马金华

清末民国之初，中国传统的财政制度遭到毁灭性打击，传统财政思想逐步退出历史舞台。西方国家当时几乎所有的财政制度和财政思想的文明成果在中国从形式上都得到了移植，它浓缩了西方几百年财政制度和思想近代化走过的历程。其变化之速、程度之深、规模之大、范围之广，不仅在中国财政文明演进的历史上是空前的，在世界财政文明变革和发展史上也是少见的。

从政府预算制度和思想形态上看，这一时期的变革是空前的，其意义也是深远的。但这一时期的制度改革并未取得预期的效果，有些政府预算改革出现南橘北枳的“水土不服”现象，许多预算制度形同虚设，这在世界文明的移植史上是常态，并不是中国独有的现象。这说明引进与移植西方优秀的财政文明成果时必须实现文明成果的中国化，使之与社会历史文化土壤相融合，只有这样，才能实现政府预算制度的全面健康转型。

尽管如此，我们仍不能低估民国期间政府预算制度现代化努力的重要意义：其不仅加速了中国预算制度公共化的进程，而且对我们当前进一步推动中国预算制度走向公共化有着重要的启迪。

1927-1937年曾在中国工作过的美国财政专家杨格(Arther N.Young)曾这样评价1927～1937年的财政变革：国民党在“发展方面的作为自然只能是星星点点的”，但他们“作出非凡的财政变革，要想找到比这更动人的例子是困难的”。

这一评价，亦适合对整个民国期间预算制度的变革。

从历史脉络来看，民国时期的预决算制度是实现中央与地方收支划分以及构建这种财政体制的前提。北洋政府预算制度虽不完备，但其制度创立本身就是一大进步。南京国民政府成立后，预算与决算并重，既详细制定预算编制，又督促决算施行。国民政府成立后对预算编制的重视及其一系列改革措施，对预算制度的建立起到了重要的基础性作用。国民政府时期的预算已初现复式预算的端倪。从某种意义上，国民政府编制的国家预算开创了中国现代预决算编制的先河。

北洋政府时期：制度创立

民国初年，北洋政府在清政府有关预算制度规定的基础上，于i914年公布的《会计条例》中对预算制度作了进一步的规定。其内容包括：(1)预算年度采用跨年制。政府会计年度从每年的7月1日开始，到次年的6月30日止；(2)每年度岁入岁出之出纳事务，其整理完结之期不得超过次年度12月31日；(3)各年度岁出定额，不得移充他年度之经费；(4)各年度岁计剩余之款转入次年度岁人，出纳完结年度之收入及缴还款与预算外收人均编人现年度岁人；(5)岁入岁出总预算，应于上年度提交立法院，非因必不可免及本于法律或契约所生之经费，不得提出追加预算；(6)总预算分经常、临时两门，并各分款项编制，提交立法院时，附送各官署岁人岁出预计书及前年度之：岁人岁出现计书；(7)没第一预备金，以充预算内发生不足者之用；设第二预备金，以充预算外所必须者用，均于次年度立法院开会时求其承诺。

但该会计条例尚不完备，对各机构预算的编制及计算方法、预算的编审程序及时期、预算的执行等事项，并未作出具体的规定。在编制1913年、1914年及1915年的国家预算时，财政部先后制定了例言及书式，以及预算编制简章等规章制度，这些文件成为会计法的补充规定，在其后的预算编制中遵行。

北洋政府财政部正式编制的国家预算方案是1914年的国家预算简章，分总则、编制时期、编制方法、计算方法及附则等5章，共39条，并另订各项表式，作为办理预算之基础。其后各年度办理预算，未再增订法规。此后，北洋政府虽曾多次修改会计法，但除了将会计年度从跨年制改为历年制，后又改为跨年制以外，其关于预算制度的基本规定未发生大的变化。

预算制度颁布后，最初几年实施状况较好。1913年北洋政府公报第二百六十八号规定，中华民国北京政府公布工商部本部预算及会计事务令。从1913年至1919年各年度基本上都编制了较完整的国家预算。但从1920年开始，由于政府军费开支急剧膨胀、地方政府截留中央专款的现象加剧，中央政府在各省的实际收入已难于准确估计。此外，由于政府机构变更频繁，财政部门难于全面掌握其变更情况，因此统一的国家预算的编制至此中断。直至1925年，北洋政府才根据财政部的预算账册和各种途径的调查统计结果，追编了1920—1925年间各年度的预算。

虽然北洋政府时期的预算制度因时局影响没有顺利实施，且其预算制度尚不完备，但其制度创立本身就是一大进步。北洋政府于1914年正式编制的预算方案，对编制时期、方法等做了具体说明，奠定了北洋时期预算制度的框架。这一时期的预算制度规定预算执行前须提交立法院审议通过方能生效，且不可随意追加预算，体现了预算的法制性和权威性。此外，两级预备金的设置增加了预算弹性，弥补了预算刚性之不足。从制度上说，北洋政府预决算科目相对应，预决算的对比，各部门报告书的递交等规定是合理的。

值得一提的是，中央政府预算科目按款项两级设置，款级科目中岁人部分按来源划分(岁人部分分为田赋、盐税、关税、厘金、正杂各税、正杂各捐、官业收入、杂收入、捐输、债款等项目)，岁出部分基本上是按政府机构的设置划分(分为外交部所管、内务部所管、财政部所管、教育部所管、陆军部所管、海军部所管、司法部所管、农商部所管、交通部所管等项目)，在当时也是具有先进意义的。

1914年的国家预算简章，奠定了北洋时期预算制度的框架，并具有一定的法制性和权威性。

国民党政府时期：初步成型

国民政府的预决算制度，较之北洋政府的预决算制度大为改进。在预算编制上，最初只有临时性规定，财政部每年就预算编制方法下达文件。当时要制定一个永久性预算章程和办法的条件尚不具备，且民国初期的计政还不完备，因而1928-1930年仅有个别分预算，没有综合预算，直到1931年才开始有由立法院通过的总预算案。但国民政府成立后对预算编制的重视及其一系列改革措施，对预算制度的建立起到了重要的基础性作用。

(一)预算制度

1预算编制

1927年制定的《会计则例》和1928年公布的《审计法》以及后拟定编制的《预算例言及预算书式》，都为实施预算制度作了准备工作。1928年全国经济会议和第一次全国财政会议都通过了设立全国预算委员会、厉行预决算制度的提案。接着，国民党二届五中全会又通过了“训政时期财政设施纲领”，决定分步骤实行预决算。1929年2月，财政部以部令形式颁行了由财务机关编制的“十八年度预算章程”，并附有收支科目细则及预算数格式和填法说明书，通饬所属各机关照办，并分送中央各机关参酌办理，计划

先进行局部试行，取得经验后全盘规划。次年2月，国民政府公布了《民国十九年度试办预算章程》，共4章51条。预算分普通会计，营业会计两种，每种分若干类。岁出步入预算，各按其性质，分为经常、临时两门，分别编制。预算分3级，自下而上编制。第一级为各机关单位预算，第二级为省汇编预算，第3级为国家总预算。第一级预算和第二级预算得在预算总额1％至5％的范围内的设预备金。省预算送财政部审核后，分批转送中央政治会议核定。

1931年经修改而成《民国二十年度预算章程》。同年4月主计处成立。主计处只属于国民政府，分岁计、会计、统计三局，负责编制全国总预算。除包涵民国19年度试办预算章程的主要内容外，还修订或补充规定：年度预算在未经国民政府主计处汇编成总预算案以前，概称概算。第一级概算书所列的科目，应按主计处另行制定的预算科目细则办理。省概算内按概算总额的1％至2％编列预备费，为第一预备费，如省概算的总收支比较有余数，列为第二预备费。

1931年11月，国民政府公布了《预算章程》及《办理预算收支分类标准》等条例。《预算章程》共4章64条，《章程》对各级政府的预算编制作了长期的制度性规定：以每年的7月1日至次年的6月30日为一个会计年度；年度预算分为国家与地方两部分，按照国家规定的收支划分标准分别编制；每一年度内的所有收入、支出都必须编入预算；年度预算在未经国民政府主计处编成总预算案以前成为概算；各机关所编制的本级概算称为第一级概算，中央各主管机关汇总一级概算而编制成的概算以及各省政府及各院辖市政府汇总一级地方政府概算而编制的省、市概算为第二级概算。国民政府主计处汇总第二级概算编制的概算为第三级概算。主计处编制的第三级概算须交中央政治会议核定。主计处根据中央政治会议核定后的第三级概算编制总预算。所编制的总预算交由行政院提交立法院核议。其办理收支预算分类标准仍以1928年公布的划分国家与地方收支标准为依据。此外，该《章程》还就预备费的设立、预算的执行以及地方预算的编制、审议等问题作了具体规定。自1932年度起，所有国家预算均依照《预算章程》及《办理预算收支分类标准》办理。

1932年9月24日国民政府在经过较长时间的准备后正式颁布了《预算法》，共9章，96条，附件11。该法确立了一整套预算制度、主计制度和审计制度，标志着中国预算制度经历20多年的发展已基本定型。1936年11月，会计年度改为历年制，每年自1月1日起至12月31日止为一个会计年度。直至1937年，为使该年度国家总预算如期成立，国民政府于1937年4月公布《审定二十六年度普通预算办法》通令执行。主要内容有，预算尚未通过立法程序，称拟定预算，通过立法程序的叫法定预算，在法定预算范围内由各机关依法分配实施的计划，称分配预算。各机关初步拟编的收支计划，以经核定的概数作为编造拟定预算的基础，称概算。预算分为总预算，单位预算，单位预算的分预算，附属单位预算，附属单位的分预算。各级政府编造的预算为总预算。预备金分为第一预备金和第二预备金。第一预备金在单位预算中设定，第二预备金在总预算中设定。省政府编制的总概算书，送中央主计机关审核后，转送行政院。省政府的总概算书，另送财政部一份，财政部有意见时，通知中央主计机关。省政府收到中央核定的总预算数后，据以编制拟定预算，送中央主计机关转送立法院议决后，由中央政府公布。

1937年修订的《预算法》规定的预算编制程序依次经过预算的筹划、拟编、核定，然后才是预算的编制，其间层次太多。并且，预算的筹划在1月1曰以前的一个月内开始，距离预算开始执行时间相隔13个月。在这13个月内，变动频繁，难与下年度的实际情况相符合，执行效果不能尽如人意。所以自抗战以来，几乎每年都不能按照预算规定的程序进行。如1938年是采用半年度预算，1939年度预算则采用延长上半年度预算办法，1940年度预算有补救办法，1941年有编审三十年度预算变通办法，1942年5月国防最高委员会又通过战时国家总预算编审办法。抗战期间，国防最高委员会先后制定并修正《国难时期紧缩办法》，预算被加以紧缩，至此核定概算之最高机关由中央政治委员会改为国防最高机关。

关于地方预算，1931年前颁布的预算章程中，地方预算仅包括省和直属于行政院的市，对隶属于省的县并无明文规定。1934年5月第二次全国财政会议上，国民政府规定了地方预算规章的要点：县市地方政府编制地方预算时，应吸纳法团和公民参与，并在行政机关外另设监督机关，以防舞弊；凡属地方公有收支，无论来源如何，都应编入财政统一预算中；各级地方政府在编订预算时应量入为出，若入不敷出，须由各该政府自行设法解决，非特殊情况不得要求上级机关补助。1934年前，县不是一级财政，没有预算。1941年，财政收支系统改制，将省财政并入中央财政省不再编制总预算。1946年恢复中央，省，县三级财政，分级编造总预算。

从中国近代预算制度的转型来看，国民政府时期是预决算制度走向现代化的关键时期。1927年《会计通则》和1928年《审计法》及而后编制的《预算例言及预算书式》，都为实施预决算制度做了比较充分的准备。此后，国民政府几乎每年公布一次修改的预决算章程，规定预决算的编审程序、收支预算分类标准及预决算包括的财政收支范围等，以此作为预决算编制的指导和根据。从这个意义上说，国民政府编制的国家预算开创了中国现代预决算编制的先河。而1932年《预算法》和1938年《决算法》的颁布，确立了一整套预决算制度、主计制度和审计制度，标志着中国预算制度的发展已基本定型。

2预算执行

1940年1月，《预算法》及其施行细则开始实行。这部《预算法》较之以往的预算章程及办法更为具体明晰。但《预算法》开始实施后，因编审时间过长，手续太繁，又处于非常时期，各机关不可能按规定的编审程序及时办理，于是先后制定了变通办法，由国民政府公布实施。随着抗日战争的发展，辖区日小，军费日增，通货膨胀，必须缩短预算的编审时间，国民政府颁布战时国家总预算编审办法，进一步缩短编审时间并简化编审程序，以适应战时的需要。

在抗战期间，物价上涨速度太快，给预算的执行带来了极大困难。因钱币预算不能适应，中央考核机关曾有“应注意实物预算、人工预算”的指示。中央主计机关在办理1942年度总概算期间，曾通知各机关在编概算时，要附送实物数量表，作为编审总概算时的参者，在编审1943年度国家总预算办法建议中，对于事物资料的征集更有详细的叙述。但事实上，实物消费数量已成过去，并无完全的统计可作依据。尤其是军需物资、建设器材的估

计是一项极其繁重的工作，没有统计，要在极短期内求得合理的数字作为编制预算的根据，在技术上是十分困难的。于是，只在岁入预算方面，稍作一些近似实物预算的工作，就是实行田赋征实政策，而后又有棉纱面粉统税改征实物的实施。所谓岁出预算实物数量，大致也以粮食为限，此项实物数量表所涉及范围狭小，因此只能作为概算的附件。至于概算本身，则仍以货币价值表示，而非实物数量表所能替代。

1946年7月，国民政府改订财政收支系统，恢复三级财政体制，各级政府财政收支重新分类，因此对1946年下半年度总预算予以调整，并办理了各项岁，人岁出预算的追加手续。1948年，国民党政府宣布“行宪”，并修正公布《预算法》，将其实施范围仅限于中央政府，通令中央所属机关实施。但此后内战爆发，此《预算法》无法施行。

3预备金制度

国民政府时期，《预算法》所规定的调节差额的办法，有经费流用、追加预算和动用预备金三种。但经费流用易使原定的行政计划不能贯彻，而办理追加预算有招致收支不平衡的恶果。只有预备金，因其作用在应付不易预料及新发生的事件，是专备政务紧急必要的支出，不会引起以上两种流弊。

1937年4月修正公布的新《预算法》规定有两种预备金：第一项预备金——各第二级机关单位的预算应设相当于1％--2％的第一预备金(1948年的修正《预算法》改为2％--5％)；第二预备金——总概算应设相当于1％--3％的预备金(1948年的修正《预算法》规定总预算应设第二预备金，数额视财政情况决定)。

当时的预备金数额不是固定的，而是逐年按百分比编列的。第一预备金与第二预备金的用途不同。预算内发生小额不足以第一预备金充之，如各机关执行分配预算，遇到各科目经费不足时，可以请求动支。预算外发生新事件，需用巨款的，则以第二预备金充之，如以法律增加新机关。支用第二预备金时，事后应提出追加经费预算。

(二)决算制度

决算制度虽然在北洋时期就已制定，但其真正落实是在国民政府时期。国民政府时期的决算制度不仅在所列项目、程序、时间等有了更规范的规定，其现代化还表现在会计、统计方面的配合。虽然由于时局所限，决算与预算尚有较大差距，但就决算制度本身的制定、落实和完善而言，其在国民政府时期迈出了现代化的重要步伐。

国民党财政部对1928～1934年度的中央收支均曾编制报告，先后公布，虽然非正式决算，其性质与决算相近，只是程序与手续较为简单。1929年为编制1928年度决算，国民政府制定了《编制十七年度决算章程》。规定：京内外各级机关编制中央地方及特别会计年度决算均照本章程办理；1932年10月国民政府公布了《暂行决算章程》，对决算制度作了进一步规定。为便于会计处理，自1933年起每年均订有《国库收支结算办法》，规定每年度国库收支的结算期限，使得各机关的实际收支依法结算整理，计人当年度决算之内。

1938年8月，国民政府公布了《决算法》，1941年1月公布了《决算法实施细则》。《决算法》共32条，分通则、决算的编造、决算的审议与附则4章，规定尚属周详。决算的编造事项有四项：一为决算应备书类；二为决算编造程序；三为各机关编造决算的期限；四为公库编造决算报告的期限。决算编造的程序比较重要，凡执行预算的各表中应分栏列明下列各数：本年度预算数、本年度预算增减数、上年度决算时权责发生转入数、本年度收付实现数、决算时权责发生数、本年度结余数。在继续经费的各表中，除上列各数外，还应附列以下各数：全部计划的预算经费全额、收付实现累计数、决算时权责发生数、经费全额余额数。以上两项的计算数表，如有与以前若干年度比较的必要，还应列其比较数。

至此，各机关在1942年编造1940年及1941年度决算时，即依照《决算法》及其施行细则以及主计处制定暂时适用的各项决算书表格式及说明办理。自此之后，国家总决算及财政部二级决算即能逐年产生，但因处于抗战时期，交通梗阻，兼之收支手续变更及预算追加追减频繁，预决算完成期限的早晚及内容的真实完整与否往往与预决算法的要求差距较大。

(三)预算会计的超然化

国民政府预算制度的另一个重要特点是预算会计的超然化。国民政府成立初期，财政预算、决算、会计、统计等项事务均由财政部会计司负责。30年代初，为加强对财政收支的会计管理，国民政府提出超然主计制度的设想，主张由原来的财政部门自行办理岁计、会计、统计事务改为一个超然于财政机构的独立部门为所有政府机构办理岁计、会计、统计事务。为此，1930年公布了《国民政府主计处组织法》，依据此法于1931年成立了主计处。主计处隶属于国民政府，总揽全国岁计、会计、统计事务。主计处根据各政府机构收支事务的繁简，在其下设置会计、统计窒，为其办理有关岁计、会计、统计等事务，主办人员直接对主计处负责，并依法受所在机构主管人员的指挥。这种将政府各部门的会计业务统一交给一个专门机构管理的办法，可以使会计人员本身与财政收支所引起的直接物质利益相分离，与所在单位的物质利益相分离，同时也使会计人员摆脱了单位领导的制约和束缚，处于较为超脱的地位，有利于其对政府财政收支进行有效的监督管理。这一点体现了预算制度的民主性，无疑有着巨大的进步作用。

总体来说，民国时期的预决算制度已初具计划性、灵活性、法治性、民主性的特征。《会计通则》、《审计法》、《预算法》、《决算法》等的颁布实施，是中华财政文明借鉴西方近代文明取得的标志性成果之一，也是政府预算制度走向公共化的具体体现。

但由于国民党政府一意孤行，执意发动内战，与人民为敌，因此，大部分预算制度变革均没有得到真正落实，中国政府预算走向公式共化的转型遭到重大挫败。