范长江

(江苏省惠隆资产管理有限公司，江苏 南京 210023)

0 引言

会计人员是会计信息的直接加工者，是确保会计信息质量的第一道关口。 但近年来，会计及相关人员违背诚信原则，会计造假和会计舞弊的情况高居不下。 2023 年前4 个月，证监系统对企业财务造假处罚已达34 次，总罚款额为5.3 亿元，超过2022年全年的4.9 亿元，对财务高管罚款的金额占对个人罚款的比例高达14.6%。 据不完全统计，自2021年初以来，证监系统公开处罚财务造假案件176 起，罚款总额近18 亿元。 为推进会计诚信体系建设、提高会计人员职业道德水平，财政部于2023 年1 月制定了《规范》，这也是我国首次制定全国性的会计人员职业道德规范。 然而，推动《规范》的落地，必须加强公司治理和内控体系等方面的外部约束环境体系建设，为会计职业道德的提升打牢坚实基础。

1 加强会计人员职业道德建设的重要意义

会计是一种经济核算，它以货币为尺度按照既定的标准原则对会计主体进行综合的经济描述，最终将描述的结果即会计信息提供给各股东、债权人等市场主体，为资本和收益的有序分割和流转提供依据。 因此，会计是现代市场经济体系正常运转的核心工具，提升会计人员道德水平，推动会计信息质量不断提高，是建设信用体系和社会主义市场经济的必然要求。

1.1 会计人员职业道德是社会诚信体系建设的重要组成部分

在现代市场经济社会，“诚信”尤为重要。 市场经济是“法治经济”“契约经济”，更是“信用经济”。诚信是维护市场经济步入良性发展轨道的前提和基础，是市场经济赖以生存和发展的基石。 朱镕基同志在视察北京国家会计学院时题词:“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账。”会计人员生产的会计信息被广泛用于利益分配、资产买卖、企业上市和企业融资等方面，其从事的是市场经济运转的基础性职业，会计职业更要讲“诚信”。 诚实守信是会计职业活动和职业道德的精髓。 2016 年12 月，国务院办公厅发布《关于加强个人诚信体系建设的指导意见》，要求“以重点领域、重点人群为突破口，推动建立各地区各行业个人诚信记录机制”，会计审计人员是重点建设人群之一。

1.2 会计职业道德建设是建设统一大市场的需要

2022 年3 月，中共中央国务院发布《关于加快建设全国统一大市场的意见》，核心是“促进商品要素资源在更大范围内畅通流动，加快建设高效规范、公平竞争、充分开放的全国统一大市场”。 加强会计职业道德建设，提高会计信息质量，必然能深化要素市场化改革，有利于形成高标准市场体系。 一是会计信息质量直接影响资本市场投资者对上市公司的业绩评价，引导资本在产业间、地域间合理流动；二是会计信息是反映收入和利润分配情况的基础数据，提升会计信息质量有利于政府对市场进行科学宏观调控和税收管理；三是提升会计信息质量，有利于提升市场透明度，进一步降低市场交易成本；四是会计信息质量是资产、产权评估定价的基础，提升其质量有利于资产和产权的市场流转，保护国有资产安全。

1.3 会计职业道德建设是维护百姓利益和社会稳定的需要

截至2023 年8 月，中国沪深两市共计5 123支股票，其中A 股3 182支，B 股85 支，科创板552 支，创业板1 304支，总市值82.6 万亿元，股民总数超2亿人。 近年来，上市公司舞弊案件频发，其中大部分都是公司实控人指使会计人员做假账欺骗中小投资者和债权人。 除上市公司外，市场上各类机构非公开发行的信托计划、资管计划和理财计划规模达67万亿元，个人投资者近亿人。 只有加强会计职业道德建设，提升会计信息质量，才能强化对上市公司大股东和资产管理人的财务监督，保护普通投资者，维护社会稳定。

2 会计人员职业道德的约束对象和根本保障

狭义的会计信息生产者是指会计人员，但从会计信息生产链条和舞弊动机两个维度来看，《规范》所约束的会计人员应是广义性的，即应包含全体股东、治理层(股东代表)、管理层、会计人员和会计信息审计人员和监管机构人员等多层次的责任主体。

2.1 从会计信息生产视角确定《规范》的约束对象

会计信息的生产是多环节的，主要环节包括公司、鉴证机构和监督处罚三个方面。

公司层面，现代公司治理的一般架构是全体股东选出股东代表成立董事会，董事会聘任管理人员进行经营管理。 管理层及其经营团队发展业务并提供经营数据，会计人员根据各类财务、业务和决策资料编制财务报告，董事会聘请会计师事务所进行财务审计。 上述各主体的利益目标存在不一致性，且都能对会计信息产生重大影响，主要包括:全体股东可能为维护自身利益，会通过施压会计人员生成虚假信息，侵害未来潜在投资者或债权人利益；治理层(大股东代表)可能控制公司，通过施压会计人员侵害少数股东利益；管理层和业务部门可能提供虚假业务信息给会计人员，达到获得高额报酬或期权奖励的目的；会计人员可能因为上级压力或晋级目的编制虚假会计信息。 治理层和高级管理人员对会计信息的真实和完整性具有决定性的影响力。 《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)也明确规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。

鉴证方面，鉴证机构对会计信息进行认证和增信，但会计师事务所为了连续承揽业务，审计过程中可能不尽职履责，为虚假会计信息背书。

监管处罚方面，如果监管机构不能加强检查，有效发现会计信息失真，对舞弊加以处罚，将失去违规成本的威慑，会计道德建设将毫无保障。 因此，除了狭义范围内的财会人员，对公司内所有基础信息提供者和高级管理人员、鉴证机构工作人员以及监管机构工作人员都应当纳入《规范》的约束范围。

2.2 完善法律法规约束是《规范》得以落实的根本保障

道德既包含法律的强制性规范，又包括能促进社会发展和文明提高而被普遍认可的行为准则。 会计人员职业道德也是如此，它是会计人员从内心完全接受和主动实践的行为准则，要求会计人员不仅从个人的利益出发去核算经济事项，更要考虑法律法规、准则和行业惯例，维护会计信息使用者利益。但是没有法律强制力支撑的道德是虚妄的，在能决定个人命运的权力和巨大的利益面前，如果没有法律法规的强制性约束和引导，纯粹的道德约束发挥的作用将变得渺茫。 胡适曾说，“如果人人都不讲规则却大谈道德，最终这个国家会堕落成一个伪君子遍布的肮脏国家”。 因此，必须以制度建设为基础，增强外部约束力，提高违反《规范》的成本，为推进会计人员职业道德建设提供根本保障，让会计信息相关人员不能造假和不敢造假，更不想造假。

3 建设及完善会计信息约束环境体系，推动会计人员自觉践行《规范》要求

全面提升会计人员职业道德是一项系统性和长期性工程，需要以法律制度为基础、内控体系为手段、外部监督为保障，建立统一的道德建设体系，推动会计人员道德水平不断提升。 必须加强企业内部治理体系和内控体系建设，实现“不能造假”的管理体系；全面加强监管制度建设，强化惩罚机制，形成有效震慑，使会计人员“不敢造假”；加强诚信体系和保护体系建设，使会计人员发自内心的“不想造假”。

3.1 完善公司治理体系和内控体系，为落实《规范》创建良好的内部环境

不断优化公司股权结构，引入机构投资者和战略投资者，加强对大股东的绝对权力的制约；引导企业完善股东大会投票制度，提高中小股东参与投票的积极性和权重，从而对大股东产生制衡约束，遏制大股东对会计信息的操纵行为。 完善董事会管理，提高董事会中独立董事的比重，加强独立董事的独立性保障，包括限制大股东对独立董事的选任投票权，合理设计独立董事薪酬，制定独立董事的履责指引，从法律层面保障独立董事履责。

完善企业内部控制制度，加强对内控有效性的监管，确保与财务相关的决策信息能正常传送至会计部门；制定严格的职责划分和授权控制，做到责任可追溯；完善业务数据系统和企业的会计信息系统标准建设，推动上市公司信息系统专项审计和披露，确保数据不被篡改；增强独立董事对审计委员会的主导权，加大对内部控制的审计力度。

3.2 完善社会信用体系建设，为落实《规范》创建良好的惩罚和激励机制

建设全国统一的会计信用信息管理系统，将会计信用失信行为纳入社会信用大系统，制约会计失信人员高管任职相关经济权利。 进一步扩大会计信用记录的覆盖面，将在会计舞弊和造假中应承担责任的股东、董事、管理层以及相关业务部门责任人员全部纳入会计失信人员管理。 加强对会计师事务所业务的监督检查，进一步完善科学合理的评估指标体系、评估制度和工作机制。 完善法律法规，加大对包括上市公司在内的重要公司的会计失信行为的刑事和行政处罚力度，形成绝对威慑。 建立会计信用失信行为举报和处理平台，为披露会计人员与会计失信行为提供渠道，建设会计信息舞弊罚金与反舞弊奖励相互衔接的机制，提高会计信息监督的内部有效性。

3.3 优化会计师事务所监管机制，为落实《规范》建立良好的审计监督机制

如前所述，目前的公司治理体制下，财务报告的会计师事务所决定权在董事会，但大股东可能实际控制董事会，董事会实际成为大股东的利益代言人。此外，事务所的前期选聘程序由管理层负责，而管理层又有可能对事务所施加不当影响。 这也是近年来审计监督失效的最主要原因。 因此，为加强外部监督，应探索新型的会计师事务所选聘机制，降低大股东、管理层的参与度，尤其是对于上市公司以及其他涉及公众利益的金融公司、私募基金等公司主体。笔者的构想是，财会主管部门、上市主管部门或行业协会发挥领导作用，建立事务所招标选聘机制，优化审计费用确定和支付方式，削弱大股东和管理层的选聘权力，降低大股东或管理层对事务所的制约性。

监管部门应加强对会计师事务所的行业战略规划，提升会计师事务所的客观性和独立性。 一是推动会计师事务所行业整合或融合，组建一批大型头部和国有鉴证服务机构，降低行业低价无序竞争，增强其与客户的议价和会计信息问题处理方式的谈判能力。 2022 年末，会计师事务所为9 098家，市场收入1 212亿元，前100 家收入占比约55%，即666 亿元，其余平均每家600 万元营业收入，可能引发恶性竞争，降低会计信息质量。 二是严格限制会计师事务所同时承接年报审计和其他服务，年报审计结束后在合理期限内限制其承接被审计主体的各类咨询业务，减少利益冲突以降低道德冲突，提升鉴证机构独立性。

3.4 加大对会计失信行为的刑事和行政处罚力度，为落实《规范》创建威慑环境

《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)中直接与会计相关违规行为的罪行包括违规披露、不披露重要信息罪，隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪，欺诈发行证券罪。 上述罪行并未明确涵盖《会计法》第四十二和第四十三条的违法行为，如伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告等违规行为。 实务中，违规违法情况往往是链条式的，伪造编造会计凭证的会计人员也应该被纳入《刑法》约束范围。 此外，违规行为的处罚较轻，威慑效果有待加强。 如《会计法》对单位的处罚最高限额为10 万元，对个人的违规处罚上限为5 万元，罚金数额太少，犯罪收益大大超过犯罪成本，可能会导致违法违规行为屡禁不止，会计道德建设也无从谈起的情况。

3.5 加强对会计人员的法治教育和会计执业能力教育，为落实《规范》创建良好的自律环境

现代市场经济环境下，交易日趋复杂，会计工作不再是简单的加加减减，做好会计工作，要把握好重大经济事项的经济实质和法律实质，否则很容易迷失会计工作的方向。 会计人员必须坚定不移加强对《中华人民共和国民法典》《会计法》等各类财经法规、部门规章、会计准则和各类行业规则的学习，增强法治观念和专业能力。 加强对法人代表、高管和财务负责人等重点人群的会计失信案例教育，丰富教育教学形式，增强法律法规的威慑力。 培养会计人员的职业道德意识，端正会计人员的是非观念，发挥行业、企业、高校专业教育和继续教育等层面的作用，提升会计人员职业道德水平。