许 静

（湖北警官学院 法律系，湖北 武汉 430034）

一、避税行为的法律性质

（一）避税的定义

避税是税收规避的简称。其在理论界存在较大分歧，各国税法均无明文规定。文献、专著、论文中有诸多见解。国际财政文献局的定义是：避税是纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该概念用来阐明纳税人利用税法的漏洞和模糊，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现减少税收的目的。日本税法学家金子宏教授认为：避税是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，选择非通常使用的法律形式。[1]我国台湾地区税法学家陈清秀认为：税收规避是指利用私法自治、契约自由原则，对于私法上法形式的选择可能性，从私经济交易的正常观点来看欠缺合理理由，而选择通常所不使用的法形式，于结果上实现所意图的经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用的法形式的课税要件，因此减轻或排除税收负担。[2]刘敛文教授认为：避税是指纳税人滥用法律形式的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为。[3]

笔者认为，避税是指纳税人利用税法规定的漏洞，通过会计知识，对经济活动进行巧妙的安排，以达到减轻税负目的的行为。它的特征有：（1）非违法性。逃税是违法的，节税是合法的，只有避税处在逃税与节税之间，具有“非违法”或“脱法”的性质；（2）策划性。逃税属于低素质纳税人的所为，而避税者往往素质较高。他通过对现行税法的了解甚至研究，找出其中的漏洞并加以巧妙安排。（3）规范性。避税者的行为较规范，往往是依据税法的漏洞展开的，而不是对法定义务的抵制和对抗。

（二）对避税行为法律性质的争论

1.避税是合法行为——基于税收法定原则

税收法定原则是税法的首要基本原则，是民主和法治原则在税法上的体现。它是指征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，征税和纳税双方的权利义务必须以法律为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。

税收法定原则从实施的技术性角度分析，可以分为制定法定原则和实施法定原则。[4]制定法定原则要求课税要件法定和课税要件明确。课税要件法定是指课税要件必须由法律予以规定，政府征税权的行使或纳税主体的纳税义务的发行以且仅以符合法律规定性的税法规范为依据。课税要件明确是指为保障负担是事先的、可计算的和可预测的，课税要件须由法律明确规定。明确性意味着“一切创设税捐义务人可以预测该项税捐负担以及具有计算可能性”。[5]实施法定原则要求征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定课税要素和法定征收程序。没有法律依据，征税机关无权开征、停征、减免、退补税收，无权超越法律决定是否征税以及何时征税。

认为避税行为具有合法性的最著名的观点来自美国著名大法官汉德。他认为，人们安排自己的活动达到减轻税负的目的是完全正当的，因为他们无需超过法律的规定来承担纳税义务。避税行为并没有满足纳税义务成立的课税要件，因此，按照税收法定原则，这种行为是合法的节税行为。

2.避税是非法行为——基于税收公平原则和税收效率原则

（1）避税行为违反税收公平原则

税收公平原则要求根据纳税人的税收负担能力课征税收，即具有相同纳税能力的人应当负担相同的税收，具有不同纳税能力的人应负担不同的税收。避税使得有同一纳税能力的人承担不同的税负，破坏了按纳税能力课征税收，造成税负不公，从而违背了税收公平原则。

（2）避税行为违反税收效率原则

税收效率原则是在税收中性理论的基础上产生的。它强调税收活动要有利于社会经济效率的提高，是西方财政学界所倡导的税收基本原则。税收效率原则要求税收的征收和缴纳尽可能地减少对市场经济正常运行机制的干扰，尽量不造成扭曲或减少扭曲，从而减少市场经济的效率损失。税收效率原则包含税收经济效率和行政效率两层含义。税收经济效率是指税收对资源重新配置而促进的经济效益提高和导致的经济效率损失相比要尽可能产生正面效应，最大限度促进经济发展和减轻税收对经济发展的阻碍。税收行政效率是指政府设计的税收制度能在筹集充分收入的基础上使税收费用最小化，包括征税效率和纳税效率两方面：前者指的是的税务机关征税过程中发生的各种费用由政府承担；后者指的是纳税人按税法要求进行纳税所发生的费用由纳税人承担。

就避税行为而言，避税人采用多种行为以达到利用税法漏洞的目的，造成了资源的浪费，降低了税收的经济效率。同时，避税增加了税务机关反避税的征管成本，违背了税收效率原则。

3.避税是脱法行为——形式合法、实质违法

脱法行为是指利用法律上的漏洞，为实现一定的目标而为一定的行为，同时达成法律无法对其适用的目的。避税不是违法行为，因为它没有触犯某种法律规范。但是，不违法并不意味着它就是合法的，因为它虽然在形式上并没有触犯法律，但在实质上有违立法的精神和税法的基本原则。我国台湾地区税法学家葛克昌教授认为：“吾人所谓避税行为为脱法行为，所规避者系税法，而非民法，毋宁说系利用民法上的私法自治，特别是契约自由原则，而减轻租税负担，取得租税利益；但违反税法立法者租税负担之意旨。”[6]避税处于既不合法也不违法的灰色地带。

笔者也认为，避税行为从形式上看并不违反法律的禁止性规定，但在客观上造成了税收收入的减少，是兼有形式合法性和实质违法性的行为，即一种脱法行为。

二、反避税范围的经济分析

何为“合法”，何为“违法”，何为“脱法”，这些都取决于一国的国内法，国际上并没有统一的认定标准。各国认定避税行为的范围不同，导致被一国认定为避税的行为在他国有可能被认为是合法的节税行为。因此，离开了各国的具体法律，很难以一个超脱的国际观点来判断哪一项交易、哪一项业务、哪一种情况是避税行为。换句话说，有时候很难在避税与节税之间划出一条泾渭分明的界限。

（一）反避税的目的——税收本身

“避税”与“反避税”是一对相对应的概念。在税法中明确“避税”概念的目的在于反避税，反避税所需要的价值就是寻求“避税”概念所必须负荷的价值。“反避税工作在征收税收过程中占有重要地位。反避税的目的在于，保障国家税收，促进纳税人间的公平，防止社会资源流入不具有经济增长作用的避税与反避税领域而出现的浪费，并维护国家权威，防止避税行为对诚信社会的侵害。”①关于反避税的目的可以参见美国财政部于1999年7月提交的报告THE PROBLEM OF CORPORATE TAX SHELTERS DISCUSSION,ANALYSIS AND LEGISLATIVE PROPOSALS中EXECUTIVE SUMMARY部分的相关评述。反避税制度的目的在于维护国家税收。不论是专制国家还是民主国家，不论是以行政命令的形式还是以国家立法的形式，建立税收制度的根本出发点都在于保障国家税权，使国家能够有效征税。当然，一个完善的税收制度可能会添附其他功能，诸如促进公平竞争、维护可持续发展等，但这些只是建立税收制度后的结果，而非制度本身的价值。建立税收制度的目的仅在于征税本身，故作为税收制度中的关键环节之一，“反避税”制度的根本价值必定在于保证国家税收本身。[7]

（二）我国的反避税范围

我国《企业所得税法》第47条和《企业所得税法实施条例》第6章对反避税范围作出了界定，建立和完善了我国的反避税制度。与其他国家或地区相比，我国的反避税范围更广，反避税措施更加严厉。马克斯·韦伯认为：“法律保障在很大程度上直接服务于经济利益。即使在情况似乎并非如此——或确实并非如此时，经济利益也是影响立法最强烈的因素之一。原因在于，任何为法律秩序提供保障的权威都以某种方式依赖于构成该秩序的社会群体的共识性行动，而社会群体的形成在很大程度上依赖于物质利益的配合。”[8]因此，反避税范围与我国经济发展的现状是紧密相联的。

1.跨国企业避税日益突出

据商务部公布的数据，1979年到2008年底，历年注册成立的外商投资企业累计达66万户左右，累计实际使用外资金额约为8800亿美元。但在这66万多家外企中，有相当一部分企业长期处于“长亏不倒”的状态，有的反而越做越大。这说明这些跨国公司是“虚亏实盈”，存在避税行为。据国家税务局的不完全统计，在中国经营的跨国公司持续多年亏损面在60%以上。这些亏损只有1/3是由客观原因引起的，另外2/3属于非正常亏损。地方税务机关对其中一部分跨国公司进行的税收审计也发现，大部分亏损的跨国公司在通过各种手段避税，估计每年给我国造成的税收流失达1000亿元左右。而相对应的，2011年反避税为税收增收贡献了239亿元。

2.我国经济对外资的依存度逐渐降低

自改革开放以来，我国一直将外资引进和出口导向作为经济发展的主要手段。随着经济高速发展，社会已经积累了丰富的资本要素，储蓄率在逐年攀升，近些年维持在50%左右。同时，政府有通过投资拉动经济增长的主观倾向，使得实际使用外资金额占全社会固定资产投资的比重从2002年的10.1%下降到2010年的3.91%。这表明我国对外资的依存度正在逐渐下降。同时，我国的“十二五”规划确定了新一轮经济增长的重点是扩大内需、产业升级和自主创新。我国这种对外资依赖越来越小的经济发展模式使得政府在制定反避税税法时不必担心外资会因为反避税措施严厉而流失。

综上所述，我们可以得出结论，反避税范围大小和反避税措施严厉与否主要取决于是否适应本土经济的发展。因此，反避税不应以判断避税是否合法或不合法为唯一的理论基础，而更应注重判断税法在实践中的后果。只要这些后果对政治、经济和社会的发展不利，就要采取反避税措施。[9]

三、反避税范围的法律分析

（一）我国一般反避税条款的缺陷

目前我国反避税立法有一般反避税条款和特别反避税条款两种。特别反避税条款详细规定了避税行为的类型，当然属于反避税的范围。而一般反避税条款试图以法律规定的形式，通过要件描述涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行配置，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。[10]因此，研究反避税法律界限的关键在于如何解释一般反避税条款。我国《企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第120条规定：“不具有合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条又规定，若企业存在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排，税务机关可以启动特别纳税调查。

1.“不具有合理商业目的”不能反映避税行为的本质

我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》将避税行为描述为中国税收管辖下企业实现的“不具有合理商业目的”、“减少、免除或者推迟缴纳税款”的安排。但是，“不具有合理商业目的”不能反映避税行为的本质。虽然大多数避税行为不具有合理商业目的，但我们并不能认为避税行为一定没有合理商业目的，否则，“合理商业目的”就可以成为部分避税行为的“保护伞”。

长期以来，股东利益最大化是企业存在和发展的核心。但进入现代社会后，企业发展并非以“商业目的”为唯一的价值取向。企业的社会责任已经为各界所关注，也逐步体现在立法之中。如我国《公司法》第5条规定：“公司从事经营活动……承担社会责任。”《公益事业捐赠法》规定：“国家鼓励自然人、法人或其他组织对公益事业进行捐赠”，“企业发生公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。这些条款都表明，与商业目的不一致的企业社会责任在我国立法中得到了赞成与支持。捐赠行为是符合“合理商业目的”和“减少、免除或者推迟缴纳税款”的要求的，但不属于避税行为。因此，不能将“不具有合理商业目的”作为判断避税行为的标准。

同时，何为“合理的商业目的”，何为“不合理的商业目的”，二者的区分标准如何，法律法规并没有规定。《特别纳税调整实施办法（试行）》第95条要求纳税人就其具有合理商业目的承担举证责任，而交易是否存在经济实质以及经济实质与法律形式是否一致则由税务机关予以确认，纳税人无权证明。这就可能出现即使纳税人可以证明其合理商业目的的存在，但由于税务机关对其经济实质的认定而仍构成避税交易的状况。因此，“不具有合理商业目的”不能反映避税行为的本质。

2.“合理商业目的”与“实质重于形式原则”之间的关系不明

根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条的规定，税务机关按照“实质重于形式原则”审核是否存在避税行为。这意味着“经济实质”将决定一项交易是否构成避税。那么，“合理商业目的”与“实质重于形式原则”之间是什么关系？何者才是确定避税行为的最终标准？

从法律效力来看，《企业所得税法》由全国人大制定，《特别纳税调整实施办法（试行）》由国家税务总局制定，并且《特别纳税调整实施办法（试行）》是根据《企业所得税法》制定的。因此，“合理商业目的”的法律效力应高于“实质重于形式原则”。《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，即使纳税人可以证明其合理商业目的的存在，税务机关仍可以对其进行经济实质审查并认定避税行为。因此，现行的一般纳税条款并没有给出准确的避税行为标准，“合理商业目的”与“实质重于形式原则”之间的关系不明。

（二）完善一般反避税条款的建议

完善一般反避税条款的最好方法是将避税行为类型化，在立法授予税务机关干预权时，就可防止其权力滥用而导致对公民自由的不当侵害。笔者认为，避税行为的类型化至少要具备三个客观要件：一是纳税人采用了不相应的方法或选择了异常的行为形式；二是纳税人根据其所实施的前述规定行为达到了与选取通常的行为形式同样的经济目的；三是纳税人通过上述方式减轻了大额的租税。[11]至于主观要件，则一定是故意。

此外，判断避税是否存在还需要参照以下两条标准：

1.实质重于形式标准

实质重于形式要求不只依据法律条文，还要依据立法意图进行判断。就是说，关于法律对一个事实的适用性问题，不仅要求这一事实与法律条文的要求相一致，还要求它与法律意图相一致，否则就是不适用。

实质与形式区分的标准是：（1）检验经济上的实质关系与法律上的形式条件是否一致；（2）是否存在虚伪的因素；（3）有无经营上的目的。

2.税法是否被滥用的标准

税法滥用是指法律准则的应用明显与该准则的意义、目的及适用范围抵触的情况。如法国在《税法通则》第1649条规定：当事人的各项合法行为或交易，如有隐蔽其契约或协议之真实情况者，对税务机关不发生效力。德国在1977年修正的《税法通则》中明确规定：禁止以滥用合法的形式来规避税法规定，如发生此类情况，则税务当局有权推定仍负有纳税责任，其应纳税款与当事人所为采用与其经济行为实质相符的合法形式所应发生之应纳税额相同。而荷兰的判例标准为：当事人名义上采用的形式是否与税法立法意图予以征税的经济上实质相同；当事人所采取的组织方法是否全部或部分以减轻税负为目的。

[1][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田等译.北京:中国财政经济出版社,1989:80.

[2]陈清秀.税法之基本原理[M].台北:三民书局,1997:247.

[3]刘敛文,丁一.避税之法理新探[J].涉外税务,2003(8).

[4]郑勇.税收法定主义与中国的实践[A].财税法论丛（第1卷）[C].北京:法律出版社,2002:81-83.

[5]陈清秀.税捐法定主义[A].当代公法理论[C].台北:月旦出版公司,1993:598.

[6]葛克昌.税法基本问题——财政宪法篇[M].台北:月旦出版社股份有限公司,1992:222.

[7]杨小强,叶金育.合同的税法考量[M].济南:山东人民出版社,2007:22.

[8][德]马克斯·韦伯.经济、诸社会领域及权力[M].北京:生活·读书·新知三联书店,1998:35.

[9]陈少英.公司涉税法论[M].北京:北京大学出版社,2005:332.

[10]王晶.一般反避税条款制定的必要性[A].财税法论丛（第6卷）[C].北京:法律出版社,2005:321.

[11][日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚,杨建广译.北京:中国检察出版社,2001:148-149.