姜宏青 孙晓琦

（中国海洋大学管理学院 山东 青岛266100）

一、引言

2012年随着财政部有关高等学校财务制度和会计制度的相继颁布，我国高校的财务与会计改革取得初步成效，规范高效的理财行为，规范会计核算行为，向高校的利益相关者提供有用的会计信息，成为高校会计改革的目标之一。而现实的状况并不令人乐观，在教育部颁布《高等学校信息公开办法》实施一年之际，中国政法大学教育法中心对高校信息公开规定的各项法定义务为考评指标，对其2010-2011年度的信息公开工作情况进行考察和分析。结果是教育部“211工程”中的112所大学，没有一所向社会主动公开学校经费来源和年度经费预算决算方案，也没有一家高校公布其财务资金的具体使用情况。高校财务信息不透明，不仅仅与相关规定严重不符，也是导致高校腐败案频发的深层根源，而且对于我国高校的改革与发展会产生诸多不利的影响，在我国高等教育走出去和引进来的国际化交流背景下，这种不透明势必阻碍国际开放性教育理念的建立。那么，我国大陆高校究竟应该怎样公开信息？需要公开哪些信息？如何保障信息的质量？本文选择了一个比较视角，通过对大陆、香港、台湾高校的财务报告比较分析，研究对我国大陆高校信息披露可借鉴的经验，并结合大陆高校会计改革的实践回答上述问题。

二、大陆、香港、台湾高校财务报告信息比较

（一）样本选择与基本概况 本文选择了台湾两所高校（台湾大学，台湾政治大学），香港两所大学（香港大学，香港中文大学）和大陆一所211学校A大学2011年度的年报资料进行比较。大陆、香港、台湾高校年报的比较基础：（1）服务领域的一致性。都是高等教育服务领域，这个领域不同于义务教育和其他职业教育，在服务文化方面追求多元性，在服务目标方面更追求国际通用性；（2）服务对象的一致性。高校的服务对象是学生、教职员工以及与高校有利益关系的其他群体。最近几年，随着我国高教国际化改革的不断深入，大陆、香港、台湾之间的高校在招生、交换培养、联合培养以及师资进修等诸多领域进行合作和交流越来越多，未来大陆、香港、台湾高校在服务对象方面具备很高的同质性；（3）服务目标的一致性。高校的服务目标同样具有多元性，不同的国家和地区具有不同的文化特色。但是归纳起来都会包括：培养高端专业性人才、引领科学技术创新领域、全面服务社会发展等方面，这些服务目标基本规范了高等学校的业务活动。（4）资金运营管理的共同性。高校属于非营利组织，高校提供的教育服务属于公共产品或准公共产品，具有公益性特征。资金来源包括：政府资助、服务收费、接受捐赠等多种方式，这在大陆、香港、台湾的高校中是一样的。（5）大陆、香港、台湾高校选择主要是选择在本地区排名较为靠前，高校规模较大，具有一定办学历史积淀，办学效果具有良好的社会声誉，相互间交流较多的学校作为比较对象，其借鉴意义和局限分析希望更具说服力。从基本概况比较方面，选择了两个部分：办学规模（表1）和治理结构（表2）。

按照师生人数、图书藏量、资产总额和科研成果作为学校的规模比较，一方面是高校本质功能的体现，另一方面也代表了投入和教育产出的基本信息。从表（1）的数据来看，人数规模A大学领先，图书馆藏书规模和资产总额台湾大学居首，香港中文大学次之，科研数量总数A大学最多。科研总量的比较有一定的局限性在于一些科研项目的数量并没有全部在财务报告中公开，也就没有全部在此进行比较。从治理结构的模式看出大陆、香港、台湾管理体制的不同，大陆高校是“党委领导下的校长负责制”，在此基础上受上级行政部门的督导；香港的大学一般采取董事局决策制，下设校长委员会、会员管理委员会和投资筹资委员会等，分别管理学校事务和融投资事务，并形成学校的监督、决策和执行制衡机制；台湾的大学普遍采取校长委员会制，同时设立不同职能的委员会，负责对学校的决策提供政策建议，参与决策。治理结构代表着高校决策权、执行权和监督权的配置与制衡，在不同的地区由于其政治文化体制的不同而不同。

表1 大陆、香港、台湾高校基本规模比较表

表2 大陆、香港、台湾高校治理结构比较表

（二）年度信息披露体系比较 从以下方面进行比较。

（1）年度报表构成体系比较。年度报表是指高校在年末要上报或要披露的信息体系，台湾和香港的大学年报可以在其网站上下载，通过分析梳理，大陆A大学的年报组成体系主要有基本报表（资产负债表、收入支出明细表、基本数字表等）、决算表、决算附表和决算补充表，以财务数据表为主。而港台大学的年报体系如表（3）所示。从上面的年报信息列举来看，年报的组成体系中大陆、香港、台湾高校披露的共性信息包括：关于教学科研的基本数据和关于财务报表的基本信息。差异性的信息包括：（1）香港和台湾大学的年报是一个完整的报告，从学校概况到组织机构，从资金的筹措到资金的使用，从业务活动的开展再到使命宣传，这些信息构成一个完整的体系，大陆高校年终报告仅是个报表体系，对高校概况、组织机构等信息不在年报中披露；（2）香港和台湾的高校在年报中，侧重于对学校的社会功能绩效信息进行披露，包括：教学情况、科研情况、国际交流和社会服务等信息的介绍。特别是香港的大学，详细介绍在这些方面的主要业务活动，包括筹资活动（包括捐赠人员名单和捐赠金额）、提供服务的活动（包括在教学、科研社会服务和国际交流方面的活动）、并对这些业务活动的效果通过数据做出分析，传达出高校在本年度内的努力，和在实现完成使命中的成效的信息。而大陆高校在本年度内的文字性信息较少，特别是对业务开展情况的介绍比较欠缺；（3）尽管年报中不含收支预算表，但在台湾高校的网站上仍然可以查阅到收支预算和收支决算表，这些信息在大陆高校中无法查阅到；（4）相比较之下，大陆高校的财务数据信息占主要部分，而港台高校的财务信息在整个年报中，只占比较少的信息比例。

（2）财务报告构成体系比较。从表（4）可以发现，在年报信息组成中，财务报告信息部分在不同地区的高校中，所占的比重并不一样，大陆高校的年报中主要是财务信息，台湾大学次之，香港大学的财务信息占的比例很小。从财务报告的信息体系来看，大陆、香港、台湾高校均会编制资产负债表、收入支出决算表和财务报表附注；香港的大学侧重于编制现金流量表、资金结余变动表等利于评价组织运营过程以及结果的信息，特别是对审计报告的披露更能够完整体现财务报告信息体系，提高财务报告信息的可信度；台湾的大学披露的信息包含高校财务状况运营成果和现金流量的基本部分，也对资产价值和资金余额变动情况做出披露；A大学的财务信息更侧重于对财政资金管理的信息统计需求的满足，比如一般预算财政拨款收入支出决算表和事业单位基金增减变动情况表等详细信息的披露。这些差异比较清晰的表明了财务报告的目标，即这些信息给谁使用，有什么用和使用的效果如何。

（三）高校绩效信息比较 从以下方面进行比较。

（1）基本绩效分析。从现有的年报体系所披露的信息计算一些基本的绩效做分析，以评价收入和支出的合理性和有效性。本文选择了单位效率比较、支出结构比较和收入结构比较三个方面。表（5）从单位效率来分析，香港中文大学最优，其人均占用的资产额，人均教学科研支出都是最高的，说明学校对教学和科研的资源保障程度比较高，单位科研产出量也比较高，而师生比仅仅1:10，也说明教师在培养学生方面的质量保证程度是比较高的。相比之下，台湾两所大学的状况差不多，A大学的状况就稍差一些，尽管学校的规模较大，但是仔细分析其单位效率就没有同行业的其他学校有优势。支出结构分析的目的在于分析高校的资源在不同的业务活动中的配置和使用，表（6）从整体上讲，各个学校在教学和科研方面的投入都超过50%，说明对主要业务活动的资源保证理念，而香港的两所大学比例最高，A大学和台湾大学在基建方面的支出比较大，某种程度上影响了教学科研方面的投入；详细的说，A大学支出结构差距不大，几个方面的支出比例比较平均；香港的大学在教学与科研方面的投入保持绝对的比例；台湾的大学除了基建支出外，在教学管理方面的投入也比较大。不同的资源投入一方面说明办学目标和办学理念的差异，另一方面也会产生不同的产出效果。收入结构分析是分析高校的资源来源渠道，一方面分析资源获得的合理性，另一方面利于评价其筹资能力和判断资源获得的可持续性。从表（7）中信息来分析，除了香港大学之外，其他大学政府资助比例都比较大，接近或超过半数，说明高校资源对于政府的依赖；然后是收费收入占的比例次之，收费说明高校服务的排他性或竞争性，服务对象的特定性；台湾大学政府资助的比例不太大，其他收入中有大部分来自“建教合作收入”，2011年占总收入的38.67%，说明社会服务方面的社会功能与成效；而香港大学的模式也说明高校在社会层面筹集资源具有相当的优势，也能够面向市场通过投资运营和通过使命认可获得社会捐赠，在资源的获得和使用方面具有独立性和自主性。

表3 港台大学的年报组成体系表

表4 财务报告体系构成

表5 单位效率比较表

表6 支出结构比较分析表

表7 收入结构比较分析表

（2）教学活动的绩效分析。表（8）中的师生比、教育支出占总支出的比重指标在基本绩效中已经做过分析，从人均事业经费的比较中，我们可以看出香港中文大学的人均额是最高的，其次是台湾地区的高校，最后是A大学，经费支出的高低会从一个侧面反映出高校教学绩效的高低；从教学活动收入年增长率指标可以看出，香港地区高校的教学收入额有略微的下降，而台湾地区高校的教学收入额有略微上升，A大学由于没有2010年的相关数据资料，因此无法计算增长率，从高校教学收入增长可以看出，其受地区因素影响是较大的，如地区出台的相关制度、政策、地方政府对教育的重视程度等；此外，更完善地衡量高校教学活动的一些绩效指标，如毕业生合格率、研究生考取率、教学任务完成方式和完成程度、教学满意度等反映教学绩效的指标，由于现有数据资料的缺乏而无法计算。（3）科研活动的绩效分析。在科研活动的绩效分析中，除了对教师的人均科研经费分析以外，我们还可以分析其科研活动收入年增长率，科研成果收益率，教师人均科研成果获奖数，教师人均学术论文、专著发表数以及科研成果转化率等。这些指标用来分析高校在科研方面的研究能力、创新能力和科研成果转化能力，以及由于这种转化带来的社会绩效。但是，从现有的财务报告披露的信息来看，除了人均科研成果和人均科研支出，见表（5）等基本的科研绩效指标以外，更全面的科研绩效信息难以通过现行的财务报告数据计算获得。

（4）财务活动的绩效分析。财务活动绩效分析在于评价高校理财能力，包括预算绩效、筹资投资绩效、资产（成本）管理绩效以及由于财务绩效产生的社会效益评价。然而，从现有的财务报告数据来看，能够分析的绩效仅在表（9）中的相关信息。从表（9）数据中我们可以看出，台湾地区高校的预算完成率较高，不管是收入预算还是支出预算均超额完成，这体现出高校对事业任务的合理可靠的预计与较强执行力；而A大学和香港地区的高校在年报中均未对其预算信息做出披露；收入支出比能够反映出高校的收支均衡情况以及对资金的利用效率，可以代替事业任务完成绩效指标。高校自筹经费比率及其增长比率反映出高校自主发展的状况，既代表高校面向市场的融资能力，也代表高校服务社会的经济回报，这两个指标对反映高校绩效也是必不可少的。香港大学的自筹经费能力最强，达到100%，基本上没有政府补助，主要靠高校的基金运营，其次是台湾大学，达到73.11%，而具有政府背景的A大学、香港中文大学和台湾政治大学的自筹经费能力相对较低；资产负债率用以反映高校利用债权人提供资金开展活动的能力和对债权人提供资金的安全保障程度，也是衡量高校偿债能力的指标之一，A大学和香港地区高校资产负债率较低，而台湾地区高校资产负债率较高，均达到70%以上。债务比例一方面反映高校筹资手段的扩展，另一方面也反映高校市场运营的能力，在理财和应对风险方面需要更加谨慎和完善制度。

（5）社会效益绩效分析。高校的运营活动产生的社会效益包含的指标很广泛，具有代表性的指标见表（10）。对于高校的重大新闻事件数，A大学没有披露，而香港地区和台湾地区的高校不仅对其进行披露，而且还对事件产生的社会影响力做了描述；利益相关者满意度指标，是效益类绩效重要指标，目前在高校财务报告中还没有用一个定量值进行衡量，测试利益相关者满意度需要规范程序和测试时间等条件，这是在构建高校绩效财务报告体系过程中还需完善的地方；产生的合作项目数，A大学未对其进行披露，而香港和台湾地区高校对国内及国际合作项目进行了细致的描述，而且对合作项目所产生的社会影响力也进行了阐述；对于高校综合排名指标，只有香港大学在年报中进行了披露，而其他高校均未列示。

三、香港、台湾高校财务信息披露经验借鉴与局限及大陆高校信息披露改革策略

（一）香港、台湾经验借鉴与局限 通过上述比较，香港和台湾大学的信息披露值得大陆借鉴的方面有：（1）香港和台湾高校有明确的清晰的使命和愿景，能够引导大学制定明确的服务目标，在这个目标指引下确定教学科研和服务计划，以及由这个计划所要求的资源投入；（2）香港和台湾的高校能够建立适合他们的治理结构，尽管各高校治理结构不同，但是都包含决策、执行和监督的三权分立与制约制度，能够保证高校在自主办学方面对使命的坚守和目标的实现；（3）香港和台湾的高校在年报中对本年度的主要业务活动做出较为详细的介绍，特别是一些有关教学、科研和国际交流活动都能够做出量化的概括归纳和披露，并能够对这些活动的社会影响力做出分析。这些披露既表现出高校为实现目标所做出的努力，也能够向社会传递出高校资源使用的主要领域和社会效益；（4）在年报信息中，香港和台湾的高校能够将可量化信息和非量化信息结合披露，这样的结合非常适应高校这样的非营利性组织的绩效评价，利于信息使用者对信息进行综合分析，也能够将不同类信息之间相互印证，对高校为实现目标做出的努力信息和结果绩效信息之间做出分析和判断；（5）香港和台湾高校的年报能够对资源的来源和具体的使用情况基于一个独立主体做出详细披露，能够既披露反映财务状况的信息，又披露反映运营成果的信息，像香港大学市场运营程度较高，按照权责发生制反映组织筹资、服务等运营绩效，不仅披露捐赠人的捐赠信息，还全面披露学校的现金流量信息，审计报告随之披露，也反映出高校社会监督的制度化程度。尽管大陆、香港、台湾高校年报的比较具有较强的借鉴意义，仍然存在一些局限：（1）管理体制的不同。高校所处的制度框架的差异性所带来的治理结构和管理制度的差异，市场化程度不同带来的高校社会功能的差异性；（2）会计信息市场化的差异。港台高校会计信息披露具有较长的历史，市场化的信息供给和需要具有较为完善的法律基础和社会基础，这成为其建立社会公信力，广泛筹集资源的有利保障；（3）高校运营和管理自治性的差异。这个差异主要来自不同地区高校的发展历史，具有特定的文化和制度内涵，完全自治和政府扶持理论上不能改变高校的运行和服务目标，但是，会导致高校管理能力和发展水平的差异；（4）会计制度与技术层面的差异。大陆、香港、台湾实行不同的会计准则和制度体系，必然带来会计信息披露上的差异性。（5）评价绩效的信息依然不全面。大陆、香港、台湾的财务报告所提供的基础信息难以用来全面评价高校的绩效，从现有的数据来分析，只能分析一些基本的可量化的绩效指标，这些分析对于全面评价组织绩效的需求而言存在很大的差距。（6）时间差异。香港高校以7月1日至次年6月30日为一个会计年度，因此，在信息比较方面尽管时间跨度相同，但是具体时间差半年。

（二）大陆高校信息披露改革策略 （1）建立绩效会计系统和全面的绩效信息披露体系。高校是不以营利为目的提供准公共产品的服务机构，其运营目标具有多元性，来自外部市场的竞争和内部管理效率的压力，都要求进行绩效管理，反映多元性目标的实现与完成效果，现行的会计系统难以提供与绩效管理相适应的信息支持和反馈，应当建立绩效会计系统。通过绩效会计系统可以全面搜集、处理和整合高校绩效信息，以年度绩效报告的形式对外披露高校运营和管理的绩效，不仅利于高校提高内部管理绩效，提高资源配置和使用效益，更有利于利益相关者评价组织的绩效，建立社会公信力，促进高校在更加广泛的市场范畴内筹措资源和接受监督。高校年度绩效报告的内容包括三部分：第一，高校概况。介绍高校的使命和战略目标，组织和治理结构，人力资源的构成，主要业务活动及其开展情况。这个部分的信息非常重要，表明高校在其使命引导下对战略的把握与定位，以什么样的组织和治理结构，以什么样的人才资源，通过哪些活动来实现组织的目标。旨在利于信息的使用者通过阅读这部分信息判断高校使命与完成使命的行为之间的逻辑关系是否合理。第二，高校财务与会计信息体系。高校完成使命的行为最终都会体现在资源的配置和使用上，因此，财务信息的披露成为评价高校行为的经济性、效率性和效益性的重要依据。财务信息至少包括：预算决算报表、资源绩效表和运营绩效表。这些都是反映高校运营和管理的可量化的信息通过通用性的报表格式予以披露。这个信息体系能够涵盖目前高校实行的以“收入支出”为核心的会计信息，并在此基础上提供现有系统所不能涵盖的相关绩效信息。第三，高校综合绩效分析。单一主体单一年度的财务报告信息难以评价高校运营绩效的适当性，因此，应该综合高校概况信息和高校财务绩效信息的内容，以通用性的绩效分析指标的计算，对高校的绩效以时间序列在多年度的比较中评价高校的自我发展，同时以主体序列在不同高校之间的比较中评价高校投入产出的合理性和有效性。因此，综合绩效分析强调高校信息使用的宏观性和发展性，特别在绩效会计信息的可比性和相关性方面具有不可替代的意义。（2）完善高校的治理结构和内部控制制度。现阶段公共部门披露的信息在公众中受到质疑，很大程度上是因为缺乏会计信息生成披露过程的保障机制，在内部人控制或者“一把手”负责制的高校中，会计信息的生成与披露缺乏制度保障。因此，对于高校而言，不是只要透明就好，不是要求披露什么样的信息就披露什么信息，而是需要有一个可以保障会计信息披露质量的制度体系，让公众相信披露的信息是客观的有用的。要实现这样的目标就必须在高校内部建立有效的治理结构和内部控制制度。治理结构是高校的权力制衡的制度安排，为保障高校使命和战略目标的实现，在高校内部必须建立决策权、执行权和监督权三权分设的制度体系，在此框架下完善高校的内部控制制度。随着《行政事业单位内部控制规范》的颁布和实施，高校结合自身的业务特点、服务目标和行动流程，健全控制体系强化实施效果，内部控制在会计信息的生成和披露目标方面必定有所裨益。（3）健全社会审计和第三方评估机制。目前对高校会计监督尚未引入社会审计模式，主要是财经纪律检查和政府审计，监督的目标在于合法性和合规性评价，随着“小政府，大社会”的社会创新管理的不断深入，重新理顺政府和事业单位之间的关系成为事业单位改革的一个重要方面。不同层次的高校以其明确的使命定位，可以面向社会筹措资源和提供服务，随着高校市场民营资本的不断介入，教育服务的市场竞争势必逐步形成，政府对高校的资源支持不再局限于国有公立的事业单位，而是办学质量好、社会信誉高、学生的培养方向更符合社会发展趋势的高校，民营高校和公立高校将纳入相同的制度框架内竞争和发展，能够展示其竞争力和发展前景的信息成为资源持有者的判断依据。高校披露的年度绩效信息要确保其质量和可信度，至少需要有三个方面的制度：一是完善可行的绩效会计准则和制度；二是健全有效的治理结构和内部控制制度；三是切实可行的社会审计制度。社会审计由于其独立性和专业性，对绩效会计报告进行鉴证，既是对高校生成会计信息的制约也是对使用信息的公众负责。第三方评估的引入，在于为高校服务建立绩效判断标准体系，包括预算评估、专业评估以及投入产出标准评估等。因此，完善高校的社会监督体系不仅是政府监督的需要，更是促进高校提高管理效率，提高社会竞争力的重要方面，特别在宏观层面建立高校服务绩效标准、促进行业竞争以及提高社会效益意义重大。

［1］姜宏青：《我国非营利组织绩效会计的相关问题研究》，《会计研究》2012年第7期。

［2］李建发、张曾莲：《基于财务视角的政府绩效报告的构建》，《会计研究》2009年第6期。

［3］田祥宇等：《我国行政事业单位内部控制制度特征研究》，《会计研究》2013年第9期。