马元驹（博士生导师），黄冰冰（博士）

一、问题的提出

许多管理会计工具应用的前提是将成本分解为变动成本和固定成本，如变动成本法、保本点的计算、本量利分析、安全边际分析以及全面预算等，为此，财政部管理会计工具应用指引有专门的成本习性分析介绍。由于种种原因，企业总是或多或少存在混合成本，于是出现了许许多多的成本习性分析方法。最小二乘法（OLS）是最常见的成本习性分析方法。通过成本习性分析使成本分解为固定成本和变动成本，进而构建出成本方程：

这个看似非常一般的成本方程构成许多管理会计工具应用的基础，对管理会计的预测、决策和控制的有效性都具有重要的影响。然而，要做好混合成本分析工作，首先必须确定被分析的成本是什么成本。即成本方程里的y是什么？是全部成本、部分成本还是营业成本？管理会计教科书中一般的提法是全部成本，财政部管理会计工具应用指引的提法是总成本。因为成本口径不同，导致由此应用的管理会计工具的含义不同。如果以全部成本口径为成本习性分析对象，分析出其中的变动成本和固定成本，并以此计算保本点，该保本点就意味着能够保全部成本；如果以营业成本（或部分成本）口径为成本习性分析对象，分析出其中的变动成本和固定成本，并以此计算保本点，该保本点就意味着能够保营业成本（或部分成本）。其次必须确定被分析成本的成本动因是什么。即成本方程里的x 是什么？在管理会计教科书中的传统说法是业务量（通常为销售量或产出量）为成本动因，财政部管理会计工具应用指引中的提法也是业务量为成本动因。显然，不同的成本口径就会有不同的变动成本和固定成本，即便是相同的成本口径选用不同的成本动因也会出现不同的变动成本和固定成本。如果不同的航空公司选择不同的成本动因（如运输总周转率、飞行小时、飞行距离等），则计算出来的单位变动成本乃至固定成本都不具有可比性。总之，传统的管理会计教科书对成本习性分析的成本和成本动因的界定存在不明确、两者之间缺乏内在逻辑关系的问题。为此，本文结合某公司的资料，从成本习性分析的两个要素——成本和成本动因分析入手，通过界定成本、成本动因，重新梳理成本和成本动因之间的内在逻辑关系，最后明确提出对成本习性分析中的成本口径和成本动因的界定和依据，希望能够借此解决成本习性分析中存在的被分析成本口径界定不清、成本和成本动因之间逻辑关系不明确、成本习性分析出的信息质量不高、成本习性分析管理会计工具应用范围狭窄的问题。

二、成本习性分析关键因素：成本、成本动因

（一）成本、成本动因之间的内在逻辑

成本动因的概念在成本动因理论与成本性态分析中经常混用，但事实上二者的内在含义并不完全相同。成本动因理论中的成本动因是成本核算过程中为更加准确分配制造费用而人为设定的标准，而成本性态分析中的成本动因是本量利分析之前为分解混合成本中的固定成本和变动成本而寻找的驱动因素。

成本动因理论包括传统成本动因理论、作业成本动因理论以及战略成本动因理论（岑玢，2005）。传统成本动因理论的成本动因是业务量，主要包括生产工人工时、生产工人工资以及机器工时等，作为分配制造费用的依据。作业成本动因理论的成本动因包含资源成本动因和作业成本动因，按照作业消耗资源，产品（服务或顾客）消耗作业的基本思想以求更为准确地分配制造费用。战略成本动因理论的成本动因则包含结构性成本动因和执行性成本动因，扩展了成本动因的时间范围和空间范围。传统成本动因理论和作业成本动因理论的目的均是分配制造费用，核算产品成本；战略成本动因理论则对成本和成本动因的范围在战略视角下进行了扩展，但实用性较弱。

成本性态分析中，成本动因一般也被称作业务量，但该业务量的目的是分解成本中的变动成本与固定成本，而非分配制造费用，因而与传统成本动因理论中业务量的概念并不完全相同。在成本性态分析中，业务量有狭义业务量与广义业务量之分。狭义的业务量主要指产销量，广义的业务量是企业生产经营活动水平的标志，可以是产出量也可以是投入量，可以使用实物、时间度量，也可以使用货币度量（刘小杏，2010）。成本性态分析的目的是通过成本与成本动因（一般指业务量）之间的依存关系区分变动成本和固定成本，从而进行本量利分析，为企业经营决策和目标控制提供有用信息。本文探讨的是成本性态分析中的成本动因，目的是分解混合成本或者总成本中的固定成本和变动成本，而非分配制造费用。

在传统意义上的成本性态分析中，成本和成本动因之间的逻辑关系被界定为“依存”关系，具体体现为：在一定范围内，部分成本的总额随业务量的变动发生正比例变动，单位成本保持不变，称之为变动成本；在一定范围内，总额不随业务量的变动发生变动，单位成本随业务量的增加而减少，称之为固定成本；总额随业务量发生不成比例变动的成本称之为混合成本。虽然直观上来看，成本和成本动因相互依存是显然的，但是“依存”的概念并未揭示出成本与成本动因的内在逻辑关系。因为，“依存”是现象层面的观察，并非严格意义上的逻辑概念。成本不会无缘无故发生，而是耗费的结果，因而自然存在驱动成本发生的原因，即成本动因。成本和成本动因两者之间的因果关系，是界定成本和选择成本动因的逻辑基础（马元驹等，2017）。因果是成本和成本动因之间的内在逻辑，依存只是因果逻辑基础上自然产生的特性。在成本动因驱动成本发生的因果逻辑基础上，二者之间的关系呈现出依存性、相关性、隐蔽性的基本特征。依存性是指成本发生必然存在驱动其发生的成本动因，成本动因的存在也必然导致成本的发生。相关性是指成本动因与成本的发生之间存在正比例的变动关系。隐蔽性是指成本动因隐藏在发生的成本之下，需要通过因果逻辑分析和探寻。

（二）成本习性分析中的成本

成本就是成本方程“y=α+βx”中的y，是开展成本习性分析首先要界定清楚的概念。成本概念的界定决定了本量利分析中的本究竟是什么本，即企业要保的本究竟是什么本。

在传统机器大工业时代，实体商品的生产是企业经营的核心，企业创造的价值主要凝结在生产的实体商品中，价值创造场所在生产车间。这一时期的生产力虽然快速发展，但还是难以满足巨大的社会需求，企业处于主动地位，卖方市场形成，商品形态以实体为主，企业和顾客之间因为通讯和互联网不够发达所以还难以建立起密切的售后连接。在这一背景下，典型企业的经营逻辑是商品主导逻辑，企业主要通过车间的生产活动创造出有价值的实体商品销售给顾客，顾客通过消费实体商品毁灭价值。企业销售商品之后，不再也难以提供后续服务，价值创造过程结束，价值转移完成。因为在商品主导逻辑下，企业的成本主要发生在生产车间，所以成本习性分析中的成本主要是指生产车间发生的料、工、费等商品生产成本，如果比照现有利润表大致相当于营业成本项目。

随着生产力的快速发展，经济社会进入以服务为外在表现形式的知识经济时代，企业经营的重点不再是实体商品，而是转向实体商品之外的服务。企业创造的价值主要凝结在实体商品之外的服务中，价值创造场所转移到了车间之外。因为生产力的快速发展，企业的生产能力迅速提高，生产出来的商品满足社会需求之后还有剩余，所以企业逐渐处于被动地位，买方市场形成。同时，商品形态逐渐发生变化，大量商品没有具体形态或者实体商品只是企业向消费者提供服务的载体。互联网与移动互联网的快速发展也导致企业与消费者之间能够快速建立连接。企业不再单纯把商品转交给客户就结束交易，而是通过以商品为载体的服务与客户建立连接，提供更多的后续服务。交易结束之后价值创造过程仍在延续，瞬间的价值转移演化成为持续的价值传递。在这一发展趋势下，典型企业的经营逻辑由商品主导逻辑转变为服务主导逻辑。企业通过知识、技能、管理以及生产等活动创造出有价值的服务，顾客通过享受企业提供的服务实现价值的共同创造。服务主导逻辑与商品主导逻辑的主要区别在于：商品主导逻辑下，生产者是价值的创造者，消费者是价值的毁灭者，价值创造过程在销售时已经结束；服务主导逻辑下，生产者和消费者共同创造价值，价值创造过程延续到消费者使用商品的期间（Vargo 等，2008）。在服务主导逻辑下，企业的生产成本不再集中于生产车间，而是主要转移到了车间之外，所以成本习性分析中的成本不再局限于生产车间中实体商品的生产成本，而是扩展到生产成本之外的服务成本，例如研发、销售、管理等成本。

现代企业的经营逻辑逐渐由商品主导逻辑向服务主导逻辑转变，对应的为取得收入而发生的成本不再局限于商品主导逻辑下的营业成本，而是扩展到生产车间之外的研发、销售以及管理等成本（马元驹和潘迪，2018）。因此，本文将服务主导逻辑下企业为取得收入而发生的成本界定为“收入动因成本”，比照利润表项目可以表示为：收入动因成本=营业成本+销售费用+管理费用+研发费用+财务费用。

（三）成本习性分析中的成本动因

成本动因就是成本方程“y=α+βx”中的x，是开展成本习性分析要解决的关键问题。科学合理的成本动因是准确识别和分解固定成本与变动成本的前提，也决定了本量利分析工具的应用效果。一般而言，成本习性分析中的成本动因也被称为业务量，包括由企业内部决定的业务量和由市场决定的业务量。企业内部决定的业务量包括投入量和产出量，投入量是指材料处理量、运输吨公里等生产投入指标，产出量是指一定期间的产出量。市场决定的业务量主要是指销售量。在传统商品主导逻辑下，业务量主要由企业内部决定，包括投入量和产出量。在服务主导逻辑下，业务量主要由市场决定，主要指销售量。因为业务量指标局限在企业内部，难以从外部获取，限制了成本习性分析的应用，所以有学者提出以价值量即销售收入（营业净收入）作为成本动因（马元驹等，2016）。销售收入也由市场决定，是销售量的价值表现形式。销售量信息仍然局限于企业内部，并且不同产品的销售量不同，而销售收入则可以从企业外部获取，不同产品的销售收入也可以合并。因此，企业内部的业务量成本动因和企业外部的价值量成本动因共同组成完整的成本习性分析的成本动因理论体系（黄冰冰和马元驹，2020），如图1所示。

图1 成本习性分析的成本动因概念框架

传统成本习性分析所界定的业务量作为成本动因虽然也和成本的发生存在因果关系，但这一因果关系是建立在传统大机器生产的商品主导逻辑之上的。在商品主导逻辑下，生产力尚不发达，卖方市场初步形成，企业的生产组织模式是“以产定销”，即先组织商品生产，再销售商品获得收入。商品主导逻辑下以产定销的组织模式导致成本主要由企业自主生产决定，因此对应进行成本习性分析的成本动因主要表现为材料处理量、运输吨公里等企业内部的投入量和产出量。在这一背景下，传统成本性态分析所使用的成本动因呈现出内部性和复杂性的弊端。内部性是因为投入量和产出量只能从企业内部观察和获取，如果企业不进行披露则难以为外部信息使用者所获取。复杂性是因为随着生产能力提高，企业逐渐开始进行多种商品生产，商品生产流程逐渐增加，导致成本要素以及对应的成本动因越来越多、越来越复杂。

随着生产力的快速发展，企业的生产能力迅速提升，买方市场逐渐形成，企业的经营逻辑逐渐由商品主导逻辑转变为服务主导逻辑，对应的生产组织模式由“以产定销”转变为“以销定产”，即先确定营业收入，再组织商品生产（黄冰冰等，2021）。服务主导逻辑下以销定产的生产组织模式，导致成本开始由外部市场驱动，因此对应成本习性分析的成本动因表现为实物量形态的销售量和价值量形态的销售收入。同时，成本习性分析的成本动因呈现出外部性和简单性的优势。外部性是因为企业获取的销售收入能够从外部获取，企业也更倾向于披露销售量而不是产出量。简单性是因为企业在一定期间内获取的销售收入是唯一的，销售量相对于其他业务量也相对简化。因此，随着企业经营逻辑逐渐由商品主导逻辑转变为服务主导逻辑，成本习性分析的成本动因逐渐由内部成本动因转变为外部成本动因，由复杂成本动因转变为简单成本动因。

本文主张采用基于价值量的销售收入作为成本习性分析的成本动因，原因有以下三点：①销售收入符合服务主导逻辑下企业以销定产的生产组织特征，也符合成本动因逐渐外部化和简单化的趋势。②销售收入相对于销售量指标更加单一，更容易从外部获取。Anderson 等（2003）在计算费用粘性时，也采用了用销售收入近似代替销售量的方法。虽然采用销售收入会受到商品价格的影响，但是本量利分析的前提假设之一就是销售收入与销售数量呈完全线性关系，即通常假设价格为常数，所以销售收入基本可以替代销售量作为成本习性分析的成本动因（中国注册会计师协会，2020）。③收入动因成本是企业为取得收入而发生的支出，因而在以销定产的生产组织形式下，销售收入就成为驱动收入动因成本发生的主要原因。

值得注意的是，因为现行利润表中表示企业销售收入的营业收入项目中含有一部分要交给国家的税费即税金及附加，所以并非企业真正实现的销售收入（马元驹和林志军，2018）。企业缴纳了流转税等相关税费之后的收入才能用于弥补变动成本、固定成本和创造利润，也才能与收入成本动因形成真正意义上的因果关系。因此，本文主张在进行成本习性分析时采用基于价值量的成本动因即营业净收入。营业净收入是剔除税金及附加的营业收入，代表了企业销售商品和服务从客户处获取的能够用于弥补变动成本、固定成本并创造利润的经济利益流入。营业净收入比照现有利润表项目可以表示为：营业净收入=营业收入-税金及附加。

三、成本习性分析方法及其比较

（一）基于明细项目性质的成本习性分析

某公司财务管理部门采用基于明细项目性质的成本习性分析办法，即根据成本明细项目的性质直接认定固定成本和变动成本，没有混合成本，因此也就不存在混合成本的分解问题。从2016 ～2018 年的成本要素归类情况来看，固定成本包括：职工薪酬、折旧费、利息净支出、无形资产摊销、地质探矿摊销、矿权摊销、黄金整顿经费、矿产资源补偿费、安全生产费、保险费、税金、土地损失补偿费。变动成本包括：外购矿、外购材料、外购燃料、外购备件、动力、差旅费、办公费、业务招待费、修理费、采矿对外承包费、掘进对外承包费、其他。固定成本与变动成本之和是企业进行成本习性分析的总成本，但是某公司三年之间的总成本口径发生了变化，主要表现为是否将财务费用和税金及附加纳入成本性态分析的总成本口径。例如：2016 年固定成本与变动成本之和与收入动因成本的口径相同，即相当于营业成本、销售费用、管理费用、研发费用以及财务费用之和；2017 年固定成本与变动成本之和的口径在2016年的基础上去除了财务费用项目；2018 年又将财务费用纳入，同时增加了税金及附加项目。为与本文进行成本习性分析所采用的收入动因成本口径保持一致，将基于明细项目性质的成本习性分析的口径统一调整为收入动因成本的口径。因为财务费用和税金及附加在某公司的明细项目性质的成本习性分析中都被认定为固定成本，所以在固定成本分类中直接调整即可，如表1所示。

表1 某公司基于明细项目性质的成本性态划分

（二）基于业务量（产出量）的成本习性分析

基于业务量的成本习性分析是指，以业务量作为分解收入动因成本的成本动因，业务量包括销售量、产出量以及材料处理量等经营指标。采用业务量进行成本习性分析是传统本量利分析的一贯做法，但是业务量数据一般只能从企业内部获取，因而限制了本量利分析工具的应用。某公司隶属于中国黄金股份有限公司，生产单一产品即黄金，基本维持产销平衡，因此能够确定单一的产出量作为成本动因。本文通过内部调研获取黄金产出量数据，以此为基础开展基于业务量（产出量）的成本习性分析。

基于业务量（产出量）的成本习性分析方法为：以产出量为解释变量，以收入动因成本为被解释变量，建立成本习性分析模型，用普通最小二乘法将收入动因成本分解为固定成本部分和变动成本部分。为了与传统管理会计中固定成本与变动成本的概念加以区分，将分解出来收入动因成本中的固定成本和变动成本分别称为“收入动因固定成本”和“收入动因变动成本”。成本习性分析模型如式（2）所示。

其中：Rdrcostt为第t 季度的收入动因成本；Yieldt为第t 季度的产出量，即驱动收入动因成本的业务量指标；γ 是采用产出量作为成本动因所分解出的收入动因成本中的固定成本，即收入动因固定成本；δ是单位产品收入动因成本中的变动成本，即生产每千克黄金所发生的收入动因成本中的变动成本，也就是单位收入动因变动成本；δ×Yieldt是收入动因成本中的变动成本，称之为收入动因变动成本。

（三）基于价值量（营业净收入）的成本习性分析

传统以业务量为动因的成本习性模型囿于数据只能从企业内部获取，并且不同产品的业务量不同，难以确定统一的业务量动因。基于此，以营业净收入为解释变量、收入动因成本为被解释变量建立成本习性分析模型，用普通最小二乘法将收入动因成本分解为固定成本和变动成本，能够较为有效地解决这一问题。成本习性分析模型如式（3）所示。

其中，Rdrcostt为第t 季度的收入动因成本。收入动因成本是为取得收入而发生的支出，对应到具体项目可以近似表示为营业成本、销售费用、管理费用、研发费用与财务费用之和。因为，无论是商品生产过程所发生的营业成本，还是服务提供过程所发生的销售、管理和研发等费用，均是企业为取得收入所发生的支出。Netrevt为第t季度的营业净收入。营业净收入是企业就提供的商品和服务从客户处获取的经济利益流入，作为驱动收入动因成本发生变动的因素。α 是采用营业净收入为成本动因所分解出的收入动因成本中的固定成本，称之为收入动因固定成本；β是营业净收入变动成本比率，即产生单位营业净收入所发生的收入动因变动成本；β×Netrevt是收入动因成本中的变动成本，称之为收入动因变动成本。

从三种成本习性分析方法的对比可以看出，基于明细项目性质的成本习性分析和基于业务量（产出量）的成本习性分析均局限在企业内部，外部的财务报表使用者难以进行这两种成本习性分析；基于价值量（营业净收入）的成本习性分析可以基于企业披露的会计信息在外部进行成本习性分析，因而有利于成本习性分析和本量利分析工具的广泛应用。除此之外，基于明细项目性质的成本性质分析根据明细项目性质直接认定固定成本和变动成本，没有混合成本，这种做法可能不太符合企业实际情况，因而其认定结果也可能误差较大。基于业务量（产出量）的成本习性分析是商品主导逻辑下企业以产定销生产组织模式下的典型方法，因而已经不符合现代企业在服务主导逻辑下以销定产的生产组织模式。基于价值量（营业净收入）的成本习性分析符合服务主导逻辑下以销定产的生产组织模式，因而较为符合现代企业的实际情况。

四、成本习性分析方法验证与比较

（一）数据说明与描述

因为某公司未单独上市，所以收入动因成本、营业净收入以及产出量的数据来自实地调研。整体上来看，某公司2016 ～2018 年各季度收入动因成本、营业净收入以及产出量均呈现先下降后上升的趋势。从收入动因成本来看：2016 年1 季度的收入动因成本为63.44 百万元，此后虽然在2016年4季度上升到71.58百万元，但整体上在2017 年4 季度下降到了31.62 百万元，此后逐渐回升，2018 年4 季度的收入动因成本达到了61.87 百万元；2016年1 季度～2018 年4 季度的收入动因成本平均值为55.14百万元。从营业净收入来看：2016 年1 季度的营业净收入为114.97百万元，此后连续上升了两个季度，2016年3季度上升到了129.25百万元，随后逐渐下降，2018年1季度下降到了65.29 百万元，此后有所回升，2018 年4 季度的营业净收入达到了77.32 百万元；2016 年1 季度～2018年4季度的营业净收入平均值为87.71百万元。从产出量来看：2016年1季度的黄金产出量为480.75千克，在2016年2 季度下降到了468.70 千克，此后有所回升，2016 年4季度的黄金产出量达到了这一期期间的最高点483.54 千克，随后逐渐下降到最低点即2018 年1 季度的261.92 千克，此后有所回升，2018年4季度的黄金产出量为290.56千克；2016年1季度～2018年4季度的黄金产出量平均值为345.09千克。如表2所示。

表2 某公司2016 ～2018年各季度的收入动因成本、营业净收入与产出量

（二）收入动因成本的分解

1.基于明细项目性质的成本性态划分结果。因为缺少每月的成本习性分析数据，本文计算季度平均收入动因固定成本和收入动因变动成本的步骤为：首先汇总计算2016 ～2018 年的收入动因固定成本和收入动因变动成本，再分别除以季度数，得出平均每季度的收入动因固定成本和收入动因变动成本。结果表明：2016 ～2018 年的收入动因固定成本总额为361.51 百万元，平均每季度30.13 百万元；收入动因变动成本总额为300.13 百万元，平均每季度25.01 百万元；收入动因成本总额为661.65 百万元，平均每季度55.14 百万元。根据平均每季度的收入动因固定成本和收入动因变动成本，可以计算出收入动因固定成本占收入动因成本的比重为54.64%；收入动因变动成本占收入动因成本的比重为45.36%。如表3所示。

表3 基于明细项目性质的成本性态划分结果 单位：百万元

2.基于业务量（产出量）的分解结果。根据某公司

2016 年1 季度到2018 年4 季度的产出量数据和收入动因成本数据，以“产出量”为解释变量，“收入动因成本”为被解释变量，采用普通最小二乘法进行回归，分解出收入动因成本中的固定成本与变动成本，即收入动因固定成本与收入动因变动成本。结果表明：某公司2016 年1 季度～2018 年4 季度的平均收入动因固定成本为34.97 百万元，平均每千克黄金的收入动因变动成本为0.058 百万元。根据成本习性分析结果，可以构建基于产出量的成本习性分析方程，如式（4）所示。

同样，根据某公司2016年1季度～2018年4季度的收入动因成本平均值55.14百万元，扣除收入动因固定成本的平均值34.97百万元，可以得出收入动因成本变动成本的平均值为20.17百万元。根据平均每季度的收入动因固定成本和收入动因变动成本，可以计算出收入动因固定成本占收入动因成本的比重为63.42%；收入动因变动成本占收入动因成本的比重为36.58%。

3.基于价值量（营业净收入）的分解结果。根据某公司2016 年1 季度～2018 年4 季度共12 个季度的营业净收入和收入动因成本的数据，以“营业净收入”为解释变量、“收入动因成本”为被解释变量，用普通最小二乘法对数据进行回归，从而估计出收入动因成本中的固定成本和变动成本。结果表明，某公司2016年1季度～2018年4季度的平均收入动因固定成本为36.69百万元，平均营业净收入变动成本比率为0.21。根据成本习性分析结果，可以构建基于营业净收入的成本习性分析方程，如式（5）所示。

因为某公司2016 年1 季度～2018 年4 季度的收入动因成本平均值为55.14百万元，收入动因固定成本平均值为36.69百万元，所以可以得出收入动因变动成本的平均值为18.45百万元。根据平均每季度的收入动因固定成本和收入动因变动成本，可以计算出收入动因固定成本占收入动因成本的比重为66.54%，收入动因变动成本占收入动因成本的比重为33.46%。

4.三种成本习性分析结果的比较。对上述结果进行汇总可知：如果基于明细项目性质进行成本性态划分，区分出来的收入动因固定成本为30.13百万元，占收入动因成本的54.64%，对应的收入动因变动成本为25.01 百万元，占收入动因成本的45.36%；如果以产出量作为成本动因，分解出来的收入动因固定成本为34.97 百万元，占收入动因成本的63.42%，对应的收入动因变动成本为20.17 百万元，占收入动因成本的36.58%；如果以营业净收入作为成本动因，分解出来的收入动因固定成本为36.69 百万元，占收入动因成本的66.54%，对应的收入动因变动成本为18.45百万元，占收入动因成本的33.46%。

如果将三种成本习性分析方法对收入动因成本的分解结果按照成本性态的比重绘制在一张图上，则可以较为直观地看出三者对收入动因成本的分解情况。不难看出，无论是采用营业净收入还是产出量作为成本动因，收入动因成本中的固定成本所占比重都在65%左右，对应变动成本比重都在35%左右，二者结果较为接近。同时，基于明细项目性质的成本性态划分结果与采用回归模型进行成本动因分解的结果存在一定的差距，表现为基于明细项目性质划分的收入动因固定成本占收入动因成本的比重为55%左右，而采用业务量或者价值量进行回归分析所分解的收入动因固定成本占收入动因成本的比重则在65%左右，后者比前者高出10 个百分点左右。因为根据明细项目性质直接划分成本性态的做法较为粗糙，没有混合成本的分解过程，所以精确性不及回归分析法。三种成本习性分析方法对收入动因成本的分解结果表明，营业净收入基本能够替代产出量作为成本动因，采用营业净收入作为收入动因成本的成本动因是合理的，也是可靠的。如图2所示。

图2 三种成本习性分析结果比较

（三）收入动因成本的预测

下面分别采用上述成本习性分析方法对收入动因成本进行预测。因为基于明细项目性质的成本性态划分方法直接根据具体项目划分，不具有预测功能，所以分别根据营业净收入和产出量这两个成本动因对收入动因成本进行预测，考察二者对收入动因成本预测结果的精确性。如果预测结果也较为接近，那么就进一步说明营业净收入作为收入动因成本的成本动因是较为合理、可靠的。首先，分别将2018 年4 季度的营业净收入和产出量代入二者对应的成本习性分析方程，计算出2018 年4 季度预测的收入动因成本；其次，将2018年4季度实际的收入动因成本减去预测的收入动因成本并取绝对值，得出预测差额；最后，将预测差额除以实际的收入动因成本，得出预测的差额率。

从营业净收入作为成本动因的预测结果来看，2018年4 季度的营业净收入为77.32 百万元，将其代入成本习性分析方程：Rdrcostt=36.69+0.21×Netrevt，可以计算得出2018 年4 季度的收入动因成本预测值为52.93 百万元，而2018 年4 季度收入动因成本的实际值为61.87 百万元，所以其预测的差额为8.94 百万元，差额率为14.45%。从产出量作为成本动因的预测结果来看，2018 年4 季度的营业净收入为290.56 百万元，将其代入成本习性分析方程：Rdrcostit=34.97+ 0.058×Yieldt，可以计算得出2018年4季度的收入动因成本预测值为51.82百万元，而2018年4 季度收入动因成本的实际值为61.87 百万元，所以其预测的差额为10.05 百万元，差额率为16.24%。如表4所示。

表4 营业净收入与产出量对收入动因成本的预测结果 单位：百万元

综合营业净收入与产出量作为成本动因对收入动因成本的预测结果，可以看出二者对收入动因成本的预测差额与差额率较为接近。营业净收入作为成本动因对收入动因成本的预测差额为8.94 百万元，差额率为14.45%；产出量作为成本动因对收入动因成本的预测差额为10.05百万元，差额率为16.24%。二者对收入动因成本的预测差额率均在15%左右，营业净收入对收入动因成本的预测差额率稍低于产出量。营业净收入作为成本动因与产出量作为成本动因对收入动因成本的预测结果仍然较为接近，这进一步说明营业净收入作为收入动因成本的成本动因是合理、可靠的。

五、研究结论与意义

为解决传统的管理会计教科书对成本习性分析的成本和成本动因的界定存在不明确、两者之间缺乏内在逻辑关系的问题，本文深入探讨成本习性分析中成本与成本动因这两个关键因素之间的内在逻辑，在此基础上提出以价值量即营业净收入作为成本动因对收入动因成本进行成本习性分析的基本主张。根据实地调研的某公司实际情况，分别比较和验证基于明细项目性质的成本习性分析、基于业务量（产出量）的成本习性分析和基于价值量（营业净收入）的成本习性分析三种方法，以论证基于价值量（营业净收入）的成本习性分析方法的合理性与可靠性。研究结论为：①基于价值量（营业净收入）的成本习性分析方法符合服务主导逻辑以销定产的生产组织模式，因此优于传统商品主导逻辑以产定销生产组织模式下的基于业务量的成本习性分析方法。②基于价值量（营业净收入）成本动因的成本习性分析结果与预测结果接近或者优于其他两种方法，因而是合理的、可靠的。因为业务量（产出量）一般局限于企业内部，所以本文主张采用基于价值量（营业净收入）成本动因的成本习性分析方法。

本文的研究具有重要的理论与现实意义。理论层面，深入分析成本习性两个关键要素即成本与成本动因之间的内在逻辑，在服务主导逻辑理念下提出基于价值量成本动因的成本习性分析方法，深化和拓展了现有成本习性分析的理论研究。通过对基于明细项目性质的成本习性分析、基于业务量（产出量）的成本习性分析和基于价值量（营业净收入）的成本习性分析三种方法的比较和验证，论证了价值量成本动因的合理性与可靠性，进一步充实了成本习性分析中成本动因选择的理论研究。现实层面，基于价值量成本动因的成本习性分析工具的提出与应用，使成本习性分析和本量利分析工具不再局限于企业内部，对弥补管理会计指引体系中本量利分析因为业务量成本动因局限在企业内部而应用较少的短板，推动我国管理会计指引体系的落地具有重要现实意义。

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