贵州财经学院 桂 澜

论资金流内部控制体系与监督制度的构建
——基于COSO报告

贵州财经学院 桂 澜

资金流是企业经营和生存的基础要素，coso框架对资金流的内部控制有了一个较为宏观的指引，本文基于此，结合我国经济环境的实际和我国企业的基本素质特征，提出了从微观和宏观两个大的维度来进行资金流内部控制体系与监督制度的构建。

资金流 内部控制 监督制度 COSO

一、引言

1992年COSO框架中指出，环境是企业发展的基础，也是推动企业发展的引擎。控制环境决定了集团型企业的基调，直接影响员工的控制意识。控制环境提供了内部控制的基本规则和构架。资金流的内部控制环境是对企业货币资金内部控制的建立和实施有重大影响的因素的统称，是其他控制要素的基础和前提，包括董事会的重视程度以及管理层的授权和职责分工、员工的道德诚信度、专业能力以及企业内部审计制度的完善程度和执行力度。COSO为我们进行资金流内部控制体系和监督制度的建立提供了一个全面的范本，而我们则需要根据我国具体的经济环境和企业发展状况来进行构建。

二、资金流内部控制体系的五个维度

从我国市场经济发展环境和企业素质的成熟度而言，本文认为企业资金流内部控制体系应该从以下五个维度来构建:

一是资金流的安全性。货币资金由于其特殊性使得其最为容易发生安全性风险。因此，内部控制体系的首要关注点就是要保证其安全性，防止并及时发现、纠正存在的错误和舞弊行为。

二是资金流信息的完整性。资金流信息的完整性是指企业的资金管理必须按照国家有关货币资金结算的相关规定办理结算业务，保证资金核算的及时性和准确性。日常的控制活动主要是定期与银行、客户核对相关账目，不定期进行资金检查，以确保资金流信息的完整、准确、可靠，从而预防账外设账、“小金库”等损害企业利益的违法行为。

三是资金流的效益性。对于任何一个企业而言，资金都是相对稀缺的。因此最大程度利用资金为企业创造价值，提升经济效益是内部控制体系的重要职责。具体来讲是要保持企业资金流的动态平衡，企业的经营过程就是一个资金流动的过程，而流动意味着存在空间和时间上的不平衡，且这样的不平衡是一种常态。因此，企业资金流的内部控制应当以资金流动的平衡为目标，在动态中建立资金供应与需求的平衡关系。

四是资金流的预测准确性。资金预算的准确性将直接影响企业的经营效率，如果企业对资金的预算存在较大偏差，可能造成两种影响：一是资金闲置导致效益低下；二是资金出现供不应求，形成资金流断裂风险。由于企业所处的环境是动态的，因此对资金流的预测不可能达到百分之百的准确，但是要求其误差保持在一定范围内。因此，对企业而言，保证资金预测的准确性是内部控制体系需要实现的目标之一。

五是资金流的综合控制有效性。对于集团型企业，由于其主体多，涉及的行业广泛，因此,资金流贯穿的部门和流程相对复杂。由于累加效应的存在，极有可能因为某一个细微的资金控制失误使得集团整体的资金控制失效。由此可见资金流的控制有很强的综合性，涉及范围广，参与人员多，管理难度大，而这也正是资金流控制的关键所在。

综上所述，资金流内部控制的目标安全性、完整性、效益性，这三点是基础目标，每一个成员单位都要努力实现，而从整体来看，需要从宏观上把握其预测的准确性和综合控制的有效性。通过微观和宏观的互为基础，互相结合，从而保证企业资金流内部控制和监督的有效。

三、资金流内部控制体系与监督制度的构建

（一）资金流内部控制体系和监督制度的具体设置

1．企业资金流安全性控制。企业资金流安全性控制核心是为防止货币资金被侵占、挪用。相应的对策是，一方面要加强基础制度设置，实现岗位分离、相互监督和流程勾稽，以达到互相管理和牵制，减少人为徇私舞弊发生的概率。另一方面需要加强不定期的资金安全稽查，通过随机检查来防止相关人员通过预判来实施舞弊行为。

2．企业资金流信息完整性控制。就企业资金流信息完整性控制而言，需要从加强应收账款控制、加强发票、收据等原始凭证控制和加强物料平衡、业务平衡控制这三个维度来实施。首先，应收账款一方面应控制坏账率，如果应收账款发生坏账，企业将失去预算内的部分资金，影响资金流信息的完整性；另一方面，企业可以通过编制账龄分析表，对应收账款回收情况进行监督和追踪，较为精确的预测才能保证资金流的信息完整可靠。其次，加强发票、收据等原始凭证的真实性审核。虚假的原始凭证进入资金流信息系统，不仅会导致巨大的舞弊风险，还会使得企业的资金流信息严重失真。具体而言就是要严格规范资金进出的审核制度，防止违规操作，并不定期抽查核对，及时发现错误。

最后，在企业货币资金内部控制中，可以利用物料投入量、业务发生量的大小去顺向复核货币资金的账实是否真实完整。服务企业可以通过业务量记录，生产加工企业原材料、人力、设备的投入直至产品产出量、销售量，货币资金在企业经营过程是否平衡，可以通过以上的量来进行复核，也是资金内部控制的一种思路。

（二）资金流内部控制体系和监督制度的宏观策略

1．事前防范——控制及监督制度建设与预算管理。首先，建立科学明确的资金内部控制制度。这是保证企业处于合理风险运营的关键。按照《中华人民共和国会计法》、《内部会计控制规范——货币资金》、《内部会计控制规范——基本规范》、《企业内部控制审计指引》、《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》等法律法规的要求，不仅要建立企业独立的资金内部控制制度，更重要的是要建立外部资金管控体系。本文认为，建立健全严格的集团内部控制制度和货币资金调度及监督管理制度，明确各下属公司的控制权限、各操作岗位的责任，还要加大对内部控制制度的执行稽查力度，以保证整个资金管理控制工作的安全、高效、稳定、协调运行。

其次，建立有效的资金预算管理体系。预算是资金内部控制体系构建的根基和标准，控制很大一部分工作就是以预算为标准来进行控制和纠偏的。因此，建立有效的资金预算管理体系是保证资金内部控制的前提条件，而相应的预算管理也需要考虑内部控制的便利性、可操作性以及效益性。基于此，本文认为在预算管理中需要关注：一是需要考虑建立纠偏预算，即当在实际运行过程中出现了超出偏差范围的状态，便可以进入控制纠偏程序，从而以内部控制的力量保证企业经营进入预先设定的轨道。二是要结合企业的具体经济环境和财务管理制度，从对资金预算的编制、审核、批准、执行、纠正等一系列过程，建立规范并且相互勾稽的管理体制，力争实现全方位的监控管理，通过制度的力量来保证预算管理控制的精细、规范和准确。建议有条件的企业设立预算委员会，组织和领导企业（企业集团）的整体预算管理控制工作。

2．事中控制——信息化监控和现场检查相结合。按照巴纳德的组织平衡理论，组织都是在不平衡的环境中通过自身的调整实现内部平衡和内外平衡的，其中内部控制便是进行这种调整的系统性工具。因此建立信息化监控和现场检查相结合的内部控制制度是十分重要的。具体而言，从以下两个方面入手。首先，控制以预算为基础，进行动态调整。企业的资金流都是随着环境变化而改变的，我们对资金流的控制是在动态环境中进行的，其目的是稳定和高效。例如，可以建立动态的资金余额信息化预警系统，控制过程中可以实行安全资金余额来作为预警信号，并根据相应的预警级别来启动相应的应对机制。其次，保证内部控制制度的有效执行。企业的规模越大，就越需要建立一个有效的沟通和信息传递反馈机制，在这样的机制中良好的管理信息系统是十分关键的。随着电子信息技术的发展，企业的资金流运动都需要信息化处理，因此，通过加强对资金运动信息的监管对内部控制而言是可以起到事半功倍的效果的。但是信息的处理都是由人来进行的，存在着人为控制的影响，因此对于信息化的监控也不能完全依赖，在进行信息化的日常监控基础上，配以现场检查，便可以较好地进行对资金流的事中控制。

3．事后评价——分析、激励和纠错。一个良好的控制系统都是一个不断重复，但是又不断超越的系统。而要实现这一目标，必须不断地在运动过程中进行分析评价，不仅仅需要对不符合预期的进行评价，也需要对符合预期的进行分析。并且根据分析的结果进行相应的激励，从而达到激励和纠错的目的。

在这一过程中，需要在采取纠正措施时，根据存在问题发生的具体环境，来进行剖析。资金流的内部控制体系的建立是需要与企业的发展阶段相契合的，在现实经营过程中很多企业为了追求资金流控制的严格性，而束缚了组织的灵活性和机动性，从而得不偿失。另一方面，良好的控制和监督体制的执行者都是由具体的人来执行的，因此，一支有素质的执行者队伍是这一体系运行流畅的重要保障。在事后阶段便不能忽视对于人员的培训，制度是公司制定的，是公司领导员工等去执行的，要保证通过培训使人的思想跟得上制度的改进。

1.高山.2009.浅议企业集团货币资金的内部会计控制.天津经济，5。

2.王浩明、张翼.2006.集团企业资金管理.北京:清华大学出版社。

3.张士强、张暖暖.2007.我国上市公司内部控制现状与存在问题分析.审计研究与经济。

编者按：做好企业财务内部控制主要是要做好两个方面的控制活动，预算的内部控制和资金流的内部控制。目前，有关企业财务内部控制的研究主要集中在预算控制，相关研究成果较多，且预算控制在企业管理中一直颇受重视，而对于企业资金流的内部控制无论是理论上还是实际应用中都较少。本期专题拟从理论上探讨企业资金流内部控制。