黄臻炜

摘要：我国作为一个基础建设大国，随着各经济开发区、自贸区的建设需求，大量公共、民用建筑拔地而起，市场发展迎来了空前的规模效应。然而，建筑行业在多年的发展中已经趋于成熟，大量民营企业加入市场竞争中，市场价格信息更加透明、完善，市场监管机制更加严格。在面临严重的同质化竞争、利润下滑等困境下，施工项目成本控制成为建筑施工企业在市场竞争中的决胜关键之一。对于该类企业的财务部门来说，只有完善了项目成本分析体系，才能对项目成本控制提出更有建设性的意见和反馈，以便于其他相关部门及领导层进行决策。

然而，传统的成本分析常局限于会计报表的表面形式，未能根据各工程不同的项目特征，真正地反映出成本及利润的情况。文章以土建总承包工程为例，从成本的基本概念入手，分析常规成本体系的不足之处以及今后成本管理的重点，借鉴作业成本管理及责任会计的理论基础，结合总承包合同清单计价规则及企业定额的发展趋势，对工程项目成本分析质量的提高及有效运用进行探讨和思考。

关键词：成本分析；建筑工程；财务管理；工程造价

一、综述

（一）项目施工成本的概念

1. 会计核算中成本的概念

财政部于2003年9月25日颁布了《施工企业会计核算办法》（以下简称核算办法），在《企业会计制度》的基础上增设了 “工程施工”等科目，该科目用于核算施工企业实际发生的工程施工合同成本和合同毛利。根据财会〔2003〕27号文的解释：合同成本项目一般包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。其他直接费包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用、临时设施摊销费用、水电费等；间接费用是企业下属各施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。该办法自2004年1月1日执行至今，除上级科目设置根据最新收入准则修改以外，基本未有原则性变化。

2. 工程计价中成本的概念

根据住建部、财政部联合颁布的相關通知，“建筑安装工程费”（以下简称建安费）按照费用构成划分为：人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费及税金，按照造价形成划分为：分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费及税金。

通过对比可以发现，两份文件中组成合同成本及造价的要素名称及含义十分相近，但是存在着相互包含、穿插、无法直接对应的特殊关系。例如：建安费中的“措施项目费”包括“其他直接费”中的水电、建设等大部分内容，也包括大型机械安拆等“机械使用费”的内容；核算办法中的“其他直接费”包括检验试验费，但在建安费中检验试验费属于“企业管理费”的范畴。

（二）行业发展趋势的影响

根据中国国家统计局2022年1月17日发布的2021年国民经济年度报告显示，2021年1-12月份，全国固定资产投资（不含农户）比上年增长4.9%，其中民间投资比上年增长7.0%，而国有控股增长2.9%；按照投资构成划分，固定资产投资中建筑安装工程的投资增长幅度最大，比上年增长达到8.9%。建筑安装工程领域的民间投资者正稳步增加，我国建筑行业的投资主体将逐渐从国有控股企业占主导地位，向更加多元化的趋势发展。

因此，建筑施工企业必然同时面对更多样的投资单位、更加市场化的承包模式以及更灵活的施工合同条件范本（Conditions of Construction Contract），成本分析的复杂程度进一步增加。例如非国有投资者常采用的“港式工程量计价清单”模式，投资主体可以灵活工作内容、设置计量规则、修改特征描述，尤其是在措施项目费中增设各种包干内容，标准定额功能逐渐弱化。

（三）成本分析的重要意义

单位项目的成本构成复杂且高昂，对整个企业的经济运行影响重大；工程施工周期较长，过程中经常产生突发情况，工程计价及核算办法口径不同导致财务信息容易出错；而项目成本分析作为检查性控制的手段之一，起到了总结上一期经营财务状况、指导下一期成本管控的重要作用。因此提高成本分析的质量是施工企业成本管理的第一要务。

二、限制成本分析质量的因素

（一）财务信息的质量

大型土建施工企业通常采用成本三级核算制度，在项目经理部设置最小一级的会计核算主体，企业财务人员派驻项目部并直接负责对工程合同收入、成本进行核算，因此项目部核算的财务信息可以说是最接近真实情况。若项目财务信息的准确性都无法保证，成本分析的质量更是无从谈起。

1. 成本核算问题

工程合同本身作为一个“大商品”，施工周期长，生产工序多，情况变化复杂，而初涉本行业的财会人员普遍对施工流程不熟悉，财会类教育也很少针对工程合同进行专业性教授，导致项目财会人员很难作为一个成本的管理者，只能机械地汇总其他部门提供的结算单据，而无法加以审核。非财务人员在不了解相关财务制度的情形下（如按照履约进度确认合同成本），按照本部门习惯提供各类成本资料，则很可能发生核算偏离准则且不能反映真实成本的问题。例如，当期工程变更签证未及时报送，导致成本核算漏项；工程材料采购发票寄送延迟未进行验收，导致未进行摊销或消耗；当期临设单位进行零星设施的施工未及时报结算，导致成本未进等等。这一系列问题都将导致当期成本的完整性认定存疑。

2. 收入核算的问题

造价员每期按照工程完成进度、已完工造价及工程合同的履约进度（即：施工产值），财会人员根据上述计量结果确认主营业务收入，这种处理方法从原理上是符合企业会计准则中规定的使用“产出法”对收入进行确认的规定。但也随之而来产生以下问题：

由于学科专业、企业部门之间的分工边界越来越明确，财会人员大多数仅精通于本专业工作，而对于工程计价的原理比较陌生，对总承包合同清单的理解不深，在核算收入时很难进行实质性分析及审核。一旦收入计量与实际工程进度相偏离，当期报表就很容易出现错报。

（二）财务信息的处理方法

部分施工企业在对项目成本进行分析时，倾向于直接使用企业会计报表中的成本信息。然而，会计报表是根据企业会计准则、企业制度编制，目的是服务于全体财报使用人的一般要求，是将日常业务用会计语言进行记录，并非针对财务信息进行整理和挖掘。仅根据会计报表进行分析，并不能满足企业对于项目成本分析及控制的专项管理要求。

财会人员在进行当期成本分析时，标准成本法是常用的分析方法，即：将施工产值作为标准成本，而将当期合同成本作为实际成本，分别按照人、材、机等成本要素分析价格差异及用量差异。因此在成本分析之前，财会人员需要将施工产值按照核算办法的口径进行细分。正如第1节所述，会计核算与工程计价之间对成本要素划分的口径本身存在差异，财会人员在对总承包合同清单及其计价方法不甚了解的情况下，仅根据各成本要素名称的字面理解进行产值细分，就容易出现错配情况。以外墙操作脚手为例，根据核算办法应将脚手架搭设实际用工计入人工费，钢管扣件耗用计入周转材料费。若总承包合同中约定操作脚手架费用在措施项目费中进行单项总价包干，将该笔收入合理拆分并与成本一一对应将成为棘手的工作。同时因投资主体的多样性，总承包合同的清单计价方式也各有不同，施工企业无法针对所有的工程项目制定统一的施工产值细分标准。

综上所述，从施工产值中细分出的分析对象，若无法做到与实际成本口径一致，标准成本及实际成本的要素实际上失去了可比性。因此直接使用对外会计报表的数据进行分析，将导致有效性大打折扣。

三、提高成本分析质量的途径

（一）财会人员的素质

在项目中标后，企业财务部应当参与总承包合同交底会，向项目财会人员（成本员）交底项目性质、合同计价规则、施工界面、财务风险等基础信息。成本员随后参与项目部的商讨策划，在协助编制预算目标成本时，通过清单进一步熟悉施工计划内容。

施工过程中，及时确认项目部签订的最新分供方合同，根据合同执行期间初步判断成本可能的发生期间。定期巡查施工现场，判断合同成本是否已经发生，并留心是否有合同外的施工行为发生。期末总结时，通过“三同步”会议将本期了解到的合约及现场情况，与施工、材料及造价部门同步的情况进行比对。

最终编制当期会计报表时，应以各部门确认的“三同步”会议纪要为基准核算各成本要素，以确保各部门口径统一，提高核算成本的质量。

（二）信息处理和分析方法

1. 作业成本法下的信息重构

大型施工企业特别是上市企业，为满足审计及监管的需要，将更加严格地按会计制度编制会计报表，然而财报信息并不能完全适用于财务分析和企业内部管理。根据前述，将施工产值收入细分以匹配成本核算要素难以实施。因此，将实际成本要素按照工程造价口径进行重分类，反过来与总承包合同清单项目进行匹配，更具有可行性。

成本要素的重分类将借用作业成本法的理论基础实施，即“生产消耗作业，作业消耗资源”。工程合同导致了各项作业发生，作业消耗人、材、机等成本资源，资源分配的动因是网络计划中各项施工工艺要求，成本的重分类围绕着作业内容展开。参照2013版清单计价规范，以人工费成本为例，各作业内容按照造价组成进行分类：归属于实体工程部分的重分类至各分部分项工程费中，脚手架搭设用工费用重分类至措施项目费的脚手架费用中，场容工等文明配合用工重分类至措施项目费的文明施工费中，因建设单位设计变更、暂列金额等原因导致的成本，分类至其他项目费中。详见表1。

材料费、周转材料费及机械费等成本要素可以按照表1类似的方法进行分类。

然而，分部分项工程费、措施项目费中包含的管理费、利润，以及单独列项的规费，由于相应成本资源难以确定资源分配动因，无法分配至各作业内，则无法进行成本的重分类。在此情况下，建议将造价收入按照总承包合同清单约定的计算方法剥离出来，实际成本则按照核算办法归集进施工间接费科目中，如此进行对比。详见表2。

2. 责任会计下的信息对比

财务信息经过重构后，标准成本（收入）与实际成本之间已具备对比的基础。下一步工作即是进行对比分析，进而得出项目利润情况及亏损风险点。详见表3。

重分类后的成本要素汇总在表3中。其中分部分项工程费成本中，实物量应当按照生产、材料、预算部门的“三同步”数据填列，对于某部门数据出现不同步情况应当予以分析说明。例如：材料部门提供的混凝土消耗量因不含钢筋所占体积而节约，混凝土浇筑前耗用的水泥砂浆作为润管剂等不可避免的损耗，但上述差异属于合理的计量口径差异，在表3通过以下公式計算时，人材机单价=实际成本之和/清单实物量，合理量差将会折算至单价中，与总包合同清单的计算口径相匹配，减少了收入成本的错配。

上述对比完成后，应当进一步深入分析责任主体成本。在施工的过程中，项目部可控的成本可以分为多个责任中心，每个责任中心由承担该项施工责任的主体负责，所有责任主体承担的成本将组成项目工程成本。不同于生产制造企业，施工企业的生产人员以外包给劳务派遣公司为主，责任中心应当按派遣单位划分，例如：一结构作为分为A、B班组，架子工作为分为C、D班组，以此进行分别归集。通过这种方式，一经对比发现异常亏损点，则可迅速找到责任主体并追溯管理责任，以便于及时改进后续管理方法。

3. 动态调整信息

施工过程中，某些要素的错配不仅仅来自财会及造价的口径差异，还受到施工现场情况的影响，这种情况在非一次性消耗材料上体现尤甚。以模板的耗用为例：成本核算时，采购的模板在剩余施工期内均匀摊销、报废；收入计量时，常规按照实际安装模板的接触面积乘上合同单价计算。实际采购模板的数量与施工流水安排、工期、堆场情况都有关联，一次性采购大量模板而摊销过快，就会导致本项目当期利润虚亏。

因此需对账面营业收入、成本及利润进行调整，以反映项目真实利润。仍以模板为例：根据技术部门提供的周转计划，估算本作业中心计划总成本并根据实际工期进度进行摊销。上述计算得到的理论成本与当期实际成本进行对比，在有较大偏差但经过分析合理的情况下，应当编制利润调整分析表（见表4），对例表三：《营业收入成本归集对比分析表》进行调整，最终得到符合企业成本管理要求的成本分析材料。

四、成本分析的有效运用

根据住建部办公厅《关于印发工程造价改革工作方案的通知》，定额等计价依据不能很好满足市场需要，主要改革任务之一就是取消最高投标限价按定额计价的规定，逐步停止发布预算定额。取而代之的是，施工企业自行通过信息技术手段，分析本企业的成本水平并在市场信息平台发布，以供需求方进行选择；政府投资项目则可以轻易通过大数据等途径了解市场价格情况，并编制概算限额。建筑行业进一步市场化，市场价格信息水平进一步公开透明化。

虽然政策要求逐步停止发布预算定额，但不代表定额本身要被废除。企业为了应对市场价格信息的公开透明化，必须对本企业的管理水平、生产资源成本进行深入的分析，简而言之就是需要编制企业定额。通过编制企业定额，企业可以直接了解本企业用工效率，生产资源的单位价格，并与市场进行对比从而发现短板。而编制一份完整可信的企业定额，则离不开高质量的成本分析。

以人工费为例，分析中已如实反映消耗的实物量以及相应单价，施工企业仅需要另外统计日均用工数量及平均期情况，即可得到本项作业的人工产量、时间定额以及日工资水平，计算公式如下：人工产量定额=实物量/（日均用工数量*平均工期），时间定额=1/产量定额，日工资水平=（实物量*单价）/（日均用工数量*平均工期）。同时，由于财务信息已经按照各责任主体进行归集，各责任主体的生产能力、成本水平信息也一并得到。施工企业就可以根据不同的项目类别、形式、规模、作业内容等特性编制本企业人工定额，同时动态了解分供方的能力、成本水平与市场相比的优劣。材料费、机械台班费、企业管理费等成本要素同样可以结合成本分析的内容，进行数据处理分析并汇总。施工企业可以利用大数据、人工智能等信息技术手段建立完整的企业定额信息库，既帮助企业优化自身的生产资源储备，又提高了企业的管理水平及市场竞争力。

五、结语

综上所述，在建筑市场竞争愈发激烈的行业现状下，施工企业的发展空间日益缩小。在不断扩大规模并寻找蓝海市场的同时，失败的风险也是极大的。为了应对行业同质化的压力，企业必须依赖内部成本控制并保持成本领先地位，才能提升企业的抗风险能力。工程项目成本分析作为对成本检查性控制的一环，对于企业目标的实现有着重要的意义。施工企业应当不断地研究并完善工程项目成本分析体系，虽然短期可能需要投入大量的人力财力，但长远来看对于一个成本管控制度健全的企业来说，成熟的成本分析体系势必将为企业带来真正的回报。

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（作者单位：上海建工四建集团有限公司）