陈晓静

（作者单位：广州市社会科学院）

根据第七次全国人口普查结果，截至2020 年11 月1 日零时，居住在我国大陆31 个省、自治区、直辖市（以下称省份）接受普查登记的港澳台居民和外籍人员合计1 430 695 人。其中，香港特别行政区居民371 380 人、澳门特别行政区居民55 732 人、台湾地区居民157 886 人，外籍人员845 697 人。经初步计算，上述人员中，在中国境内居住时间超过一年的人员达到1 166 810 人，其中居住时间5 年以上的半数以上。根据来内地（大陆）或来华目的划分，这类人员进行商务、就业、学习、定居、探亲访友等活动都占了一定比例，其中以就业为目的人员最多，达到444 336 人；其次是以定居为目的的人员，有419 517 人[1]。在这种人员基数下，我国税费征收管理面临巨大压力。

一、关于非居民纳税人的身份判定

恩格斯在《爱北斐特的演说》中指出：“纳税原则本质上是纯共产主义的原则，因为一切国家的征税的权利都是从所谓国家所有制来的。”[2]长期以来，我国关于《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）的设计和结构存在一些历史遗留问题。直到2018年，《个人所得税法》完成了第七次修订，首次成功采用综合与分类相结合的课税模式，由此开启了个人所得税制度的根本性变革[3]。修订后的《个人所得税法》建立了一个更加完善的个人所得税征收体系，对非居民纳税人个人所得税的征管作出了更加明确和清晰的规定。其中，对非居民纳税人如此定义：“在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。”[4]

从以上定义可以看出，有无住所税是判断是否为“非居民纳税人”的重要标准之一。而税法上所称的“住所”实则为一个特定概念，不等同于现实意义上的住房。个人所得税法所称的“在中国境内有住所”是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住[5]。而习惯性居住并不是指实际的居住地或者在某一个特定时期内的居住地，也不是在中国购买房产。对于因留学、商务、出境旅游等原因而暂时在境外居住，在这些原因消除或者结束后，依然返回中国境内居住的人员，则该纳税人的习惯性居住地应为中国，视该纳税人在中国境内有住所。对于因留学、商务、出境旅游等原因而暂时在境内居住、逗留，在这些原因消除或者结束后，依然返回境外居住的人员，应判定其习惯性居住地不在境内，即使该人员在境内已购买住房，也不应被认定为境内有住所的个人。

二、个人所得税税收管辖权

税收管辖权是国家主权不可分割的部分，既体现了国家在税收领域的主权，也体现了一个国家所能拥有的征税权力的范围。一直以来，我国税收总收入持续提高，在2020 年已经达到154 340 亿元，但个人所得税占税收总收入比值一直不高[6]。目前，我国同时实行居民税收管辖权和地域税收管辖权。居民税收管辖权是以国家主权国籍原则为依据行使的一种税收管辖权，即一国政府对本国居民在世界范围内的所得征收税费的权力，纳税人负有无限纳税的义务。地域税收管辖权则是遵循属地原则，对来源于本国境内的收入所得征税的权力，即要求纳税人就来源于本国领土范围内的全部收益、所得和财产纳税，而不管纳税人是哪国公民或居民。基于此，税法规定，在中国境内有住所，或无住所而在境内居住满一年的个人为居民纳税人，需要就中国境内外取得的收入在中国纳税；在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人为非居民纳税人，只需就从我国境内取得的所得在中国纳税。

三、非居民纳税人个人所得税征管问题

（一）税务机关对扣缴义务人的指导不足

对大部分企业而言，非居民纳税人个人所得税的申报扣缴在日常工作中出现的频率并不像其他税费那样高，即便是业务熟练的财税人员来处理该类业务，也未必能够得心应手。主要原因有两点：一是对非居民纳税人的界定要结合当事人在境内有无住所、入境时长等因素进行综合分析、判断，这对财会人员的专业知识水平有一定的要求；二是非居民纳税人的计算规则较为复杂，不仅要分成工资、劳务费、稿酬等不同的情况，还要根据实际情况，在扣缴前对所涉及的增值税和附加税提前剔除，根据具体的计税规则计算出应纳税所得额，再根据应纳税所得额对应的税率、速算扣除数进行计算，得出应纳税额。总的来说，非居民纳税人个人所得税的申报过程较为复杂，涉及的专业知识较多，计算量大。在这种情形下，税务机关若能制定相关的操作指引，无疑会大大减轻办税人员的压力。

相较于其他税种，我国非居民纳税人个人所得税税收征管起步晚、难度大、人才培养成本高、投入不足。笔者曾就非居民纳税人个人所得税业务咨询过税务机关，发现不少税局工作人员对这一块业务的掌握不足，具体表现在对相关的法律法规不熟悉、对政策理解不透彻、对业务流程不了解。笔者观察到，相较于其他税费，非居民纳税人个人所得税的宣传和科普力度稍显不足。地方税务局并没有在办税大厅的明显位置陈列或摆放有关宣传资料和操作指引，在电子税务局的网页和手机客户端也找不到相关的科普资料或指引性文章。总而言之，税务机关对非居民纳税人个人所得税征收管理的重视程度还有待提高，对税局内部工作人员的培训力度也应进一步加大。

（二）个人所得税申报过程中存在“钻空子”的现象

2015 年9 月，国家税务总局公布了《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》，取消非居民纳税人享受税收协定待遇事前审批，非居民纳税人享受税收协定待遇相比传统事前审批模式得到了很大程度上的简化，纳税管理体系也得到了极大完善。国际税收协定对缔约国双方的居民纳税人来说，不仅促进了国家之间的税收合作，还有利于避免国际双重征税、国际之间逃税避税等行为，提高了国际相关税收法规的约束力，加强了对国际税务活动的规范。但在执行的过程中，可能会出现纳税人滥用税收协定、通过虚报隐瞒应税行为等手段偷税漏税，以此来牟取不正当利益。在实际税收征管中，存在一部分在中国没有住所的外籍人员，他们本身具有一定的流动性，这类人员通常主动去税务局备案、实名认证的意识薄弱，因此他们的个人基本信息很难被税务机关获取，对他们进行后续追踪和管理的难度也很大。这就很容易滋生“钻空子”的行为，即通过违法违规的手段不缴或者少缴个人所得税。然而，受限于目前的技术手段，对这种行为的追查难度大、消耗的时间长、花费的人力成本高，若长此以往，我国税收收入将大量流失，损失严重。

（三）税费征收管理系统信息化水平低

在互联网时代背景下，由企业帮非居民纳税人申报税费、代扣代缴的流程依然比较烦琐、低效。其基本操作流程如下：首先，在申报前收集非居民纳税人的个人信息，如姓名、电话、国籍、证件号、入境时间等，而当前个人信息的收集渠道还较为单一、低效，主要依靠人员之间的对接；然后，将收集来的信息手工录入自然人扣缴客户端并报送国家税务总局，在成功报送和验证之后，再对税费进行申报和缴纳。这种方式费时费力，信息的真实性、及时性和完整性很大程度上依赖于人员的配合度。在该操作模式下，随着非居民纳税人涉税业务量的增加，企事业单位财税人员的办税压力、税局机关工作人员的管理压力也会增大。在互联网技术欣欣向荣、经济全球化的今天，我国税费征收管理系统的信息化水平尚不能适应时代的要求。

四、非居民纳税人个人所得税征管问题应对措施

（一）全面提高对培养非居民纳税人个人所得税征管专业人才的重视程度

一是高校可在课程设置方面提高财税课程的比例，增加税务理论知识的广度和深度，为学生创造更多的税收征管实践机会，如实习、调研等，也为其未来的税务工作打下坚实的理论基础。二是税务机关应加强对人才培养的重视，可以通过加大师资力量的投入、建设专业的税收管理队伍来培养和储备优秀的税务人才。非居民纳税人个人所得税征管涉及多个领域的知识体系，如税法、会计、金融学、外语等，这就要求税务人员具备扎实的专业知识和理论知识，综合素质全面发展，拥有丰富的实践经验，故加强税务机关工作人员专业技能的培养是必不可少的。三是税务机关还可以设置专门的非居民纳税人税费征收管理岗位，筛选出综合素质水平高的人员胜任该岗位。与此同时，为该岗位人员量身制订具体的培训方案，聘请资深的税务专家专门进行指导。四是在税务局内部，各税局机关之间可定期进行经验交流、开展调研工作，在实践中梳理和总结税收征管经验，切实提高税务管理人员解决实际工作难题的能力。五是加强对企事业单位办税人员的指导。税务机关要定期前往企事业单位进行工作交流，有针对性地对企事业单位所反馈的涉税业务难题进行汇总，梳理出最有效率、最简单易懂的申报流程和方法，通过多种灵活的方式，如张贴纸质宣传单、公众号推送等，对企事业单位进行全方位的科普指导。

（二）健全法律法规体系，加大税务监管力度

国家机关要进一步健全与非居民纳税人个人所得税相关的法律法规。当前的税收管理体系依然存在一些问题，所以，对相关的法律法规进行修订和完善应是重中之重。自2019 年1 月1 日起施行的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，是个人所得税法实施条例的第四次修订。新实施条例不仅明确了对新个人所得税法的细化规定和操作规范，还体现了新旧个人所得税法的衔接。但笔者注意到，该条例关于非居民纳税人个人所得税征收的内容较为简单。若能在该类法律法规中增加相关内容的比重，无疑会更具有指导意义。例如，进一步明确非居民纳税人在境内和境外不同场景下获取不同类型的收入时所承担的纳税义务，以及非居民纳税人个人所得税税收优惠政策、免税政策。在此基础上，税务机关还可以根据最新政策推出简明易懂的税收政策解读指南，并在其中融入具体的案例，使其更通俗易懂，以便纳税人更好地作出判断。除此之外，还可以对非居民纳税人逃漏税行为的法律责任作进一步规定、细化，建立健全惩戒机制，创建更严肃的纳税监督环境。

税务部门要进一步加强税收执法监管工作，对偷税漏税、虚假申报等违法行为进行严厉的打击和惩罚，保证税收工作的严肃性和公正性。一方面，税务机关应加强对非居民纳税人个人所得税扣缴义务人纳税申报行为的监控，加强对逃漏税行为的防范和预警。另一方面，税务机关应对企事业单位的申报资料、完税凭证、合作合同、银行流水等资料进行不定期抽查，提高抽查频率。对于纳税完成情况良好、征管过程中配合度高的企事业单位予以公示和表扬，还可以给予一定的奖励，如提高信用评级、享受税收优惠政策等；对于抽查过程中发现的有意偷税、漏税的行为则给予警告、惩戒，督促其择期改正、补缴。

（三）全面提升税务系统的信息化水平

一是搭建税务机关内部的信息资源共享平台。随着税收征管工作的开展，税务部门间的协同也越发重要。通过搭建税务机关资源共享平台实现系统之间的对接，实现个人信息数据、企业申报数据、风险评级信息等的高度共享和整合，税务机关能更全面地掌握多维度、动态化的税务数据信息，从而更有针对性地实时监控、预警税收行为。

二是搭建与外部部门之间信息交换的渠道。正如前文所提及的，在代扣代缴非居民纳税人个人所得税时，个人基础信息的采集主要依赖于纳税人自行提供，这很可能会影响信息的真实性、全面性、准确性。在这个过程中，如果能通过不同平台之间信息的共享，收集到非居民纳税人在其他部门如银行、工商局、海关、房管局等的备案信息，税务局机关就能第一时间实现对纳税申报行为的动态监控。这种外部部门之间的信息共享能够大大改善税收信息采集途径单一、税务核查难度大的现状。但是，这也会牵扯到用户隐私信息安全的问题，存在一定的信息泄露隐患，所以这个设想需要更先进的技术手段作为支撑才能实现。

三是加强纳税申报系统的建设。金税工程发展到现在，已经积累丰富、成熟的开发经验，然而也不得不承认，它依然存在各种各样的不足。就笔者的使用体验而言，电子税务局的网页流畅度欠佳、各大模块的分区稍显混乱、部分功能缺失，一定程度上会影响纳税人员、税务机关工作人员的体验感及办事效率。因此，要不断推进金税工程建设，加强对线上交互平台的维护，搭建更适合我国国情的、更高效的纳税申报平台，从而有效提升税务系统信息化水平。

综上所述，非居民纳税人的征管环节较为复杂、烦琐，涉及的税收法律法规多而繁杂，但我国的相关法律法规在不断更新、完善，税务机关也一直在为此作出努力，相信在不久的将来，通过各方的共同努力，会建设出符合我国国情的、具有中国特色的非居民纳税人征管体系。