商燕劼

（江苏联合职业技术学院常州旅游商贸分院，江苏 常州 213032）

我国中小会计师事务所发展战略研究
——客户资源获得

商燕劼

（江苏联合职业技术学院常州旅游商贸分院，江苏 常州 213032）

目前，我国中小会计师事务所以价格竞争作为主要竞争手段，而不当的价格竞争不但导致事务所收益减少，还可能导致审计行业公信力下降，扰乱审计市场的正常秩序。我国中小会计师事务所应该转变观念，实行差异化战略，采取声誉战略应对日益激烈的竞争，通过自身良好的声誉获得稳定的客户资源，进而实现自身的可持续发展。

中小会计师事务所；声誉战略；客户资源

2008年底，中国注册会计师协会发布了《关于规范和发展中小会计师事务所的意见》（以下简称《意见》），《意见》在阐述规范和发展中小事务所必要性的基础上，明确了中小事务所规范和发展的总体目标：夯实中小事务所的发展基础，充分发挥中小事务所的独特优势和重要作用。用5-10年的时间，打造出内部管理规范、执业质量严格、服务水平精专、社会公信力强、能够满足我国经济社会发展需要的中小事务所群体。《意见》还从规范、发展、改善环境方面提出具体思路。《意见》的发布无疑给我国中小会计师事务所提供了良好的发展机遇，但是，我国中小会计师事务所很少重视发展战略研究。随着市场竞争的加剧，中小型事务所在优胜劣汰的环境中必然受到巨大的冲击，事务所必须研究发展战略、把握发展机会，而不是一味地通过低价恶性竞争获得客户。

一、审计市场恶性竞争后果分析

在我国审计市场上，会计师事务所尤其是中小型会计师事务所水平参差不齐。有一些会计师事务所注重自身的审计质量，在成本约束下无法过分降低审计收费，它们在审计工作基础上发表真实的审计意见，我们将此类会计师事务所称为甲类事务所；同时，也有一些会计师事务所为了能在激烈的竞争中生存，盲目追求业务量，以低价作为主要竞争手段，甚至为了留住客户，与被审计单位协同舞弊，出具不真实的审计报告，我们将此类会计师事务所称为乙类事务所。

1.中小会计师事务所价格竞争分析

在审计市场上，甲类事务所和乙类事务所并存，假设每100家会计师事务所中有50家甲类会计师事务所、50家乙类会计师事务所，对于同样规模的企业，甲类事务所收费30万元，乙类事务所收费10万元。由于提供审计服务是一项专业性非常高的业务，而且只有在提供审计过程中，企业才能够辨别审计质量，所以企业在接受审计服务前无法辨认审计质量。尽管事务所水平参差不齐，但是事务所在进行业务承接时都会告诉企业本所能够为企业提供优质的审计及相关业务。在企业无法辨认事务所质量的情况下，企业选择会计师事务所的主要依据就是价格，结果是，报价低的会计师事务所获得了业务，而报价较高的事务所获得的业务较少或者基本没有业务。而一旦事务所以低于保证基本审计质量和审计服务所需成本的价格承接了审计业务，它必定会通过缩减审计工作量、减少应有的审计人员等方式来保证自己的报酬。如果这样的事情不断发生，乙类事务所将以低价获得业务，在激烈的竞争中生存下来，而甲类会计师事务所可能由于业务量过少而被淘汰，或者甲类会计师事务所也开始通过削减审计工作量等办法降低审计价格来获取业务。那么，审计市场上最后能够生存下来的中小型会计师事务所可能都是乙类会计师事务所，审计市场将处于混乱无效状态。

2.企业审计需求分析

客户是会计师事务所生存和发展的保证，上文从中小会计师事务所审计业务供应方的角度分析了低价恶性价格竞争的后果，在这一部分，我们从审计业务需求方的角度进行分析。审计业务的直接需求方是企业，根据相关法律法规的规定，企业财务报表必须经过会计师事务所审计，审计业务是会计师事务所的法定业务。我国审计市场上总体不需要，甚至排斥高质量的审计。在会计报表必须经过事务所审计的法定要求下，审计服务需求方需要的只是审计服务的产品，而由谁提供这个服务对企业来讲没有本质差别。特别是产权主体虚位的企业，公司的管理层对股东利益最大化缺乏必要的关注，加之审计市场日益激烈的竞争，企业管理层利用其资源寻租成为必然结果。由于报表审计的法定要求和对高质量审计需求的缺乏，在投资者对会计师事务所不存在选择性偏见的情况下，企业管理层在选择会计师事务所时就可能利用自己的职权，在事务所选择过程中谋取自己的利益，或者选择愿意“配合”的事务所。而类似情形越多，审计报告的可信赖程度越低，会计师事务所也就会失去公众信任。

二、中小型会计师事务所客户战略分析

1721年英国发生“南海公司”欺诈事件，从而有了公众审计需求。公众审计需求是审计职业发展的基础，行业公信力是注册会计师的生存之本，如果在法律的强制约束和第三方监管下，审计市场依然无效，公众只能选择“用脚投票”，而公众不断“用脚投票”的结果就是审计职业的萎缩甚至消亡。所以，维护注册会计师行业的声誉是会计师事务所发展的根本。

社会公众对审计职业的印象并非来自对审计人员及其职业的认知，更多形成于大众媒体的传播效应；部分公众可能了解某些审计人员并给予高度评价，但对审计职业的看法却完全不同；但他们在绝大多数情况下必须依赖不熟知的审计人员工作时，起支配作用的是他们对审计职业的一般看法。社会公众缺乏专业的会计知识和审计知识，所以需要注册会计师审计财务报表出具审计报告，但是，会计及审计造假的不断出现又降低了注册会计师的公信力。另一方面，由于审计诉讼的不断出现，审计报告准则不断修订，语言更加专业化、合法化，有助于注册会计师避免法律责任，但同时也降低了审计报告的使用价值。在这样的情况下，公众对审计报告的信任程度降低，尤其是对于不熟悉的会计师事务所出具的审计报告更是持怀疑态度。

但是，在部分审计报告依然可信，或者公众仍然对注册会计师总体信任的情况下，投资者不具备专业知识的现实又让他们需要依据审计报告作出相应的投资决策，这时他们选择声誉良好的会计师事务所审计的公司是理性的选择。这种理性选择越多，审计市场也越有效，也就会有越来越多的公司为了吸引投资者，选择能够提供高质量审计的事务所，即前文提到的甲类会计师事务所。而企业的高质量审计需求，又促使会计师事务所注重提高审计质量。但投资者不具备专业知识的实际情况又会使他们无法辨别审计质量，那么“跟庄”就是他们的选择，选择声誉良好的会计师事务所审计的公司作为投资对象是他们的理性选择。

三、中小会计师事务所客户战略实施建议

企业是会计师事务所的直接客户，而投资者是客户的发展动力，所以事务所一味通过“配合”公司，出具低质量的审计报告，甚至虚假的审计报告，必然失去投资者的信任。前文指出，提供审计服务是一项专业性非常高的业务，这种专业性导致审计市场严重信息不对称，而声誉作为一种信号机制，可以将高质量的会计师事务所和低质量的会计师事务所进行有效区分。国际“四大”正是利用其品牌声誉迅速拓展其在新兴市场的市场份额，下文就从投资者和事务所的角度阐述会计师事务所客户资源获得的实施建议。

1.投资者高质量审计需求促使企业需求

在信息不对称的情形下，声誉机制具有存在的意义。当投资者不具备专业知识以辨别审计质量和企业投资价值时，他们就会依赖审计报告类型以及提供审计报告的事务所声誉来判断企业投资价值，投资者更倾向于选择获得标准无保留意见审计报告的公司，而且这份标准无保留意见审计报告出自于具有良好声誉的会计师事务所，因为此类事务所出具的审计报告让投资者更信赖。投资者的这种决策依赖，会促使企业的审计需求，公司管理层也会权衡寻租利益和失去投资者信赖的代价，作为理性经济人，企业会聘请提供高质量审计的会计师事务所（即甲类会计师事务所）。

2.中小事务所应注重内部治理，建立声誉以获得客户

目前，许多会计师事务所没有转变观念，仍然以价格竞争作为自己获得审计业务的主要手段。通过相关政策解读我们可以发现，在一定程度上会计师事务所设立的门槛并不高，而另一方面，成为会计师事务所合伙人的收入相对很高，这促使许多注册会计师成立会计师事务所，会计师事务所小而多必然导致审计市场的激烈竞争。激烈的市场竞争中，事务所为了获得市场份额，都会在成本许可的范围之内降低价格，而价格的不断降低使事务所收益不断缩减。在这种情形下，会计师事务所必须努力降低成本，而成本的过度缩减可能会导致审计质量的下降，审计质量的不断下降必然会限制会计师事务所的发展。相反，如果会计师事务所能够注重自身的审计质量，让企业因为聘请该事务所而更获得投资者的充分信赖，那么该事务所就能够避开激烈的价格竞争，在竞争日益加剧的审计市场中占据一席之地。而会计师事务所的声誉来自于事务所在提供审计业务的过程中积累的良好评价，以及高质量审计下提供的具有可信赖性的审计报告。会计师事务所一旦建立声誉，那么即使会计师事务所向企业收取相对较高的审计费用，由于事务所能够给企业带来声誉附加值，企业也会聘请该事务所，因为投资者会通过他们的投资行为对企业的这种行为给予肯定。

面对事务所小而多的现状，中小会计师事务所应该转变观念，注重事务所内部治理，树立自己的品牌，而不是一味地降低审计质量，以低价获得客户资源。此外，中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《中国注册会计师协会关于规范和发展中小会计师事务所的意见》，也提到要研究探索事务所信用评级制度，评定事务所信用等级，对市场信誉度高的事务所给予宣传推荐。所以从政策层面我们也发现，中国注册会计师协会已经开始致力于事务所规范收费的治理，同时鼓励中小会计师事务所通过改善内部治理、树立事务所品牌获得可持续发展。

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1673-0046（2010）5-0086-02