邓单月　郑宇轩　杨　达

(云南大学经济学院，云南　昆明　650091)

营改增税制改革——影响房地产企业的“双刃剑”

邓单月郑宇轩杨达

(云南大学经济学院，云南昆明650091)

摘要：房地产行业是我国经济的重要增长点之一，在我国国民经济中扮演着至关重要的角色。根据“十二五”期间我国财税体制改革的要求，2015年作为营业税改增值税的收官之年，在即将实行新税收政策与严格的国家宏观调控面前，房地产行业的发展面临着巨大的考验。研究营业税改增值税对房地产企业的影响，通过对房地产企业开发成本、税收负担、会计核算等方面的影响进行分析，有利于房地产企业对症下药，优化企业财务管理，降低税收风险，提升自身实力，平稳度过“营改增”政策过渡期。

关键词：营改增；房地产；影响

一、引言

根据“十二五”期间我国财税体制改革的要求，营业税改征增值税(以下简称“营改增”)是我国2012至2015年财税体制改革的重头戏。2011年11月，财政部和税务总局联合颁发了《营业税改征增值税试点方案》拉开了我国营改增税制改革的序幕。自2012年1月起，我国陆续启动了营改增方案试点，试点区域由点到面，行业由窄到宽。迄今为止，仅剩建筑业、生活服务业、金融业和房地产业未全面完成营改增。2015年作为营改增的收官之年，在即将实行的营改增政策与严格的国家宏观调控面前，房地产行业的发展面临着巨大的考验。

二、房地产企业营改增的必要性

自1994年税制改革至2012年营改增实施之前的一段期间，我国增值税和营业税在流转环节平行征收的问题一直存续。由于增值税和营业税在各自的税基和征收方式等方面都存在着较大差异，虽然税法对两税征收对象，兼营行为及混合销售等作出了较为严格的规定，以协调两税并存的矛盾，但营业税两税并存的问题一直没有得到根本的解决。随着我国经济的飞速发展，经济结构的不断调整和完善，营业税的税负高、重复征税等弊端也逐渐凸显。为实现结构性减税、支持相关产业平稳健康发展、促进我国经济结构调整，我国陆续启动营改增试点方案，从优先试点地区和行业的发展现状来看，“营改增”对行业发展存在一定程度的助力。从房地产企业税制特点来看，“营改增”的实施主要有以下几个优点。

(一)避免重复征税

根据现行的《营业税暂行条例》及其实施细则规定，房地产行业应当按照“销售不动产”税目，以5%的税率依房屋销售价格全额缴纳营业税。从现行政策中不难看出，营业税初始税制的设计对于房地产销售存在的重复征税的现象是显而易见的，这意味着房产转让次数越多，重复纳税问题越严重。虽然国家在后来的税收相关文件中也出台过类似“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额”等差额征税的政策，但也仅是就个别情况有所规定，未从根本上改变营业税重复征税的弊端。

相较于营业税，增值税具有税收“中性效应”，虽然都是流转税，但两者在税制设计和财务核算方面都有很大的差异。增值税属于价外税，其计税依据为纳税人生产经营活动所产生的增值额，在事务中采用购进扣税的方法，即纳税人购买增值税的应税项目时所缴纳的增值税可以在其销售应税项目时实现全额抵扣，纳税人只需对应税项目在本环节的增加值缴纳增值税。而营业税属于价内税，纳税人基本上应当按照其提供应税劳务所取得的营业额和销售额，依照适用的税率全额计算缴纳营业税。二者相比较而言，增值税的税制模式能够更好地避免重复征税。

就房地产行业而言，“营改增”是解决其开发过程中所产生的重复征税问题的必要手段。当前，我国房地产开发在生产、流通、分配等环节均存在较为严重的重复课税问题，例如在开发完成最终环节的不动产销售中，其在建筑安装环节中所购买的材料所含的增值税、建筑劳务成本和购买土地缴纳的营业税都无法得到抵扣。可见，将房地产行业纳入增值税的征税范围是解决其重复征税问题的重要手段。

(二)完善增值税抵扣链

建筑业是房地产业最为关键的上游行业，依据流转税税负嫁接的原理，建筑业的税负也直接影响着房地产业的税负。依据当前税法对建筑业混合销售的相关规定，建筑业在销售自产货物时征收增值税，在提供建筑业劳务时征收营业税，但其销售货物缴纳的增值税与提供建筑业劳务缴纳的营业税均不能在建筑物建造完成销售时进行抵扣。由此可见，这不仅增加了房屋的建造成本，同时也抑制了一般纳税人企业购买房产的需求，因为其购买房产所缴纳的营业税不能像购买固定资产的进项税一样进行抵扣。由此可见，营业税和增值税的并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。营改增实施之后，上述混合销售行为将不复存在，与此同时不管是销售自产货物还是提供建筑业劳务都统一缴纳增值税，并且能够在实现销售缴纳增值税时进行抵扣。增值税税收中性的核心特征是抵扣机制，抵扣机制的完善有利于规范我国税收体制、加大上下游企业相互监督力度，从而促进房地产行业平稳健康发展。

三、“营改增”对我国房地产企业的影响分析

2015年3月5日，李克强总理作政府工作报告时强调，要促进房地产行业平稳健康发展。房地产作为我国国民经济的支柱型产业，营改增的推行从长远上看符合中央协调推动经济稳定增长和结构优化的战略目标，但短期内势必对房地产企业内外部环境造成一定程度的影响，主要体现在企业税负、现金流、会计核算等方面。

(一)积极影响

一是“营改增”政策可能在一定程度上降低房地产开发企业的税收负担。“营改增”政策是本着“优化税制结构，避免重复征税”原则进行的，据统计，上海市有89%的试点企业在实行营改增后税负都有不同程度的下降，所以营改增的实施有可能在一定程度上降低房地产开发企业的税收负担，其降低程度取决于房地产增值税税率及相关配套政策。房地产企业开发成本涉及方面较广，成本支出项目较多，其中土地成本、建筑安装成本占比较高，此外还涉及到规划设计、拆迁安置、园林绿化及广告销售等方面的成本。如果房地产开发企业成本支出能够实现全面有效的抵扣，将会在一定程度上降低其税负水平。特别是在相关政策完善以后，形成完整的包括建筑业、房地产行业在内的抵扣链条之后，房地产企业税负降低程度将会有效降低。

二是“营改增”政策的实施有利于促进房地产开发企业财务核算水平的提高。在“营改增”实施以前，房地产开发企业流转税为营业税，其计税对象是应税营业额，也就是对应税营业收入全额计征税款，同时不存在抵扣税额，仅需一个“应交营业税”子科目进行核算，税务处理非常简单。但在房地产企业“营改增”实施以后，需要房地产企业对进销项进行准确核算，其中由于成本项目较多，其进项税可能涉及到6%、11%、17%等不同的税率，新税收政策的实行对房地产开发企业的财务核算水平提出了更高的要求。面对新旧税制的衔接与过度，财务工作者自身素质的提升将会被提高空前重要的高度。在此背景下，要求房地产企业改变过去相对粗放的会计核算方式，提高自身财务核算水平，合理进行税收筹划，降低企业涉税风险。

三是“营改增”政策的实施有利于提高房地产开发企业的资金流动性。现金流是企业经营发展的关键命脉所在，尤其对于开发周期较长的房地产行业而言，充足的现金流和较强的融资能力是企业正常运转的关键所在。资金问题是房地产企业财务风险的根源，房地产大多采用期房销售的模式，在实施“营改增”以前，营业税的计征要求房地产开发企业在收到销售预收款当期就缴纳相应的营业税，造成房地产企业税收预缴资金支出数额较大。而在“营改增”实施以后，房地产开发企业项目开发前期的开发成本会产生较大的进项税，可以在预售阶段抵减销项税，因此在项目预售阶段，通常无需缴纳或仅需缴纳较少的增值税，从而有效减少项目预售阶段的税收资金支出。

(二)消极影响

一是短期内同样可能造成房地产开发企业成本和税负的上升。在“营改增”政策实行的初期，由于房地产增值税相关配套规定不健全、行业抵扣链条尚不完整等原因，房地产行业涉及的各项成本项目抵扣方法可能不确定，例如融资成本、土地成本建筑业人工成本能否抵扣，土地增值税如何处理等问题，目前细则还未出台。存在一些房地产开发项目成本在“营改增”前已发生，而销售又发生在营改增后，导致增值税销项税发生且无进项税可抵扣，从而导致税负上升。此外，在税率方面，若房地产开发企业增值税税率可能高于上游行业税率，即销项税税率高于进项税税率，无形中增加了房地产开发企业的税负成本。

二是短期内增值税发票获取难度大导致房地产开发企业成本上升。房地产开发企业涉及的生产环节较多、生产链较长，从短期来看，“营改增”会对房地产开发项目的成本产生消极影响。建材方面，大宗商品一般可以由供应商提供增值税专用发票进行抵扣，但一些小五金等零部件供应商一般为个体户或小规模纳税人，其进项税可能无法抵扣。人工方面，房地产开发行业为劳动密集型行业，人工成本较高，按目前税法规定无法实现进项税抵扣，因而使房地产开发企业成本再次增加。因此，只有当“营改增”税制改革全面深入，房地产企业能够取得相匹配的可抵扣进项税额，降低税负的效果才会显现出来，短期内房地产企业面临开发成本和税负上升的风险。

三是账务处理难度和税收违法风险的增加。“营改增”政策的实施给房地产开发企业带来了会计核算、发票开具、认证抵扣、缴纳税款等一系列的新问题，导致房地产开发企业账务处理难度和税务风险同时增加。财务工作者在面对新旧税务制度衔接过渡的过程中，稍有不慎便会导致财务核算不合规、纳税申报不准确。在“营改增”之前，房地产开发企业经查利用“代开”、“虚开”发票的方式虚增成本，例如建筑业的“甲供材”现象。在营业税税制下，“虚开”“代开”发票的违法成本较低，但在“营改增”后，虚开增值税发票违法成本较高，或触犯刑事责任，从而造成企业税收违法风险的上升。

四、结束语

“营改增”是我国房地产企业未来发展的“双刃剑”，其对企业影响利弊的大小取决于房地产企业自身财务管理工作的优劣。“营改增”既是房地产企业未来一段时间经营面临的重大挑战，也是其实现长远发展的重大机遇。总的来说，2015年是“营改增”的收官之年，改革将加快我国税制与国际税制接轨的步伐，降低重复纳税，促进企业改革，增强企业综合竞争实力。如何规避“营改增”的实施为企业带来的风险、提前筹划、平稳度过“营改增”政策过渡期，以及如何利用“营改增”这一契机优化企业管理、增强企业综合实力、实现企业长远发展是我国房地产企业未来几年财务管理工作的重中之重。

参考文献：

[1] 郭祥.营改增对房地产行业是“利好”吗？[J].财会月刊，2012(12).

[2] 张运贤，刍议.“营改增”对房地产企业未来影响及对策[J].会计师，2014(14期).

[3] 毕雪超.“营改增”对房地产开发企业财务管理影响分析[J].当代经济，2015(11期).