夏萍萍

（作者单位：义乌市审计局）

近年来，从中央企业到地方国企，混合所有制改革的力度持续加大。混合所有制改革必然会带来一系列新情况、新问题。国家审计作为服务国企改革的重要力量，有责任和义务及时揭示改革推进过程中出现的问题，主动为国企混合所有制改革服务，助力国有企业做大做强。

一、相关文献综述

混合所有制改革是近年来学者研究的热点，笔者主要对现有的相关研究进行梳理与归纳，总结混合所有制改革与国家审计相关研究现状。

关于混合所有制改革的做法，黄速建[1]认为企业的发展状态要从其发展模式和发展目标两个角度界定。其通过回顾我国混合所有制经济发展进程，剖析国有企业混合所有制改革可能遇到的关键问题，并从总体和部分两个层面给出促进国有企业混合所有制改革的相关做法。原诗萌[2]总结了近五年来中央管理企业混合所有制改革的具体做法，主要包括积极发动民营资本参与国有资本、国有资本参股民营资本等，同时也需要对公司治理结构进行完善等。

关于混合所有制改革给审计工作带来的挑战及应对举措，康小青[3]认为混合所有制改革将造成审计对象、审计内容复杂化，审计风险高等，建议加强与社会审计的沟通协作，加大力度审查企业设立的合法性、合规性，加强对混合所有制改革企业的经济责任审计等。徐克勤[4]认为混合所有制改革给国有企业审计带来如下挑战：国家审计离审计全覆盖的要求还存在一定距离，混合所有制改革政策多难以把控，审计风险较难控制等，进而提出国家审计需妥善处理好国有企业与民营企业的关系、促改革与防止资产流失的关系、依法审计与“三个区分开来”的关系，盯牢混合所有制改革的关键环节，突出混合所有制改革的重点内容等对策。彭巨水[5]认为国家审计可以从推动混合所有制改革政策的贯彻落实、推动混合所有制改革工作全面铺开、推动混合所有制改革程序科学规范、推动混合所有制改革结果双赢等方面来助力混合所有制改革。

综上所述，学者的研究主要集中于混合所有制改革，对于在混合所有制改革中国家审计如何跟进、如何应对改革带来的变化、如何主动服务于改革等的关注还较少。本文通过研究混合所有制改革给国家审计带来的挑战，提出国家审计应对混合所有制改革的具体措施，进一步助力混合所有制改革。

二、混合所有制改革的内涵及制度要求

（一）混合所有制改革的内涵

混合所有制改革就是通过交叉持股、联合新建、产权转让、引入战略投资者等方式，将国有资本、民营资本、外资等不同所有制的资本进行组合，形成新的、不同类型的混合所有制企业。各种资本相互取长补短、相互制衡、共同发展，通过“混资本”促使“改机制”，能够使混合制企业建立一套行之有效的现代企业制度，按照市场规律运行和发展，激发企业活力，提高企业竞争力。

（二）混合所有制改革的制度要求

近几年，相关部门陆续出台了若干关于混合所有制改革的指导性文件，对混合所有制改革涉及的全流程进行了规范。2015 年，《国务院关于国有企业发展混合所有制经济的意见》（国发〔2015〕54 号），该意见从分类、分层推进混合所有制改革，鼓励民营资本等各类资本参与国企混合所有制改革，完善混合制企业治理结构，建立实操性实施细则，创造混合所有制改革的良好氛围等方面提出了明确意见；2017 年，国家发展改革委、财政部等各部门针对混合所有制改革试点单位出台了相关意见，针对改革过程中出现的诸如国有资产定价问题、职工安置问题、员工持股问题、集团公司和子公司层面开展混合所有制改革、财税支持政策等方面提出了指导意见；2019 年，国资委发布了《关于印发〈中央企业混合所有制改革操作指引〉的通知》（国资产权〔2019〕653 号），规范了混合资本、改革机制等关键环节的操作注意事项。上述文件为国有企业进行混合所有制改革提供了较为全面的制度遵循，也为审计人员实施国有企业混合所有制改革审计提供了政策依据。

三、混合所有制改革给国家审计带来的新挑战

国有企业改革要求除少数关系到民生工程的重点行业外，其他行业的国有资本需逐步从企业退出，以国有资本参股企业为代表的混合所有制企业将大量涌现。混合所有制改革必然会带来一系列新问题和新情况，会对企业审计产生重大的影响。国家审计机关的主要职责之一是保障国民经济稳健发展，其有责任揭示国有企业在经营过程中存在的风险隐患，及时发现问题，并对问题产生的原因进行深入分析，提出解决问题的建议。随着混合所有制改革的深化，国有企业审计将面临新的形势，这些将给国有企业审计带来新的考验与挑战[2]。

（一）随着混合所有制改革进一步推进，国有企业资产流失风险加大

随着混合所有制经济改革的进一步推进，国有企业与民营企业之间可能频繁发生产权转让、兼并、重组行为。根据以往的审计经验，产权转让、资产重组行为极可能造成国有资产流失。例如，将国有产权转让给民营企业时，会通过低估国有资产价格的方式进行利益输送。如果国家审计不能及时介入产权转让过程，就无法进行有效监管。面对错综复杂的混合所有制经济改革，如何应对改革过程中可能存在的低价贱卖、利益输送、以公谋私等问题，如何保障国有企业资产保值增值、防范国有资产流失风险，对新时期企业审计人员提出了严峻考验。

（二）引入非国有资本将导致国有企业审计工作更加复杂

当前，根据《中华人民共和国审计法》与实施条例的有关规定，国家审计机关有权对国有资本占企业资本（股本）总额比例超过50%的，或国有资本占企业资本（股本）总额比例在50%以下但国有资本对被投资单位拥有实际控制权的国有企业进行审计。随着混合所有制改革的不断推进，未来国有企业的产权结构将会更加复杂，国有资本参股的民营混合制企业将会越来越多，民营企业家可能会是国有资本参股企业的高层管理人员。在这种形势下，国家审计如何对民营资本控股的混合所有制企业进行审计，如何与民营企业家进行顺畅的沟通以确保审计顺利进行，如何确定监管国有资本的边界等，都是面临的新问题。另外，国有企业在生产经营过程中与民营企业发生业务往来、资金往来是常事，但目前国家审计机关对于民营企业没有审计权限，很多审计线索也因审计权限的限制而中断[3]。

（三）事后审计模式不能对国企混合所有制改革进行有效监管

审计机关成立以来，我国企业审计模式也随着改革的进行而作出了相应改变，到现在基本形成了以国有企业领导人经济责任审计为中心，以资产、损益、负债审计、财务收支审计和专项审计调查为补充的国有企业审计模式。但目前的审计模式基本上采取的是事后审计。事后审计模式由于不能及时跟进整个混合所有制改革的进程，难以对混合所有制改革进程中涉及的资产重组、产权转让、股权投资等易造成国有资产流失的高风险环节进行有效监管，即便能揭示出混合所有制改革过程中出现的决策程序不规范、低价转让国有资产、利益输送等诸多问题，但是因改革造成的国有资产流失已成既定事实，损失可能无法全部追回。

四、国家审计助力混合所有制改革的建议

国有企业进行混合所有制改革，第一步是资本融合，但更重要是深化体制机制改革，实现“混资本”与“改机制”联合，增强国有企业竞争力，释放市场活力。因此，国家审计可以此为切入点，着力规范国有企业在“混资本”“改机制”过程中的程序问题，推动建立完善的法人治理结构，深化人事制度改革，提升企业效益等。

（一）关注混合所有制改革的程序规范性

国有企业审计人员应严格依照相关的法律法规、实施细则等文件精神，认真梳理混合所有制改革过程中的风险高发地带，审核发展混合所有制改革经济的各个环节和程序是否规范，是否存在违规决策行为。如混合所有制改革是否有契合实际的可行性调研，具体的方案是否具有可操作性、是否依据方案实施，混合所有制改革实施方案是否履行公司“三重一大”决策程序、是否向国资部门备案或核准等。重点关注资产评估机构选聘过程是否规范，审核中介机构是否具备相应资质，资产评估基准日的选择是否恰当合理，评估价是否做到了公平公正，是否通过产权交易所挂牌转让产权，产权转让信息披露时间是否符合规定，是否存在低于经备案的评估价转让问题等。

（二）关注混合所有制企业的法人治理结构建立和完善情况

发展混合所有制经济的根本目的是推动建立现代企业制度，通过不同资本的监督制衡促进决策和经营管理权责分明，激发企业活力与竞争力。国家审计要促进混合所有制改革相关政策的贯彻落实。一方面，审计时要关注混合所有制企业是否按照现代企业制度的要求合理设置股东（大）会、董事会、监事会、经理层，并对股东（大）会、董事会、监事会、经理层等的权责关系进行规范。另一方面，要关注法人治理结构是否定位清晰、权责对等、有效制衡；关注董事会职权是否得到充分落实，董事会中是否有民营资本代表；关注民营资本是否得到权责对等的决策权、发言权。此外，还要关注董事会集体决策情况，重大决策、重要干部任免、重要项目安排、大额资金使用等事项是否严格执行“三重一大”制度。

（三）关注混合所有制企业管控方式转变情况

转变混合所有制企业管控方式是对国有股东提出的要求。相关文件均要求国有股东打破传统管理企业的思想，转变管控方式，不干预企业的日常经营，避免“行政化”“机关化”管控，进一步放权给企业。因此，国家审计需关注混合所有制企业在运行中是否存在体制机制运行不畅等问题，揭示企业内是否存在对混合所有制改革认识理解不透、为落实上级指示精神被动进行混合所有制改革的问题。具体而言，虽然国有企业引入了非国有资本，但企业的公司治理结构、运作模式、经营管理理念、人事薪酬制度等仍然沿用了混合所有制改革之前的老做法，只是机械地进行资本混合，未对体制机制进行变革。为此，需要通过审计监督，促进国有企业将“混资本”与“转机制”有机结合，建立一套行之有效的、符合现代企业制度的公司治理机制与管控方式。

（四）关注混合所有制企业人事制度改革情况

一方面，关注混合所有制企业建立市场化选人用人机制的情况。相关文件要求混合所有制企业在更大范围内实行经理层成员任期制和契约化管理，推行职业经理人制度。审计人员应紧紧把握政策导向，重点关注混合所有制企业职业经理人制度的建立与执行情况，关注职业经理人选聘机制是否合规，是否赋予职业经理人明确的年度目标、任期目标，对职业经理人的考核是否与经营效益挂钩。另一方面，关注混合所有制企业市场化薪酬分配机制，实现企业员工收入能增能减。国家审计要促进混合制企业制定市场化薪酬分配机制，关注员工工资总额是否与企业经济效益、劳动力市场行情、劳动生产率等因素挂钩，员工收入是否打破“大锅饭”现象，是否仍然存在“平均分配”等不利于激发员工积极性的问题。

（五）加大对混合所有制改革过程的监管力度

混合所有制下，企业的治理结构、管理模式、经营理念等都将发生巨大的变化。若在此过程中监管未及时跟进或监管不力，容易给不法分子提供可乘之机，轻则造成企业发展不力，效益不佳；重则侵蚀国有资产，使国家利益受到损害。所以，必须加大对混合所有制改革的监管力度。一是创新审计监督方式。变事后审计为事前、事中审计，加大事中监管力度，从混合所有制改革启动之初便介入并全程跟踪改革进展，切实防范国有资产流失风险。二是紧紧围绕国企改革大局，密切关注国企运营态势。结合当前国有企业正在开展的改革领域，对国有企业进行走访调研，充分了解国有企业正在改革或下一步改革的动向，紧密跟踪国有企业混合所有制改革的推进情况，实现对混合所有制改革的全过程监管。

（六）关注混合所有制企业的经济效益问题

混合所有制改革的最终目标就是通过国有资本与其他民间资本的相互融合、相互借力达到优势互补，从而给企业带来竞争力与活力，提升经济效益，实现国有资本与非国有资本的双赢。经济效益的提升主要通过财务数据来体现，因此，审计人员需要关注混合所有制企业经济效益情况。一是关注混合所有制企业预期目标是否实现。审计人员可以收集企业的财务报表，以关注混合所有制改革前后企业的财务状况、现金流量情况，综合评价混合所有制企业的改革成效，评判其是否达到合资前可行性调研的预期目标。二是重点分析亏损原因。对于亏损严重、持续亏损、投资后无实际业务开展、名为投资实为借款的混合所有制企业，分析其亏损严重的原因，研讨可行的解决措施；对于投资前的可行性调研明显与事实不符、未按混合所有制改革方案进行改革导致持续亏损、借混合所有制改革之机转移国有资产等问题要严厉查处。