王国侠

财政支出“用之于民”的司法救济：纳税人诉讼

王国侠

税收的本质是“取之于民，用之于民”

西方有句谚语：“人的一生有两件事无法避免：死亡和税收。”由于完全竞争的市场、成本递增的行业、商品服务的排他性、充分完备的信息以及资源的完全流动性几乎不存在，“帕累托最优”仅是一种理想状态而无法实现，现实中不可避免地会出现市场失灵，因此需要政府的介入，也就是政府干预经济，市场失灵的领域也就成了政府职能应当发挥作用的领域。

公共财政支出行为是政府行使财政职能的主要表现形式。政府财政支出源于其财政收入，在现代国家的财政收入中，税又占绝对比重，成为一国财政收入的最主要来源。正因如此，税被称为是一种必要之恶。关于什么是税收，《利维坦》中有经典论述：“主要权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”，纳税人之所以通过纳税行为将自己的部分私有财产委托给政府，是为了使权利的实现得到保障，而国家之所以有权征税，其前提即在于国家承诺将人民所纳税之税用于公共产品和服务的提供。“税收是庶政之母”，纳税人以牺牲自己的财产为代价支撑起整个国家权力体系的运作，自然有充分的理由要求国家为自己提供高质量的服务，政府当然有义务按照纳税人的意图来征收、使用税款，保证税收“取之于民，用之于民”。

在财税法学理论上，解释税收“取之于民，用之于民”本质的是“税收价格论”。这一理论认为，国家作为卖方，是公共物品的供给者和经营者，有权依法征税和用税以补偿其提供公共物品所支出的成本，有义务提供公民所需的、质高价廉的公共物品；纳税人作为买方，是公共物品的需求者和消费者，有义务以纳税的形式向国家支付公共物品的价格，有权请求国家提供市场无法提供或提供不经济的公共物品，并根据自己的需求和意愿选择、控制公共物品的数量、质量和内容。因此，税收就是公众为取得政府提供的公共产品和公共服务的对价。根据税收价格论，纳税人支付税收给政府，就是为了购买自己所需要的公共产品，它将税收视为人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用。我国税收“取之于民，用之于民”的本质与其具有一致性，政府取得税收收入，应依法用于公共财政支出。

财政支出“用之于民”谁来监督

经济学的基本假设便是经济人假设，这一假设无论是市场主体还是国家，都同样适用。以国家干预作为对市场失灵的补救，带来的问题是经济人如何解决经济人带来的失灵的问题，政府作为“经济人”，如何能够保证财政支出“公共性”目的的实现？政府履行财政职能的过程离不开权力的运作，但因为“经济人”的前提，权力在政府财政收支过程中就可能发生异化，特别是在财政支出过程——本来应该“用之于民”的税收，往往偏离其“公共性”的轨道。目前，我国财税领域侵犯公共利益的行为非常普遍，主要表现为：第一，政府财政支出范围严重越位。行政管理费等行政开支占财政支出比例过高；第二，政府财政支出过程随意，对投资过程缺乏有效的法制化约束；第三，政府财政支出透明度不够。公共资金的使用和支出很多都是暗箱操作，纳税人对税款的支出范围、数额、执行情况等等很多一无所知，这也是当前严重存在的贪污、贿赂、挪用公款、奢侈浪费等消极腐败现象的根源。

在我国现行体制下，对政府公共财政资金支出方式的监督包括人大监督（预算监督）、审计监督及纳税人监督等。而由于体制性缺陷，针对政府财政支出的违法和不合理行为，现行的监督体制效果有限。在人大监督方面，由于手段不完善和程序缺失，代表组成的局限性、专业知识的缺乏、以及程序上可操作性的不完备，预算监督需要改革完善的地方很多。政府的财政部门监督和政府审计部门的审计监督是政府的内部监督，独立性程度低，这种“既当裁判员，又当运动员”的怪异现象，由于缺乏有效的外部监督制约，存在天然缺陷。而纳税人非讼方式的监督，如向有关机关举报等，无相应的司法救济方式作保障，同样存在效果不力的问题。在缺乏纳税人诉讼这种司法救济作为保障的情况下，纳税人监督权很难通过非讼方式达到实际效果。

纳税人对政府用于公共产品和公共服务的公共财政开支有权进行监督，包括通过诉讼的形式，来源于纳税人的“消费者主权”。正如有学者所说，“税收是直接无偿性和间接有偿性的统一。征税是为了实现国家的公共职能，税款如何安排使用，应当提供什么样的公共产品，或者说政府支出的总规模、类别、项目、数额、质量等，直接关系到纳税人的切身利益，纳税人天然具有监督和参与权。即税收价格的支付者也同样享有‘消费者主权’，政府用税行为具有‘可诉性’。”（施正文，2006）政府支出具有成本补偿的实质，税收价格就代表和体现了纳税人作为购买者的根本权益。为此，政府及其财政活动，如同个人产品的购买和消费一样，也必须确保和体现“消费者”个人利益最大化的根本要求。社会公众不仅通过税法约束政府的课税行为，而且还将进一步决定着政府对税款的使用。但鉴于个人产品与公共产品交易过程的不同，也决定了购买方“消费者主权”行使方式的差异。就个人产品而言，消费者支付价格的购买过程是市场个体之间在市场上一对一进行的。公共产品则不同于个人产品，税收的征纳及政府支出，是政府与无数的社会成员发生的，是通过公共的抉择过程，而不是直接由市场过程来完成的。因此，社会公众仅通过税法约束政府的税收行为是不够的，还必须以法律约束、规范政府的支出。

纳税人不再“保持沉默”

正如同市场失灵现象普遍存在一样，政府在财政支出领域的失灵现象也比比皆是，财政支出偏离公共性轨道，作为税收的最终所有者“纳税人”的权利被侵犯的现象很普遍。随着纳税人权利意识的觉醒，纳税人以诉讼方式拿起法律武器保护纳税人整体权利的案例也层出不穷。

案例一：蒋石林诉常宁市财政局违法购车案

2006年4月，湖南农民蒋石林以常宁市财政局为被告向法院提起诉讼，其诉称，被告未按法律规定的程序管理和使用国家税款，未通过正常采购程序，超 出预算范围，违法使用公共财政资金购买两辆高级小轿车，不仅违反了国家财政预算管理制度，也侵犯了纳税人的合法权利。因此诉请法院判令被告行为违法并将违法所购小轿车收归国有。虽然法院最终以该案不属于人民法院行政诉讼受案范围为由被裁定不予受理，但该案的意义已超过案件本身，被称为国内“纳税人诉讼第一案”。

案例二：大学生申请公开“微笑局长”工资案

2012年8月26日，陕西延安发生特大交通事故。原陕西省安监局党组书记、安监局局长杨达才被媒体曝光在事故现场面带微笑，后被网民揭露其拥有多块国际知名奢侈手表，杨达才因而被网民戏称为“微笑局长”、“表哥”。2012年9月，三峡大学大二学生刘艳峰向陕西省财政厅、陕西省安监局申请公开“表哥”杨达才2011年年度工资。陕西省财政厅在复函中称，该事项不属于政府信息公开范围，陕西省安监局未答复。随后，刘艳峰起诉陕西省财政厅以及陕西省安监局行政不作为，法院正式立案之前，原告申请撤诉。“表哥”杨达才涉嫌腐败在由纪检机关进行调查后，被移送司法机关处理，2013年8月，杨达才被以受贿、巨额财产来源不明罪判处有期徒刑14年。此事件被视为2012年网络反腐的成功案例之一，该案也被评为“2012年中国十大公益诉讼”之一。

上述案例是纳税人直接通过诉讼形式行使其对政府财政支出行为行使其知情权和监督权，现实中，未进入诉讼程序的纳税人行使知情权、监督权案例举不胜举。这表明我国纳税人权利意识的觉醒，纳税人对自身知情权和监督权的行使表现出越来越大的关注。

还比如王清申请181个行政部门公开“三公消费”案。2009年8月，河南省南阳市青年王清对当地181个政府部门提出信息公开申请，主要是想获得公款招待、公车消费和公费出国的信息，收到申请的各部门对此的答复态度不一，有的避而不谈，有的声称“无依据公开”，更为令人惊讶的是，有的单位竟然将其看成了收集情报的间谍。

又比如李娜澳网夺冠后，2014年2月，湖北省政府奖励李娜80万元，为此，深圳律师庞琨认为该奖励有违财政公共性的政策和财政支出的基本伦理，向湖北省政府申请信息公开，希望公开奖励李娜80万元的法律依据、资金来源和审批流程。

纳税人诉讼从实践到规范路有多远

前面所述案例涉及到的形式，就是纳税人实现其对财政支出也即政府用税行为监督权的司法救济形式：纳税人诉讼。在我国，学者在论述纳税人诉讼时，经常将“纳税人诉讼”与“纳税人公益诉讼”两个概念在同义上交替使用。从严格意义上讲，二者并非等同。纳税人诉讼的涵义更为广泛。从广义上而言纳税人诉讼包括针对不符合宪法和法律的不公平税制日违宪审查、针对政府违法征收税款行为的一般的行政诉讼、以及针对政府违法用税行为的行政公益诉讼三种。本文所讨论的是最后一种，即作为行政公益诉讼的狭义的纳税人诉讼，除了具备利害关系的非直接性和诉讼目的的公益性这两个行政公益诉讼的主要特征外，纳税人诉讼的特殊性在于该诉讼形式是纳税人基于其纳税人的特殊身份，对行政机关违法的公共资财资金支出行为提起的诉讼。前述“蒋石林诉常宁市财政局违法购车案”即是典型的纳税人诉讼。

纳税人诉讼制度的确立是一个系统工程，与一国的政治文明程度、经济发展水平、国民的公民素养水准、法律的完备质量等都有很大关系。仅从应然角度，要确立纳税人诉讼制度，最好的路径当然是制定完备的纳税人权利法案，并在诉讼法上规定可操作性的程序，使纳税人的应有权利、法定权利、实有权利达成一致。但现阶段构建我国的纳税人诉讼制度，一方面要考虑从法定权利角度，纳税人的用税监督权是否能获得司法救济；另一方面也要考虑，当前的社会条件下应该在何种程度上保护纳税人权利，这就是阶段性问题。从应然角度，税收作为纳税人享有政府提供公共产品和服务的对价，纳税人作为“消费者”理应享有对政府公共财政支出行为享有监督权，并在权利受到侵犯时有权提请司法救济。但在我国当前阶段，从法律制度而言，对纳税人诉讼尚缺乏可操作性的法律规定，纳税人的原告资格还需要司法实践在“当事人适格”和“诉之利益”理论作出突破。探讨纳税人诉讼的可行性，首先应“大处着眼”，即从应然角度，理解纳税人的诉权；其次还应从“小处着手”，即限缩纳税人诉讼的范围，考虑制度的现实可行性，构建我国的纳税人诉讼制度必须考虑当前背景下的阶段性特征。

就短期而言，在行政诉讼框架下尝试对纳税人诉讼作以法律回应，这主要是在行政诉讼法上司法审查范围的扩大。尽管具体法律适用依据不足，但现有法律规范中仍可找到纳税人诉讼的正当性依据，为纳税人诉讼留下了法律解释与立法空间。因为税收作为对公民财产权的一种剥夺，合法用税则是剥夺公民财产权的对价，宪法中关于公民合法财产权不受侵犯的规定，本身就隐含了公民可以对政府不正当征税、违法用税等行为寻求救济的权利；宪法中关于公民享有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利的规定，也暗含了纳税人有权以诉讼方式对违法用税行为进行监督。

至于如何突破现有的关于纳税人诉讼原告资格的限制，笔者认为可采用的步骤是：先通过最高人民法院司法解释的方式，赋予纳税人以原告资格，经由一段时间的实践摸索，待时机成熟，在《行政诉讼法》修改时，效仿民事诉讼法，正式将包括纳税人诉讼在内的行政公益诉讼写入制定法，并在《行政许可法》、《政府采购法》中规定公民等的纳税人诉讼权，但在受案范围要做以严格限制，随着经济社会的发展，纳税人诉讼的范围再逐步扩大。

结合实践中纳税人意见强烈的公共利益易受侵害的领域，笔者认为从对公共财政支出进行法律规制的角度，可以考虑将以下两类案件列入纳税人诉讼的受案范围：

第一，诉请要求公开公共财政资金支出情况的政府信息公开案件。要求政府公开财政资金支出情况是纳税人知情权的题中应有之义，也是纳税人行使用税监督权的前提。《政府信息公开条例》在实施中往往以“行政机关对申请人申请公开与本人生产、生活、科研等特殊需要无关的政府信息，可以不予提供”这一条解释，作为拒绝向申请人提供各种证明或拒绝公开信息的理由。知情权是纳税人用税监督权的必然要求，不知情则谈不上监督，所以对纳税人知情权的保护是当前加强纳税人权利保护的一个重要方面。对于上述政府信息公开在实践中的“打折”做法，司法实践中应首先做出突破。在立法没有做出相应的修改的情况下，对于诉请要求政府公开公共财政资金使用情况的，除非法律有不得公开的禁止性规定外，均应当认为与纳税人“生产、生活”相关而在诉讼中予以支持。

第二，诉请要求禁止违法支出公共财政资金的案件，或要求退回违法支出的公共财政资金案件。前面已述，政府的财政支出范围、结构、透明度上均存在各种乱象需要规制。纳税人诉讼的受案范围重点就是针对违法的政府财政开支行为。在“全民记者”时代，仅有舆论关注是不够的，赋予纳税人以实实在在的诉权，以司法监督的形式，实行私权制衡公权，才能真正达到制止公共财政资金支出违法乱象的目的。

十八届四中全会提出首次提出建设社会主义法治体系的目标。“法治体系”与“法律体系”一字之差，意味着不仅要把法律制定出来，还要遵守和落实，标志着我党治国理念的重大变化。在税法领域，则要实现税收法律主义向税收法治的转变，涉及到财税法的遵守、实施和落实。我国著名的财税法学专家刘剑文教授曾经很鲜明地提出，“税收法治是构建法治社会的突破口”，并作出过相应论述。税收法治之所以在法治发展中扮演如此关键和重要的角色，其原因首先就在于现代税收国家，政府提供公共产品的经济来源就是主要由税收形成的财政。如此，税收的征收与缴纳、税款的使用与监督就成为非常重要的问题。只有政府依法征税，纳税人依法纳税，既而政府依法用税，这一基本的政府与纳税人之间的法律关系得以理顺，法治社会才成为现实的可能。从我国司法实践来考察，随着环境保护、“三公消费”、浪费公款等等问题的不断出现，行政公益诉讼在实践中层出不穷。不可否认，这些案件在现有法律依据上面临着突破传统“诉权理论”和“当事人适格”理论的障碍，也因此，实践中包括纳税人公益诉讼在内的行政公益诉讼案件常以原告的败诉而告终。但无论是从纳税人权利救济角度，还是促进公共财政体制建立角度，在当代法治社会背景下，为社会公益提供司法救济是我们不得不面临的现实问题，法律、法院都应当对公益诉讼的实践需求作出回应。

(王国侠，华东政法大学经济法专业2012级博士生，上海市宝山区人民法院法官。)