计的制药企业只能计算出物料的合计数额，而超过部分的金额将被看成废料损失而废弃。相比之下，在引用物料流量之后，企业会区分为正产品成本与负产品成本的物料，这使得环境成本的核算更加准确。

以某制药业企业为例。表1为该企业在物料流量成本中各成本的数据。通过数据的对比，为其他制药企业引入MFCA提供进一步的佐证。（见表1）

表1　材料成本汇总表（单位：元）

该表列举了成品、废弃物和循环产物从物料成本、系统成本、能源成本及废弃物处理成本这四方面的数据，随后对其废弃物进行分析。假如企业不对废弃物进行回收利用，则其废料的损失率为46.7%（210000元÷450000元），那么这46.7%将会作为损失被废弃。然而，如果将废弃物进行回收利用，则其比率为15.6%（70000元÷450000元），该比率表示的是最终成为废弃物占成本总额的比。将前后比率相减所得的差额31.1.%，它表示的是通过对废弃物进行分析后循环利用的物料的比率。由此可以看出，相比传统的计算方法，物料流量成本会计的计算方法通过将正产品和负产品进行清晰的划分，企业可以再次回收利用负产品，这样有助于企业不断改进生产技术、提高资源的使用率以及降低废弃物的产生。

四、MFCA发展的必要性

通过引入这一新方法，企业能够从多方面收益，并且还有利于社会的发展与进步。

从经济的角度来看，将废弃物处理成本作为企业的一项费用是以前的环境成本核算方法，它已经不符合社会和企业发展的需求。从生态效益的角度来看。随着国家对环境保护的关注，很多企业也关注到了环境与其企业长足发展的紧密关系。

对于制药企业来说，引入物料流量成本会计符合国际上对企业的要求。无法在环保方面过多投入的小型企业可以将产品外包给那些技术水平高、生产效率高的企业，这是一个十分明智的选择。通过这种方式，企业能够轻松做到降低成本和企业损失，更重要的是减少对环境的污染。就国家的长远发展而言，靠拼资源、拼劳力、拼资金这种高投入、高消耗、低效率的经济发展道路已经走不通了。因为我国要建立的是资源节约型、环境友好型社会。

［1］Markus Strobel，Redman.Flow Cost Accounting， cutting costs and relieving stress on the environment by means of an accounting approach based on the actual fow of materials［D］.Institute fur Management，October 2000.

［2］河野裕司.企业经营与环境保护兼顾的环境会计［J］.商业研宄［日］，2006（7）.

［3］谢琨，梁凤港.关于环境净收益分析决策工具：物料流量会计［J］.四川会计，200.