陈虎啸

[摘要]近年来，ESG问题引起全球各界广泛关注，国家“十四五”规划和2035年远景目标纲要明确提出高质量发展要求。ESG审计秉持其绿色、公正、开放和创新的理念，与党的二十大精神高度契合，成为审计研究舞台上的“新星”。本文从ESG审计与审计协同相结合角度出发，突破传统审计模式的限制，研究国家审计、社会审计和内部审计的协同作用，以推动国有企业实现高质量发展。

[关键词]国有企业   高质量发展   ESG审计   审计协同

一、引言

党的二十大报告和“十四五”规划明确提出贯彻新发展理念，着力推进高质量发展，推动构建新发展格局。国有企业是国有经济的重要载体，掌握着国民经济命脉，十四五时期，国有企业做强做优做大更应立足新发展阶段实现高质量发展。ESG理念将环境效益、社会效益和经济效益有机结合，契合高质量发展要求。ESG审计的发展能够强化国有企业ESG治理能力，而完善健全的审计协同机制可以提高国有企业ESG的绩效和水平。因此，国有企业高质量发展的实现需要全面贯彻落实审计全覆盖和高质量审计的要求，突破传统审计模式，建立ESG审计协同机制，持续推动构建国家审计、社会审计和内部审计三位一体的审计组织体系。国有企业要推进以ESG治理为基础的协同审计，助推国资国企深化改革，同时也为民营企业开展ESG审计做好示范作用，为推进国家现代化和高质量发展提供审计监督支持。

二、文献综述

（一）ESG及其审计

联合国全球契约组织（UNGC）于2004年发布《Who Cares Wins》报告，ESG的概念随之问世。ESG分别是环境（Environment）、社会（Social）和治理（Governance）的英文首字母缩写，是一种责任投资原则、一系列指标体系评价维度（周宏春，2023）和一连串企业社会责任感的重要衡量标准（毕秀玲，2022），是构建绿色低碳循环发展经济体系的重要一环（李志青，符，2021），已成为驱动经济可持续高质量发展的重要力量（吴琼，2023），ESG的时代已经悄然到来（KPMG，2020）。

ESG审计是评估、监测和审查企业或公司在环境、社会和治理三个方面的绩效和表现的过程（Rainer Lenz，2023），目标是评估企业的ESG管理体系、政策和实践，为ESG绩效提供可靠且独立的信息（杜永红，2022）。ESG审计包括三个方面：环境（E）涵盖了环境保护、资源管理和气候变化等问题；社会（S）关注社会责任、劳工健康和社会福利等内容；治理（G）强调公司治理、内部控制和风险管理等事项（IIA，2021）。ESG审计有助于国家评估社会的公平性和治理体系的稳健性，以及自然资源管理和环境保护政策的有效性（杨柳青，2022），为国家和政府提供建议，实施有效政策推動可持续发展，进一步提高社会公平性和公众对政府绩效的信任（李凯乐，2022），推动了国家治理能力的现代化和经济的高质量发展。

（二）审计协同

审计协同是推进国家治理现代化的有效途径之一（刘家义，2012），国家审计、社会审计和内部审计协同一直是审计研究领域关注的重点，对于提高治理效能、保障监管效果和推动可持续性发展至关重要（高强，2020）。国家审计的目标是确保政府资源的合理分配，社会审计关注社会责任和公共利益，内部审计则侧重于组织内部的运营效率和风险管理（杨柳青，2022）。通过审计协同，国家审计可以更好地满足公共利益，社会审计可以获得更多资源支持，内部审计可以提高自身效率，增强审计的全面性和及时性，更好地服务于可持续发展的目标（刘国常，2020）。审计监督是国家监督和治理体系的一部分，审计协同就是要突破单一审计模式，形成国家审计、社会审计和内部审计协同模式和机制（许婷，2020），形成三大审计的协同效应，协作配合提高审计核心竞争力，最终产生“1+1+1>3”的效果。通过交叉联动作用促进整个审计系统实现“最优解”和“有序状态”（王童馨，2021），形成合力，真正做好“经济体检”、打造经济社会发展“免疫系统”。

（三）ESG审计相关政策

国内ESG起步较晚且发展较慢，但与“可持续发展”“双碳”目标等国家重大发展战略不谋而合。总体而言，国内ESG审计相关政策主要集中在环境方面，对社会和治理两方面的关注也同时持续推进。从2008年开始，一系列相关政策文件陆续出台（见表1），中共中央和国务院主导，国有资产监督管理委员会推行，其他国家机关积极配合的工作局面逐渐形成。在2008—2022年的政策法规导向下，ESG审计以国家审计和社会审计为主，内部审计为辅，各类审计之间的协同联动性仍有提升空间。目前，资源环境审计（E）以国家审计为主，社会责任审计（S）和公司治理审计（G）以社会审计为主、内部审计为辅，应统筹整合审计力量，全面提升审计协同绩效（杜永红，2022）。

三、国有企业ESG审计协同模式研究

随着近年来国有企业ESG的蓬勃发展，审计监督的重要性逐渐凸显，在ESG发展过程中发挥重要促进作用。囿于传统审计模式的局限性，ESG审计协同模式值得进一步探索研究，从而为国有企业ESG的持续发展和繁荣奠定理论基础。

（一）ESG审计协同机制

ESG审计协同需要继续探索国家审计、内部审计和社会审计在审计计划、审计过程、审计成果和审计整改等方面的协同合作，完善以国家审计为主导、内部审计为辅助、社会审计为补充的ESG审计协同工作机制，有效整合审计资源，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力，减少审计监督盲区。国有企业ESG审计必须坚持党的领导，以国家战略目标为中心，保持高站位对企业ESG活动进行全局“俯瞰”。如图1所示，国家审计厉行监督，社会审计积极鉴证，内部审计做好“守门员”，以确认和咨询功能守好“最后一道防线”，三者相互配合搭建ESG审计协同机制和模式，对国有企业ESG活动的环境、社会和治理三个维度进行审计监督。通过推动三大审计协同发展，可以强化ESG风险管控能力并提高报告合规性，提高ESG治理能力和信息披露质量，促进国家审计向研究型审计转型，提高内部审计的建设作用，提升社会审计的专业服务能力，助力实现国有企业高质量发展，提升现代化可持续能力。

如图2所示的ESG审计协同“多重金字塔”模型表明，国家审计、社会审计对ESG中的内部审计发挥了正向协同激励作用。内部审计也能够利用这种协同机制更好地发挥其功能，实现“业审融合”一体化，通过确认和咨询职能来协助业务部门有效管理ESG风险和优化信息披露。国家审计统筹指导监督，评价且利用各方审计结果，通过对国有企业的ESG管理和内部审计的监督来强制推动ESG审计问题的整改，而社会审计则通过其鉴证职能帮助国有企业提升ESG管理水平和信息披露水平。

（二）ESG审计协同中三大审计之间的作用关系

目前我国关于国有企业ESG审计中国家审计、内部审计和社会审计协同的研究，主要集中在这三者中某两者之间的协同合作（见图3），而关于这三大审计之间的协同模式和路径的理论研究相对较少且不够深入。ESG信息披露提供了审计的数据来源，ESG审计为信息披露提供了坚实基础，审计的独立性和专业性有助于提高信息披露的可信度，同时促使国有企业更加关注和改进其ESG绩效，确保在ESG领域遵守相关法规和标准。

1.国家审计与社会审计。

2018年，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上表示，要“调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”。ESG审计目前仍然处于起步阶段，任务繁重和资源有限之间的矛盾给国家审计带来了巨大压力。国家审计机关根据工作需要，可以引入具备ESG审计专业知识的人员参与审计项目，通常以购买社会审计服务和外包审计业务两种方式来保持与社会审计的协同合作。在ESG审计过程中，国家审计起到指导和监督作用，社会审计提供具体的鉴证服务。国家审计具有较强的独立性和权威性，社会审计依靠其专业水平充分弥补了国家审计资源受限的不足，提高了ESG审计的效率和质量，形成了相互督促与提高的局面。但是，在国家审计与社会审计协同提高ESG审计水平的过程中，仍然存在着审计计划与目标不一致、理解角度不统一等导致协同困难的问题。因此，协同机制仍需进一步探索研究。

2.国家审计与内部审计。

2018年，《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）等政策文件公布，突出强调国家审计机关对内部审计工作的指导、监督和成果利用。由于在审计计划、流程和方法等方面具有高度相似性，国家审计和内部审计的协同具有高度适应性。目前的研究主要集中在国家审计对内部审计的指导和监督方面，对于实践中两者独立开展并协同交叉工作的研究则较为欠缺。国家审计与内部审计的协同主要包括指导年度审计计划、关注重要风险点等，充分利用内部审计资源和结果，避免重复审计，从而提高审计效率。但是，内部审计质量参差不齐、内容偏颇不全、人员专业能力不足以及缺乏独立性等问题，妨碍了国家审计和内部审计协同合作的开展，因此需要进一步加强和提升内部审计工作机制，更好地发挥内部审计在ESG审计中的作用。

国外最新的理论研究在ESG内部审计模式中增加了B（Build，建设）部分，补充了A（Assure，确认）和C（Consult，咨询）二维模型，强调内部审计第三支柱的重要性，形成了ABC模型（Rainer Lenz，2023）（见图4），旨在拓宽内部审计的价值主张，提高内部审计的全覆盖程度，使内部审计在ESG审计中能够积极主动地发挥建设性作用（Deniz Appelbaum，2023）。

3.社会审计与内部审计。

随着国家对国有企业ESG治理要求的不断加强，国有企业内部控制制度也在不断完善。在对国有企业ESG的监督和促进方面，国家审计和社会审计的外部协同功能不断加强，同时以内部审计为主的内部控制作用也不可小觑，内部审计的作用变得日益重要，受到企业管理高层越来越多的关注。由于社会审计人员团队齐备，专业胜任能力较强且独立性较高，因此有的企業选择将内部审计业务外包给社会审计机构，或聘请注册会计师等专家参与内部审计项目，以提升内部审计工作的有效性和独立性。ESG审计已成为社会审计的重要业务领域，社会审计可以充分利用内部审计的资源和结果，实现资源整合和协作，以提高审计效率。与此同时，内部审计可以根据社会审计的内容和业务确定审计的重点，同时积极推动审计整改工作。社会审计的完善促进了ESG审计的发展，企业内部审计在协同过程中也同样具有不可替代的作用。

四、国有企业高质量发展下的ESG审计协同路径

（一）建立健全ESG审计协同机制

实现国有企业高质量发展，要积极开展全过程ESG审计，除要求事中、事后严格审计外，事前也必须建立健全ESG审计协同的实施机制。首先，建立审计协同制度。确定内外部审计的重点和具体方案，建立统一的绩效考核制度，加大对审计协同的监督和评价，形成ESG审计的协同合力。其次，推进审计标准统一。依据不同准则三大审计的审计标准也不同，要积极推进各领域审计标准的统一，在审计的前期计划、实施阶段以及成果运用阶段强化ESG审计协同的职能，推动“标准化”建设。此外，加速信息技术应用。优化三大审计主体之间的信息共享机制，确保ESG审计全过程的协同，建立互通、互信、互换、互享的信息化平台，促进信息的交流共享。最后，提高职业准入要求。ESG审计职业准入标准要更加严格，审计人员以“三立精神”为标准，提高ESG知识储备和专业技能要求，学习相同审计知识结构、工作程序、方法体系，为ESG审计人才开辟“绿色通道”，为新时代ESG审计协同建设储备人才资源。

（二）审计计划环节加强协同

科学制订前期审计计划是推动ESG审计协同工作开展的先决条件，其关键在于充分利用审计计划引领整个审计过程。第一，明确审计协同目标。三大审计主体全面了解被审计单位在ESG领域的现状，包括环境、社会和治理绩效，以及内部管理存在的问题，明确审计目标以实现资源整合。第二，建立计划统筹制度。三大审计主体共议商定统筹机制，协调不同审计主体的工作，如定期会议或定点沟通，用于协商和调整审计计划，确保不同审计主体工作之间的协同一致性等。第三，搭建综合审计框架。国家审计、社会审计和内部审计共同构建框架，明确不同审计主体的角色和责任，确定各审计主体在ESG审计中的专长和优势，以便更好地分工合作，确保各方都能充分发挥其优势。第四，建立信息共享机制。信息共享是协同工作的关键，国家审计、社会审计和内部审计共享数据、文件和报告，应避免数据重复采集，提高工作效率，并确保信息的一致性。第五，协同评估审计风险。国家审计、社会审计和内部审计共同参与风险评估过程，识别ESG审计中的风险因素，确定审计工作的优先级，并制定相应的审计策略。最后，协同制订审计计划。三大审计主体基于共同的审计目标，共同制订具体的审计计划，包括时间表、资源分配、审计方法和指标设置，确保协同工作的高效性和有效性。

（三）审计实施阶段加强协同

在审计实施阶段，国家审计应充当ESG审计协同的主导者，有效利用社会审计和内部审计资源。必须贯彻落实好“四要”原则：一要明确具体职责分工，明晰审计边界；二要确定详细阶段任务，确保审计进度；三要科学规范取证方式，确保证据充分适当；四要加大审计协同合力，完善沟通渠道。

1.国家审计与内部审计实施阶段协同。一方面，国家审计与内部审计合作，为内部审计团队提供ESG领域的政策和技术性指导，通过定期“以审带训”的方式，帮助内部审计更好地理解审计重点和风险，提高内部审计的ESG风险管理能力；另一方面，国家审计与社会审计合作，引导利用社会审计机构的资源为内部审计团队提供培训，实现内外审计的协同。通过这种方式，内部审计人员可以提高专业能力，将审计风险最小化，最大程度地发挥ESG审计的协同作用。

2.国家审计与社会审计实施阶段协同。一方面，国家审计机关应与社会审计机构建立定期核查机制，对社会审计机构提供的ESG鉴证报告进行定期审查，同时国家审计机关还可以核查被审计单位的社会责任报告等，确保报告的准确性和可信度；另一方面，国家审计机关可以在监督和评价社会审计方面发挥更积极的作用，通过监督和激励手段，提高社会审计鉴证的积极性和参与度，促进社会审计成果被更广泛地转化利用。

3.内部审计与社会审计实施阶段协同。内部审计和社会审计协同发力，能够管理好非财务风险，提高企业社会责任和可持续性绩效。一方面，内部审计可以协助社会审计更全面地了解企业审计环境和ESG绩效，同时社会审计可以提供更广泛的社会责任、可持续性信息，促进双方更好地理解ESG风险和影响；另一方面，内部审计和社会审计可以整合各自的审计方法，共同编写ESG报告，定期进行交流，更全面地评估被审计单位的ESG绩效，同步推动改进和持续提高。

（四）审计成果运用整改协同

只有建立审计协同的成果运用机制，健全审计协同质量的控制体系，加强审计协同结果的运用，才能充分发挥ESG审计协同的作用。国家审计获取内部审计的底稿记录，用这些记录对内部审计进行监督和复核。社会审计接受国家审计的指导和监督，同时利用内部审计成果出具ESG审计鉴证报告，这样不仅可以减少风险，提高内部控制质量，还可以间接推动国家审计运用内部审计成果。

ESG审计整改“下半篇文章”与揭示问题“上半篇文章”同样重要，需要ESG审计协同一体推进。一方面，建立审计协同整改台账清单。国家审计定期追踪审计协同中需要整改的问题，确保审计整改工作“逢改立档”。同时，内部审计和社会审计分工合作，充分利用审计成果，加大审计跟踪反应力度，追查整改不力情況。另一方面，建立审计协同成果运用机制。社会审计和内部审计及时将问题和风险反馈给国家审计，促进审计协同机制的健全和完善。此外，优化内部审计协同建设作用，外部审计加大监督和引导力度，建立有效的成果转化和运用机制，密切关注被审计单位的内部审计成果转化情况，从而更好地发挥内部审计的建设作用。

五、总结

高质量发展是“十四五”乃至更长时期内我国经济社会发展的主题，国有企业的ESG发展是探索中国式现代化道路、实现经济高质量发展的重要战略抓手，透过非财务信息这“第二张财报”，可以全方位地了解国有企业的“里子”，为高质量发展奠定基础。ESG发展一直在路上，目前部分国有企业ESG报告或社会责任报告中出现夸大现实的承诺和披露，值得警惕，ESG发展同时受到“漂绿”的风险和威胁，充分发挥好ESG审计协同作用，能够及时拆穿“骗局”。我国的ESG体系建设仍处于初级阶段，国有企业围绕经济高质量发展内在要求，必须加大力度建立健全ESG审计协同制度，推动构建国家审计、社会审计和内部审计三位一体的ESG审计组织体系，打好国家审计、社会审计和内部审计协同的“组合拳”，坚持国有企业新发展阶段ESG审计协同研究，做实研究型审计，走出一条适合国情且具有中国特色的ESG发展之路。

（作者单位：河南财经政法大学会计学院，邮政编码：450000，电子邮箱：1785810751@qq.com）

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