●王金霞

非货币性资产交换的盈余管理操纵空间及防范研究

●王金霞

非货币性资产交换的会计处理方式长期受到诟病，文章认为其存在较大的盈余管理操纵空间，文章通过对非货币性资产交换盈余管理操纵空间的探讨，揭示目前会计准则方面存在的相关问题，并提出相应的解决对策。

非货币性资产交换 盈余管理 防范对策

盈余管理因其巨大的利益诱惑一直是财务会计领域的重点研究对象，也是市场主体尤为关注的重要方面。2006年我国企业会计准则对非货币性资产交换的相关会计处理进行修订，到目前已经过去了八年，但关于其合理性的探讨一直不断，笔者认为现行会计准则中关于非货币性资产交换的会计处理为企业留下了较大的盈余管理操纵空间，亟待有关部门予以完善。

一、非货币性资产交换的盈余管理操纵空间

1.商业实质概念引入只求表象，判定标准不明晰。新准则引入“商业实质”的概念和判断标准，本意在于恢复公允价值的作用，简化非货币性资产交换的会计处理，但因其判断标准表述过于模糊，可能使其成为企业进行盈余管理的突破口。一是量度词无法进行度量。关于重大、显著的判断目前尚无章可循，主要依赖会计人员的主观判断，这为企业进行盈余管理留下了空间。二是未来现金流确定难度大。非货币资产交换涉及到对换入和换出资产的未来现金流量净现值的测度问题，但企业在风险、金额及时限的判定方面可以获取的信息有限，诱发迂回处理动机。三是折现率选择空间大。目前关于未来现金流折现的规定中，对折现率的选择没有明确的硬性要求，通过折现率进行盈利操纵的空间很大。

2.认定标准比较单一，对现实因素考虑不周。目前关于非货币性资产交换的认定过程中，明确的指标只有一个，即补价占比25%的问题，但对于交换双方之间为了实现互利共赢采取的非等价交换、为缓解一方资金紧张而让渡的资金优惠等现实因素未予以考量，从而留下操作空间。

3.关联交易规定偏原则性，低估关联方关系网的功能。新准则对于关联方之间可能利用非货币性资产交换进行盈余管理的问题进行了一定的约束，但只做了原则性规定，其中主观判断成分居多、内涵界定模糊、范围界限不明确的问题依然突出。尤其是在对关联方关系网对非货币性资产交换进行借道的问题上，新准则明显预估不足，关联方之间通过合法契约即可完成对某一家或者几家公司的盈余操纵，甚至实现扭亏为盈。

4.交换过程发生的相关税费未定性，会计处理有失精准。非货币性资产交换过程中，发生的相关税费是否应该计入资产成本，目前尚无定论，从而导致不同企业对相关税费的会计处理不一致，影响了市场会计信息的可比性和可靠性。部分企业将所有税费均纳入资产成本，可能导致高估资产，低估损失，部分企业分资产换入、换出环节分别将相关税费计入资产和损益，降低当期利润，实现了降低税负的目的。企业利用相关税费进行盈余管理的问题亟需得到修正。

5.公允价值判定标准不明确，入账标准亦存在漏洞。新准则中涉及到公允价值与账面价值的对比问题，但未明确公允价值来源，现行市场价受人为因素影响大，变动频繁，评价尺度可操纵空间大。同时，新准则中对于公允价值能否入账的标准是具有“确凿证据”，但却对什么样的证据能算是确凿证据缺乏合理解释，为企业粉饰财务报表提供了机会。

二、防范企业进行盈余管理的对策建议

根据上文分析，企业可以充分利用上述非货币性资产交换方面的漏洞进行盈余管理，为保证会计信息的真实性和可比性，提出以下改进建议：

1.完善认定标准，量化准则相关描述。对非货币性资产交换认定中存在的量度词、现金流判定、折现率选择等进一步具体化，引入更加严密的数学逻辑思维，充分运用数学逻辑中的判定方法，并考虑丰富认定标准，改善目前单一的评价指标现状，以更加灵活、准确地完成对非货币资产交换的认定。

2.关注关联行为，出台专门性法规。随着新公司法的修订，公司注册资本实缴登记制转变为认缴登记制，“严进宽管”的公司注册现状逐步转变为“宽进严管”，事前审批制度的取消将加大关联方通过注册成立新的公司编制关联关系网的可能性，借道非货币性资产交换实现盈余管理的风险增加，建议出台相关的法律法规，对关联方之间的非货币性资产交换行为进行统一的规范和约束。

3.明确税费归属，实现市场行为一致。对目前相关税费的会计处理进行统一明确，由于将相关税费分资产换入、换出环节分别计入资产和损益，会影响利润数据的真实性，建议统一将相关税费纳入资产成本，以为报表使用者提供相对可靠的数据，并实现市场数据的可比性。

4.引入资产评估方法，收缩可操作空间。目前，资产评估行业正在逐步成熟，资产评估的方法众多，尤其是在西方金融市场更显发达的国家，资产评估的功用已经显现。但国内资产评估市场仍然比较单一，建议逐步转变国内会计计量模式，在兼顾会计信息可靠性和相关性的前提下，利用资产评估的方法对非货币性资产交换过程中的公允价值问题进行统一规范。

5.明确监管责任主体，完善相关监管机制。鉴于非货币性资产交换可能存在的利润操纵空间，以及可能对市场竞争带来的负面溢出效应，建议明确相关监管责任主体，制定相应的监管条款，完善相关监管惩处制度，明确惩处标准，落实责任承担主体，对市场主体利用非货币性资产交换相关漏洞操纵关联交易、粉饰会计报表或者信息披露不充分的行为加大惩处力度。

[1]李经路.对我国非货币性资产交换准则的思考[J].中国管理信息化，2014（4）

[2]杜静然，张强.非货币性资产准则研究[J].财会通讯，2012（11）

[3]杨瑞涛.从非货币性资产交换账务处理变化看会计理念的更新[J].财会月刊，2011 （6）

[4]潘焕娣.关于非货币性资产交换认定问题的研究[J].商品与质量，2010（5）

[5]高海燕.非货币性资产交换利润操纵途径及对策.财会月刊,2014(1)

（作者单位：山西省水利厅农村水电及电气化发展局 山西太原 030000）

（责编:贾伟）

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