杨苗

摘要：本文介绍了约束理论的基本概念，以及该理论下TOC会计指标体系和需要遵循的基本思想，并通过具体实例说明了TOC会计在生产决策中的应用步骤。

关键词：约束理论;TOC会计;贡献利润;生产决策

引言

TOC( Theory of Constraints, 约束理论) 是由以色列人Goldratt 博士于1984年最先提出的。Goldratt博士认为，任何组织都受到各种各样约束条件的限制，组织要发展，必须将管理的重点和突破口放在这些关键的约束点上，发现约束并且想法设法解决约束，从而推动企业持续发展。

TOC ( Throughput ) 会计是TOC理论中的一个分支，美日等国的一些企业在引进TOC 时采用TOC会计。由于TOC 会计比较简便, 有利于经营者决策,并取得效益，因此TOC 在日本被称为美国制造业的秘密武器,并大力进行宣传和介绍。但目前国内对TOC 的介绍多为OPT（最优生产技术）部分, 而对TOC 的其它内容介绍不多, 因而在企业内应用得还很少。

1. 约束理论基本概念

1.1瓶颈

根据约束理论，瓶颈是指实际生产能力小于或等于生产负荷的资源，即一个流程中生产节拍最慢的环节，也即约束理论中的“约束”。流程中存在的瓶颈不仅限制了一个流程的产出速度，而且影响了其它环节生产能力的发挥。更广义地讲，所谓瓶颈是指整个流程中制约产出的各种因素。如果可以利用的人力不足、原材料不能到位不及时、信息流阻滞、某环节设备发生故障等，都能成为制约发展的瓶颈。在生产中有必要对这些瓶颈进行重点关注，识别出这些瓶颈，并利用科学方法解除这些瓶颈，一旦突破了瓶颈的限制，生产的各方面都能得到整体提升。

1.2 BDR理论

BDR（Drum Buffer Rope）理论认为，瓶颈控制着企业同步生产的节奏----“鼓点”（Drum），鼓点敲击出一个节奏，使得瓶颈工序的上下游按照这一相同的节奏组织生产。对上游进行拉动式生产，防止上游产生生产过剩，而下游唯一需要关注的是瓶颈工序的的产出。在这一鼓点的传递过程中，是由一根看不见的“绳子”（Rope）把瓶颈工序与其他工序串联起来，以保证生产指令的有效传递。

另外，为了防止组织的完工效率受到损害，组织还应该建立相应的时间缓冲储备（Buffer），使得受约束的资源在进行充分利用时不至于缺少所需要的存货。

1.3 松散/集成的约束条件

Goldratt 博士认为，企业要发展, 要取得盈利, 往往受到3个方面的约束: 一个是企业的生产能力不能满足市场需求,称之为物理( physical) 约束, 也就是生产约束; 再一个是生产能力大于市场需求, 称之为市场( market) 约束; 此外, 还有企业本身的问题, 如方针政策、规章制度、经营管理、组织结构等管理方面的问题,称之为方针( policy) 约束, 也就是管理约束。尽管资源和需求都是有限的，但是某些产品的组合并不能满足全部的需求或充分利用所有可供利用的资源。有限的资源不能由产品组合充分利用的约束条件为松散约束条件，而那些可供利用的资源被充分利用的约束条件称之为集成约束条件。

2. TOC会计介绍

TOC会计认为，企业持续改进的目标是为了使贡献利润最大，并提出了用TOC 会计指标来评价企业的业绩。

2.1 TOC会计评价指标

TOC会计认为，企业持续改进的目标是为了使贡献利润最大，并提出了用TOC 会计指标来评价企业的业绩：

（1）贡献利润(Throughput, T) 是指系统( 企业) 通过销售所获取货币的速率。其计算公式为：

贡献利润（T）＝当期销售收入－当期直接材料

需要注意的是，这里所说的贡献利润并不等同于通常会计下的利润，其差别在于所减去的对象不同，贡献利润为“当期直接材料”，而利润为除了直接材料外还包含有其他的各种成本与费用。因此TOC会计下的贡献利润值比单纯的利润值要大，具体关系见下图：

图1贡献利润图示

（2）库存(Inventory, I)是指系统为生产产品购买物料所投入的资金。如原材料、半成品、在制品、未售出的产品等。

（3）运营费(Operating Express, OE)是指企业将库存转换为贡献利润所花费的全部费用，包括直接人工费用、间接人工费用和期间费用（不含直接材料费）。直接材料费以外的所有成本都可以归入运营费。

2.2 TOC会计基本思想

（1）企业管理目标为T最大化

TOC 会计认为企业要持续盈利，必须增大贡献利润 ，减少库存和运营费。增大T在理论上是没有界限的，越多越好；但是I和OE的减少不可能为零。这是因为在制品过多会对生产产生不良影响，增加持有成本；减少OE会引起解雇员工， 一旦发生解雇就会使员工对改善生产失去兴趣。所以TOC的管理目标是T最大化。

（2）对固定费用的不同定义

现代企业的生产环境和管理发生了很大的变化，从前由人手进行的作业已大部分由机械所代替。生产高度自动化，产品不断多样化,现代企业的生产环境和管理条件都发生了很大的变化，然而这些变化必然会引起间接费用的增加。如果仍以现行成本计算方法将间接费用按工时比例来分配是不合理的。因此，TOC会计中把所有人工成本也看成是固定费用，在计算贡献利润时，不再按照工时比例进行分配。

（3）不考虑单位成本

TOC 认为长期的利润最大化是企业活动的目标。因此，只要能使企业的利润最大化，就没有必要花很大精力去计算单位成本。在TOC 会计中需要先计算各产品的T ,全部产品的T 的总额减去全部固定费用的差额就是企业的利润，在这一过程中，并没有精确计算每个产品的成本。

（4）库存只考虑材料费

在TOC 会计中并没有单独计算每个产品的成本，没有进行间接费用的分配，因此库存中的存货也只需考虑直接材料费。另外，现行成本的计算会使库存产品分配到过多的间接费用，使得在计算利润时成本降低，利润增加，尤其在企业需要达到预算利润时，就会人为的增加库存调节利润，因此，TOC会计将间接费用全部作为在该会计期的期间费用来处理, 不包括在库存之内。

3. 约束理论应用步骤

约束理论认为，企业就是一个系统，在管理者做决策时，必须从整体效益出发考虑问题，而不能局限于单独的某个方面。虽然在具体约束管理过程中，管理分析和改进的对象是一个个的具体约束因素，但是在衡量某个因素是否为约束因素，评价改进瓶颈的效果是否实现时，必须经过系统整体的效益分析。

约束理论中关于系统持续改善的程序，有以下五大核心步骤：

步骤一：了解系统中存在的约束；

步骤二：利用集成的约束条件；

步骤三：使系统的所有其他活动服从于第二步中做出的决策；

步骤四：具体实施第二步中提出的措施，改善第一步中找出的约束；

步骤五：回到第一步，持续不断改善。

这五个步骤可以应用到企业的各个方面，包括生产、项目管理、资产更新、业绩评价、定价决策等。

4. TOC会计在生产决策中的具体步骤

现举例说明TOC会计按照上述步骤进行持续改进的应用。设某企业生产X、Y两种产品，其他相关数据如下：

图2X、Y 产品生产过程

资源约束：工序1、2：2400min 工序3：1300分钟

固定费用（含动力、薪金等）：12000元

步骤一：了解系统中存在的约束

题中，对于工序1、工序2的约束工时为2400分钟，而工序三的约束工时是1300分钟，通过计算每个工序的负荷率，可以很容易识别出生产中的瓶颈工序，具体计算如下表：

表1资源负荷率表

可以看出，工序2和工序3的负荷率均超过了100%，不能满足市场需求，而且工序2的负荷率更高，由于每次只能确定并解决一个瓶颈，故工序2为生产的瓶颈工序。正如前面所述，这个约束是由于内部生产能力不能满足外部市场需求造成的，因此称为物理（生产）约束。

步骤二：利用集成的约束条件

TOC会计按照单位瓶颈（工序2）时间贡献利润的大小决定生产，计算过程如下：

■

因此，在组织生产时，应优先生产产品X，当满足市场需求的130个X后，工序2剩余的时间可以用来生产Y，则可以生产■。当按此组合进行生产时，工序1、工序3所耗费的工时均是■

并没有超出他们各自的资源约束。据此可以判断，工序2为集成约束条件，工序1和工序3为松散的约束条件。

步骤三：使系统的所有其他活动服从于第二步中做出的决策

确定了瓶颈工序2并由此计算出最优的产品组合后，即确定了生产中的“鼓点”，需要利用“绳子”将这一鼓点传递给其他工序。对于工序2的上游工序1，并不需要将其拥有的资源2400min全部利用来组织生产，即使这提高了单位部门的效率，但从整体来说，超出了最优产品组合的生产只会造成资源浪费，存货积压。对于工序2的下游工序3，其唯一要处理的就是由工序2生产出的半成品。

步骤四：具体实施第二步中提出的措施，改善第一步中找出的约束

在这一步中，需要企业按照X产品130件，Y产品97件组织具体生产，并开始着手进行持续改善，其目标为减少集成约束条件对组织经营业绩的制约。针对瓶颈工序2，企业通过增加班组，将其可利用的时间从2400min增加到2640min，则Y产品的生产个数可以提高到■，此时再来看工序1、工序3是否超出了各自的资源约束；

对于工序1：耗用工时=7*130+114*3.5=1309min，小于2400min的资源约束

对于工序3：耗用工时=7*130+114*3.5=1309min，大于1300min的资源约束

因此，对工序2增加班组后，Y产品生产数量增加到114个是不可行的，只能在工序3的资源约束范围内，增加到■，相对于增加班组前，Y产品增加了14个。

步骤五：回到第一步，持续不断改善

根据步骤五的结论，增加班组后，工序3已经满负荷工作，而工序1、工序2还有一定的利用空间，因此，工序3变为集成约束条件，而工序1、工序2成为松散约束条件，即工序3成为约束企业进行生产的新的瓶颈。找到这一新的瓶颈后，新的鼓手也由此产生，需要再次重复TOC分析的五个步骤，达到持续改善的目标。

5、结语

从以上的例子可以看出，TOC会计为企业的生产经营决策提供了一个新的思路，这主要是因为，TOC会计把企业的关注点从以前的“成本”转向“贡献利润”；比传统的管理会计更注重存货的管理；并以全系统为出发点，使局部最优与全局最优达成一致。但是我国企业在应用TOC会计时需要注意与自身的生产工艺、生产工序和产品需求想结合，并建立一套行之有效的管理制度，对会计人员，尤其是生产人员组织相应的培训，从整体上推动TOC会计在企业内的实施。

参考文献：

[1]William Dettemer. Goldratts Theory of Constraints: As System Approach for Continuous Improvement[M] . US Milw aukee , Wis: ASQC Press, 1996.16-17.

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