刘亚玲，张楠楠

（中国海洋大学 管理学院，山东 青岛 266100）

1 引言

会计核算是以货币为主要计量尺度，对特定会计主体的资金运动进行的价值核算。它遵从会计主体假设，属于微观层面的核算。统计上，宏观国民经济核算是在微观会计核算的基础上，对一个国家或地区的整体经济活动进行核算。虽然会计核算和统计核算的核算主体和具体的核算方法不同，但是两者的价值量核算要求和核算内容是相同的。

对会计和统计核算制度的演进规律研究，会计上主要从会计环境变化、会计与经济的互动等角度进行研究的，而统计上则主要研究宏观国民经济核算演进，此外，也有少许学者将建国后某一时期的会计核算和统计核算结合起来进行研究，但他们所研究的核算属于阶段性的。通过对两者的演进过程进行梳理，我们发现：放眼更长时期，宏观国民经济核算和微观会计核算围绕价值本体，在不同的经济发展阶段，不同的经济增长理念的指导下，两者的演进在每一阶段都存在一定的对应关系。因此，正确认识并把握好这两者的对应关系对于协调微观会计和宏观统计的发展具有重要意义。

2 会计核算演进规律和统计核算演进规律

新中国成立后，尤其是改革开放以来，随着我国经济社会的发展，国民经济核算体制和会计核算制度也得到渐进式的发展并呈现出明显的规律性特征。

以往的研究多从会计制度和相关环境角度对我国会计核算制度的变迁进行研究。虽然我国学者们对建国以来会计制度变迁的时期划分成不同的阶段，每个阶段的起止点也不尽相同，但它们的共同之处都是以变迁过程中的标志性历史事件为划分点。 如唐国平（1992）、杨时展（1998）、栾甫贵（2005）等都将会计制度的变迁划分为几个不同的阶段，并详述了每个阶段会计核算制度与宏观经济环境变革的密切关系。以上对会计核算制度的变迁研究，表面上看似只是对会计核算制度在不同时间段上的简单罗列，实则揭示了会计和经济的内在逻辑，即会计是经济发展到一定阶段的产物，反过来又促进经济发展。我国会计核算制度随着我国经济发展方式由高度集中的计划经济到有序的商品经济再到中国特色的社会主义市场经济的变迁，不同的经济管理阶段，会计核算对其核算主体的价值核算也随之变化。

统计上，不少学者对国民经济核算体制变迁进行了分析研究，尽管分析的角度有所差异，划分的阶段略有不同，但对于国民经济核算体制的演进观点基本一致。牛文元（2002）从政府层面将我国国民经济核算的理论和实践经历划为4大阶段，朱启贵（2013）基于发展观演进历程角度，将国民经济核算的变迁划分为3个阶段。他们都强调每个阶段国民经济核算体制的变迁都是同那个阶段的经济发展方式相适应的。同会计核算制度相似，随着我国经济发展方式的改变，我国国民经济核算体制经历了与高度集中统一的计划经济体制相适应的MPS核算模式、与有序的商品经济发展方式相适应的MPS与SNA并存模式及与社会主义市场经济相适应的SNA和SEEA模式。在不同的经济管理阶段，宏观国民经济核算模式不同，国民经济核算所注重的流量与存量的价值量核算也随之变化。

3 会计核算和统计核算的对应关系

微观核算是宏观核算的基础，宏观核算是微观核算的概括。国民经济核算的资料主要来源于会计核算，二者在内容和目标上具有明显的依存性。在不同的经济发展阶段，会计核算和国民经济核算的价值理念也不同，并且两者呈现明显的对应关系。笔者根据中国经济改革的历程，将会计核算和统计核算划分为传统会计和传统GDP核算、环境会计和绿色GDP核算以及会计综合报告和多角度GDP核算3个相对应的阶段来探析两者的对应关系，如图1所示。

图1 各阶段微观会计核算和宏观国民经济核算对应关系

3.1传统GDP和传统会计阶段

从建国初期到1992年，中国经济发展方式主要经历了高度集中的计划经济和有序的商品经济两个阶段。从建国初到1978年，我国效仿苏联，采用与高度集中的计划经济体制相适应MPS核算模式；从1978年到1992年，我国采用与从计划经济向市场经济转型相适应MPS和SNA核算模式。这两种核算模式的共同特点：一是忽视环境成本核算（吴俊梅，2008）；二是忽略社会福利核算（牛文元，2002），属于传统GDP核算范畴。与该阶段经济发展方式相适应的传统会计核算偏重权责发生制即历史成本下产出总量的增加。从单一经济资产价值角度进行资产、负债和所有者权益3个要素的核算。

3.2绿色GDP和环境会计阶段

1992年，我国明确提出建立社会主义市场经济，市场在资源配置中逐步起基础性作用。但这种只重经济发展，轻环境和资源保护的发展方式导致资源短缺、环境恶化等环境危机初现端倪。传统GDP和传统会计核算也由此暴露出弊端。学者们开始修正传统的核算体系，以SNA为基础，改革SNA核算体系，将传统GDP核算中忽略的环境成本问题和社会福利问题考虑在内，扣除不属于真正财富积累的虚假部分，形成一种“真实的GDP”即“绿色GDP”。同时，绿色GDP呼唤环境会计的诞生。环境会计在会计要素的范围上涵盖了涉及自然环境的经济业务，通过辨认确定其数量和价格，进行合理公允的确认、计量和记录，并进行披露报告。绿色GDP和环境会计都体现出可持续发展的思想。

3.3多角度GDP和企业综合报告阶段

随着社会主义市场经济逐步深化，为了能够更全面、更真实地衡量社会发展进步放入水平，学者们提出对GDP进行多角度、全方位和立体的核算。多角度GDP，是从多个维度、全方位、立体地对国家经济运行和社会进步进行诊断和衡量的标准。如可持续发展GDP（杨充霖 等，2008）和3G－GDP（游士兵 等，2010）等被相继提出。在微观会计层面，环境会计进一步得到完善，企业综合报告成为近些年来国际学术界倡导的企业报告新模式。它是对传统的财务报告、可持续发展报告和社会责任报告3种形式的完善与整合，注重对公司持续价值创造情况的连贯报告，来达到提高信息质量、高效配置资本的目的。多角度GDP核算和企业综合报告体现出整合型价值理念的思想。

4 会计核算和统计核算的对应关系深层原因剖析

会计是微观价值管理，统计是宏观价值管理，两者都需要与国家经济管理相适应。不同的经济管理阶段，价值管理目标不同，会计和统计都需要作出改变来适应它的发展变化。但在每个经济发展阶段，经济发展方式的改变又是通过何种方式对会计和统计的发展产生影响，使它们能够更好地为国家经济管理服务？我们认为，在不同的经济发展阶段会计核算和国民经济核算都呈现出对应关系，并共同服务于国家经济管理的深层原因在于它们都受到相应的经济管理理念的影响。经济发展方式和微观会计、宏观统计及经济管理理念的相互作用如，图2所示。

4.1 单一性经济增长理念指导下的核算制度

图2 经济发展方式和微观会计、宏观统计及经济管理理念的相互作用

单一性经济增长理念，即单纯追求经济的高速发展，集中一切力量将“蛋糕”做大，而不惜任何代价。从建国初到1978年，在单一性经济增长理念的指导下，我国所确定的经济发展道路是结合中国国情，效法苏联，实行集权型计划经济管理体制，制定全国统一会计核算制度。实行高度集中的计划经济，会计报表提供给企业唯一所有者即国家，而不向社会公开，也不存在成本保密的问题。宏观国民经济核算只将经济资产而不将自然资产作为中间资产投入进行扣除，因而生产过程中所耗用的各种自然资源也不被作为一种已存在的资产价值看待，故实行与计划经济相适应的物质产品平衡表体系即MPS核算模式。单一性经济增长理念下虽然GDP实现高速增长，却导致了经济增长与资源环境恶化、公共物品供给匮乏以及收入差距逐渐拉大三重矛盾（纪玉山，2012）。

4.2 转向包容性经济增长理念指导下的核算制度

“包容性增长”（inclusivegrowth）这一理念最早在21世纪初由亚洲发展银行与世界银行提出。所谓包容性增长是指“社会和经济协调发展、可持续发展。与单纯追求经济增长相对立，它更倡导一种机会平等的增长，其最基本的含义是公平合理地分享经济增长。”包容性增长理念不仅会考虑怎样把蛋糕做大，更会关注如何把这块“蛋糕”做好以及怎么分配。

1978到20世纪90年代初：党的十一届三中全会之后，中国将工作重心转移到经济建设上来，改革经济体制，经济发展由计划经济向市场经济转型，并逐渐从长期以来片面地追求经济增长的 “单一性增长”理念转向追求以经济效益为中心的轨道上来。为适应经济体制改革和对外开放，对企业会计制度进行了一系列相应的配套改革。但大多是对以前会计准则的恢复、修改与补充。在宏观经济核算层面，经济发展方式的转变催生了注重国民收入增长的SNA核算体系，但国家还未正式启用SNA核算体系，出现MPS和SNA核算体系并存的局面。

20世纪90年代至今：随着由“单一性”向“包容性”经济增长理念的传承与发展，中国开始注重经济、社会与资源环境的协调发展，对经济管理体制和财政、财务管理体制的变革提出了要求。因此我国借鉴国际惯例，制定了会计准则和会计制度，并不断完善会计准则体系。可持续发展观的提出要求对经济增长的“数量”和“质量”进行双重衡量。环境会计和绿色“GDP”应运而生。绿色GDP价值核算公式为：绿色GDP＝传统GDP－自然部分的虚数－人文部分的虚数 （中国科学院可持续发展研究组，2000）。其价值核算特点是将资源消耗和环境污染纳入成本核算，将自然资源看作有限财富；不仅仅衡量经济过程中的产品与服务总和，且对该交易引起社会福利的增减进行辨别。从微观层面上看，环境会计核算是以特定单位为会计主体，并以货币为主要计量单位，确认、计量、记录和报告特定主体的经济活动与环境之间的相互关系（张百玲，2003《环境核算体系研究》）。可见，此时会计和统计核算更加注重环境成本收益的核算。

“十二五”时期，我国提出经济增长理念要实现从“单一”到“包容”的转变。中共十八大宣示，要将生态文明建设与经济建设、政治建设、文化建设、社会建设并列，“五位一体”地建设中国特色社会主义，整体布局更加全面、合理，充分体现了包容性的经济管理理念。在经济建设方面，不仅仅对经济增长进行片面评价，更要求对国民经济运行进行更加全面、立体的评价，可持续发展GDP和3G－GDP应运而生。微观会计核算方面，也在吸收“包容性”增长理念，国际综合报告委员会于2010年提倡构建一套全球公认的综合报告的方法。该方法提倡用明确、清晰、持续和可比的方式，来报告对某组织历史和未来业绩产生影响的综合信息。我国学者汪祥耀 等（2013）研究认为未来的整合报告应涵盖企业财务、环境、社会责任和公司治理4个方面，也就是“FESG报告”。可见，在包容性理念的影响下，会计和统计核算更加注重多角度、全方面地去进行价值核算，追求公平、公正的价值，实现经济增长、社会进步和人民生活的同步改善。

5 启示

经济发展理念和经济发展方式决定宏观国民经济核算和微观核算体制，某时期的统计指标是引导会计核算变革的关键信号，宏观经济政策决定微观经济政策。经济增长模式和经济增长理念的转变是一个循序渐进的过程，这种渐进式经济改革道路决定了中国的会计核算和统计核算改革也只能走渐进式改革道路。会计核算制度和统计核算制度的改革都应当紧跟经济发展理念的步伐，不断开拓创新，更加全面、系统、完整地反映企业运营状况和我国国民经济的运行状况。在包容性经济增长理念的指导下，要实现对社会、经济和自然环境多方面的价值核算，一个完整的综合核算体系必须要建立起来，它应当既包括宏观的核算，也包括微观的核算。然而顺应经济增长理念由“单一性”向“包容性”转变，实现宏微观核算信息一体化任重道远。

［1］牛文元.“绿色 GDP”与中国环境会计制度［J］.会计研究，2002（1）.

［2］张白玲.关于建立环境经济综合核算体系的构想［J］.东南学术，2001（4）.

［3］郭道扬.论统一会计制度［J］.会计研究，2005（1）.

［4］纪玉山，刘洋.从“单一”到“包容”：中国经济增长理念的传承与超越［J］.学习与探索，2012（3）.

［5］高素玲，高建立.环境会计核算基本假设和原则探讨［J］.中国管理信息化，2007（7）.