薛 文 艳

(1.太原学院财务会计系，山西 太原 030032;2.财政部财政科学研究所，北京 100142)

国有企业是政府拥有或控制的，从产品和服务的销售中创造主要收入的经济实体。我国国有企业除了担负资产保值增值的经济责任外，还会承担一些与政治和社会相关的责任，例如，军工、储备、电力、热力、环保、石油化工类国企担负着维护国家安全或保障国计民生等的任务。由于国有企业具有政府投资、低息融资、无偿占有国家垄断资源等先天优势，加之我国社会公众“主人翁”意识的增强与信息公开化、透明化进程的加快，国有企业的产出、社会、经济与环保效益等社会责任履行情况越来越受到了人们的普遍关注。

国有企业绩效审计是在考虑应有的经济性的情况下，对国有企业利用资源所产生的效率性和效果性进行的独立检查，其目标是改进企业管理，防范企业风险，提高企业经济效益与社会效益，实现企业存在价值。国有企业绩效审计作为反映企业受托责任、落实企业领导问责制的重要手段，从80年代开始实施经济效益审计以来，已经有30多年的历史。尤其是我国审计署在《2008至2012审计工作发展规划》中指出要全面推进绩效审计以来，更是翻开了国有企业绩效审计的新篇章。

一、推进国有企业绩效审计的必要性

2011年6月，审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》基础上，制定了《审计署“十二五”审计工作发展规划》。规划提出将“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，关注国家财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全、资源与生态环境安全、信息安全，揭示存在的风险，提出防范和化解风险的对策性建议，切实维护国家利益和国家安全。”[1]作为今后审计工作的主要任务。

(一)加快产业结构调整、鼓励企业自主创新、优化公共资源配置迫切要求推进国有企业绩效审计

虽然改革开放以来，国有企业占国民经济的比重呈下降趋势，但最近这些年来，这种下降的趋势和比重明显减弱和降低。国有企业在国民经济中仍占主导地位。积极推进国有企业的绩效审计，通过国有企业资源利用的经济性、效率与效果的审查，可以有效促进企业生产能力的重新配置，淘汰落后产能，鼓励企业技术创新，释放企业竞争活力，优化国企组织结构，促进产业结构高度化。

(二)随着公众对国有企业绩效审计信息需求量的增加，客观上要求加大国有企业绩效审计的力度

很大一部分国有企业长期以来无偿占用国家资产，如厂房、机器设备、专利、专有技术等，享受国家优惠政策与财政补贴，独享国家垄断资源的生产、经营与销售权，获取银行低息贷款，拥有与权力人物的关系便利。然而，作为同等国民的中小企业所享有的不平等待遇却使其生存的空间越来越狭窄，这极大地遏制了中小企业的发展潜力与竞争活力。在这种情况下，各类社会公民越来越关注国有企业的资金使用效率与效果，即在同样的预期目标下，看钱花得是否省?花得值不值?花得好不好?是否达到了预期效果，获得了良好的经济效益与社会效益?国有企业绩效审计作为公众关注这些信息的提供方式，被公众对信息的外生需求所推动。

(三)推进国有企业绩效审计是确保国有资产保值增值和国有企业可持续发展的必然要求

国家审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中提出:“企业审计应以维护中央国有及国有资本占控股地位或主导地位的企业国有资产安全、促进可持续发展为目标，紧紧围绕‘质量、责任、绩效’，按照‘把握总体、揭露隐患、服务发展’的审计思路，监督国有资产安全，揭露重大违法违规问题，促进确保国有资产保值增值和企业的可持续发展。”[2]根据规划中指出的企业审计目标，可以看出这里的企业审计是针对国有企业所开展的各种类型的审计，包括财政财务收支审计、经济责任审计与绩效审计。国有企业要实现资本保值、增值与可持续发展，需要依据企业预期的净现金流量来测算企业的价值，衡量国有企业的发展质量、远期的社会效益，而绩效审计可以通过系统的指标体系来评价审核国有企业的上述绩效目标。

(四)加强反腐倡廉建设与对权力的监管、制衡要求推进国企绩效审计工作

2013年5月，审计署公布了中国农业银行股份有限公司、中国进出口银行股份有限公司与中国建设银行股份有限公司三家中央企业2011年度资产负债损益审计结果。同期，还公布了国家核电技术有限公司、国家开发投资公司、中国出版集团公司、中国商用飞机有限责任公司、中国储备粮管理总公司、中国航空集团公司、中国移动通信集团公司、中国五矿集团公司、中国华能集团公司、中国国电集团公司在内的10户大型中央企业2011年度的财务收支审计结果公告。审计结果公告显示，几乎每家企业都存在财务信息失真、会计核算、内部管理、重大事项决策等方面的大量问题，其涉及金额令人咋舌。例如，截至2011年底，国电集团在未获核准的情况下，开工建设21个项目，已完成投资299.62亿元[3];2009年至2011年，中国移动通信集团河南有限公司将应付工资9805.60万元以劳动竞赛奖励的形式转至工会后发放给职工，部分所属分公司未代扣代缴个人所得税;中国移动通信集团内蒙古有限公司、山东有限公司虚列支出套取资金1461.03万元存放账外，用于招待费及职工福利等支出[4]。国有企业绩效审计需要以财务报表及财务收支审计为前提，是更高层次的审计行为，对促进国企反腐倡廉，加强企业领导人的权力监督与制衡，规范与约束企业行为有直接、积极的作用。

二、国有企业绩效审计的实施难点分析

根据我国审计署的统计数据，截止2009年，绩效审计的内容被包含在我国大部分审计项目中，且我国审计机关参与的绩效审计工作约占其全部审计工作量的一半。但在持续推进国有企业绩效审计过程中，仍存在很多的问题尚待解决。

(一)国有企业绩效审计支撑环境方面存在的问题

国有企业绩效审计的顺利推进，离不开制度、人员、资金及技术等环境的支撑。

1.开展国有企业绩效审计的内在需求普遍不足

为提高企业经济效益和社会效益，增强企业领导人责任，加强国有企业监管与经济的宏观调控，我国1983年成立审计署的工作任务中包括要求国务院各部委等单位实施经济效益审计。当前，随着我国公民作为纳税人的“主人翁”意识的逐步提高，对获取国有企业所承担的经济、社会及环保等责任的受托履行情况信息的外生性需求也不断提高。但企业管理层对绩效审计的内在需求不足，往往对审计行为存在抵触行为，对审计人员也大多心生反感。究其原因，主要是因为经济效益审计最初是在两权分离背景下为了监督国企领导作为经营权受托人的责任履行情况、落实单位领导人的经济责任而实施的，因此也肯定会招致国企领导者心理与行为上的抵触。于是，国有企业绩效审计也就成为了政府或公众等外部性需求导致的强制性制度变迁。

2.缺乏国有企业绩效审计方面的法律法规

目前尚未制定国有企业绩效审计准则可供审计人员遵循，也未出台绩效审计操作指南供审计人员参考。虽然2010年国家审计署颁布的《中华人民共和国国家审计准则》在审计计划、审计实施与审计报告等方面增加了绩效审计的有关内容，但也只是些散见的规定，并未制定专门的绩效审计准则对国有企业绩效审计行为系统地加以规范。

3.国有企业绩效审计所需人力资源的数量不足、质量不高

近年来，国有企业绩效审计的需求日益加大，国家也增加了对审计机关人员的招聘人数，但绩效审计的人力资源数量仍不足以承担审计工作量，且缺乏与绩效审计工作相匹配的高层次审计技术人员。

(二)国有企业绩效审计工作中存在的难点

1.绩效审计的指标很难设定

由于不同的国有企业性质不同、规模不一、行业千差万别，其所承担的历史包袱、社会职能也有所不同。因此，不同的国有企业的绩效目标存在着多重性，其社会效益的产出形式也很多样化，难以用固定、统一的绩效审计指标加以衡量。

2.导致企业经营失败的原因难以明确

国有企业利用自身资源未实现预期经济性、效率与效果目标的原因，可能来自于企业未能成功应对企业外围产品市场、行业环境或政策的变化，企业产品、技术、信息的滞后;也可能是产生于企业内部控制方面的缺陷或内部控制存在的局限性，企业领导或职工贪污舞弊、实行内部人控制;抑或是企业领导人决策失误、能力不足、未勤勉尽责所至。企业经营失败的原因不同，绩效审计的建议及经济责任的大小、性质也不同。如果不能明确企业经营失败的原因，会在很大程度上影响绩效审计的结果及其应用。

3.不同审计主体的多头审计，造成企业资源浪费

不同的审计主体开展的不同类型审计活动，其审计目的、审计范围及审计重点也不尽相同。除了绩效审计以外，有会计师事务所实施的财务报表审计与内部控制审计、上级部门实施的离任审计与经济责任审计，财政部门委托实施的绩效评价，企业内部审计部门实施的内部审计等等。这不仅造成了审计人员工作效率低下，被审单位也会疲于应付、分散精力、成本增加、疏于主业，连不同审计主体实施的不同审计的结论也可能会互相矛盾，降低审计的权威性。

4.会计信息的普遍失真，直接影响了绩效审计的结论

当前资本市场会计信息失真情况严重，“劣币驱逐良币”现象盛行。例如，根据2012年6月审计署发布的15户中央企业2010年度财务收支等审计结果第9～25号公告显示，中国中信集团公司2010年度多计利润3.13亿元，宝钢集团有限公司2010年度多计利润11.39亿元，中国石油化工集团公司2010年度少计利润14.40亿元，每家企业都存在程度不同、金额不等的会计造假行为，87名责任人受到了处理;再如，2013年5月审计署发布的13户中央企业2011年度资产负债损益及财务收支审计结果公告显示，13户企业均存在不同程度的会计信息失真。扭曲的财务数据会直接导致绩效审计结论的扭曲，影响绩效审计的效果。同时也侵害了股东的利益，使得资源得不到合理配置，不利于不同经济实体的自由竞争，也助长了为升官做假报表的不正之风。

5.绩效审计结果及应用与企业领导人员的升迁、降职存在倒置情况

在国有企业绩效审计工作中，常常会出现这样一种奇怪的现象，那就是审计工作人员为了审计工作的顺利进行，往往依据离任领导的升迁、降职情况放松或严格对该领导在任期间的绩效审计。更有甚者，会据此得出企业的绩效审计结果。本应是根据绩效审计结果来考核落实领导人的经济责任，决定领导人未来的升降，而事实却恰恰相反。尤其是当审计活动主体是内部审计人员，独立性相对较差时，这种现象更加严重。

三、推进国有企业绩效审计工作的对策

传统意义上的企业经济效益审计是定职定责，作为领导升迁的依据。现在绩效审计的微观目标是改善企业管理水平，挖潜存在的问题，强化内部治理，扭转经营情况，防范企业风险，最终提高企业经济效益与社会效益，实现企业存在的价值。国有企业在不同时期不同阶段，有着不同的绩效审计目标，会存在不同的绩效审计问题，需要营造不同的支撑环境。

(一)改善国有企业绩效审计的支撑环境

现阶段营造有效的国有企业绩效审计支撑环境需要完善绩效审计的法律法规体系，加紧制定国有企业绩效审计准则，出台绩效审计指南;需要加大国企绩效审计宣传，培养绩效审计信息需求，定期公开绩效审计结果;需要明确国有企业绩效审计定位，厘清绩效审计边界;需要转变绩效审计意识，扩大企业的内生性绩效审计需求;需要提高审计专业人员素质，改善其业务知识结构，对专业人员进行审前培训，鼓励相互交流，实现信息共享，以促进国有企业绩效审计技术的吸收和发展，在必要时也可聘请专家提供咨询服务。

(二)完善绩效审计指标体系

国有企业的性质、规模与所处行业不同，绩效审计指标也应有所不同。对主要产生社会效益的国有企业，如储备、军工、热力企业，需要重点设定反映社会责任方面的指标;对石油、化工、焦炭、造纸等重污染行业的国有企业，需要重点制定反映环保责任方面的指标。国有企业绩效审计指标体系可以从企业经济效益、可持续发展能力和社会效益三个方面进行构建。江苏省审计厅制定的《江苏省审计机关国有企业绩效审计操作指南(征求意见稿)》提出，国有企业绩效评价指标体系由反映企业盈利能力、资产质量、债务风险、经营增长、长期价值创造及社会贡献的六方面指标构成。为给绩效审计人员提供切实可行的操作指导，审计部门除应制订一般性评价指标外，还应制订不同行业的国有企业绩效审计评价指标体系，以便于不同类型国有企业绩效审计结果的横向比较。

(三)采用风险导向的审计方法，明确经营失败原因，厘清经济责任界限

绩效审计人员在审计国有企业的经营情况时，应当了解被审单位及其风险评估过程，采用自上而下的风险导向审计方法，分析企业整体层次与业务层次两方面的风险，从而确定企业存在重大风险的主要方面。例如，管理部门对发现的内部控制缺陷未采取行动;未完成预定的经营目标，未完成销售收入或未满足顾客要求;企业内部人员调动频繁;存在大量的财务支出，资金周转发生困难;投资项目突然扩大;以及人员职责重叠或分工不清。在不稳定的环境中，企业的经营管理活动越复杂，就越容易产生绩效方面的问题。例如，执行工作高度分散，管理部门的决定权发生转移;存在复杂的关联方交易;产品面临行业快速变化和尖端的技术;富有活力和竞争性的环境等。通过确认和分析企业经营管理中存在的风险，查找企业经营失败的原因，从而界定经济责任，使绩效审计结果得以正确、合理、积极的应用。

(四)有效结合多种审计类型，避免工作重复

将预算执行审计与决算审签相结合，财政财务收支真实、合法审计与绩效审计相结合，经济责任审计与财政、金融、企业审计等相结合，审计与专项审计调查相结合，通过协调各种资源和要素，加大审计力度，满足经济社会发展对审计的各种需求，提高审计的效果和影响力[1]。为减轻国有企业负担，应尽量减少多头审计情况。必要时可以利用内部审计人员工作，尽量争取企业相关人员的配合与支持。在国有企业绩效审计工作中，可参考财务报表、经济责任等审计结果，以避免审计工作的重复，提高审计工作效率。

(五)重述失真的会计信息，增强绩效审计结果的真实性

失真的会计信息会扭曲绩效审计的结果，丧失绩效审计工作的意义，违背绩效审计工作的初衷。因此，对失真的会计信息应进行重述，根据调整后的财务报表项目及调账后的会计账户金额来计算分析绩效审计的各项指标，正确评定国有企业利用经济资源所产生的经济性、效率与效果。

(六)增强审计人员独立性，鼓励部门间的交叉委托审计，完善国有企业审计业务考核机制

为理顺绩效审计结果与企业领导人员升迁、降职的关系，应鼓励不同部门间实行交叉委托审计，以此增强审计人员的独立性，解决同一系统内上级领导委托审计机构审计下属单位绩效情况产生的审计人员独立性差、听从上级领导安排、根据上级部门对被审单位领导的升迁情况来决定绩效审计结果的问题。同时应完善国有企业绩效审计业务的考核机制，规范审计人员行为，建立绩效审计项目的质量控制机制，明确审计人员岗位责任。对绩效审计结果有偏差的，要追究其责任，以进一步提高审计质量，防范审计风险。

[1]中华人民共和国审计署办公厅.审计署“十二五”审计工作发展规划[R].审办发〔2011〕112号，2011(7).

[2]中华人民共和国审计署办公厅.审计署2008至2012年审计工作发展规划[R].2008(7).

[3]中华人民共和国审计署办公厅.中国国电集团公司2011年度财务收支审计结果[R].审计署审计结果公告2013年第4号，2013(5).

[4]中华人民共和国审计署办公厅.中国移动通信集团公司2011年度财务收支审计结果[R].审计署审计结果公告2013年第6号，2013(5).