王浩

[摘要]本文从绩效审计质量评价标准的角度入手，借鉴保罗思维模型理念，从绩效审计思维层面进行分析，对目前绩效审计质量评价的结果观与过程观进行统一，从而构建全生命周期绩效审计质量控制标准，为衡量和评价绩效审计质量提供一条新的路径，推动绩效审计工作的高质量发展。

[关键词]保罗思维模型   内部审计   绩效管理   质量评价

绩效审计是对被审计单位在履行职责过程中使

用资源的经济性、效率性和效果性进行的审查和评价。在新时代背景下，绩效审计已广泛在建筑施工企业开展，并且多以与内部控制审计相结合的方式进行，是常规审计工作重要组成部分。企业绩效审计对提高企业绩效管理质量、促进企业良性运转、提升企业内部控制水平有着重要作用。伴随大数据、区块链为代表的新技术相继出现，与之结合的各类新型审计技术在绩效审计中也得到越来越多的运用。企业绩效审计的实施质量如何、效果如何，如何评价企业绩效审计的质量，并从中找出绩效审计实施过程中存在的不足，完善绩效审计过程，进而促进企业绩效审计质量的提升，帮助企业加强绩效管理质量，提升管理水平，应始终是内部审计人员需要深入思考的问题。

一、绩效审计质量现状及质量控制方法

（一）绩效审计存在的不足之处

随着近年来企业内部审计的不断创新发展，绩效审计在企业运营管理中发挥着越来越重要的作用。绩效审计质量影响因素主要包括内部审计独立性、审计技术方法、人力资源、审计制度、质量控制手段、审计环境等。目前企业绩效审计质量不高主要体现在以下六个方面。

1.创新力不足。绩效审计工作机制、组织模式、技术方法等方面还存在诸如审计模式固化、审计思路陈旧、审计技术方法落后、组织管理僵硬、审计报告同质化严重等问题，迫切需要转变思路、变革创新。

2.时效性不强。表现在从审计通知书下发、审计项目实施、审计报告征求意见、发文至问题整改历时过长；被审计单位对审计结果认同度低，报告征求意见稿无法及时确认签字；审计发现问题和风险无法得到及时有效整改。

3.前瞻性不够。绩效审计在审计立项阶段，对企业重点领域政策变化、发展形势、风险事项缺乏预判，难以抓住企业管理难点；在审计实施阶段，对苗头性、倾向性问题的发掘及快速反应能力不足，无法将问题风险及时遏制，从而确保损失及负面影响最小化；在审计报告阶段，能够完善企业管控的前瞻性建议以及影响企业未来发展的合理建议提出的少。

4.深入度不够。绩效审计数据及问题分析停留在数据表层及问题表象，未透过现象发现深层次问题；审计意见和建议缺乏独特视角，有的站位不高，未能全方位、多层次解析审计结果，为管理层提供系统综合的决策参考价值不大。

5.可读性不高。审计报告重点不突出、事项描述不清晰、问题定性不准确、评价主观性强、专业性术语多，建议缺乏针对性及可操作性。

6.成果转化不力。绩效审计发现问题零散，未能形成多维审计成果或专项审计简报；建议不够综合、宏观和系统，给管理层传递的信息零散，管理层无法依据审计结果作出科学决策。

（二）绩效审计质量控制方法

绩效审计质量评价是指专业人员对绩效审计工作和结果进行评价，可以及时发现存在的问题和不足，以便提高审计质量和效率。对于绩效审计质量控制方法，目前学术界存在三种观点：一是基于结果观的绩效审计质量控制，二是基于过程观的绩效审计质量评价质量控制，三是基于结果观和过程观的绩效审计质量控制。

1.绩效审计质量结果观认为，结果是审计工作的有效产出，是审计工作的综合反映。绩效审计质量评价可以通过对绩效审计结果进行分析，从而评价其质量，这种分析是最直接简便的。

2.绩效审计质量过程观认为，对审计结果的检查是一种静态分析，它只关注产出，而对审计过程未加以分析。绩效审计结果来自绩效审计工作过程，过程是本，结果是末，本末不能倒置。

3.绩效审计结果和过程并重观认为，从绩效审计质量结果观和过程观相结合的角度研究审计质量，过分强调绩效审计结果质量或者过分强调绩效审计过程质量，都无法满足审计目标的需求，也无法全面评价绩效审计质量，科学的绩效审计质量评价路径应该同时包括审计过程质量与审计结果质量。

为了能够加强绩效审计质量控制，借鉴保罗思维模型，本文构建的全生命周期绩效审计质量控制模型选择的是第三种审计质量评价路径，即基于结果观和过程观的绩效审计质量控制。

二、借鉴保罗思维模型，构建全生命周期绩效审计质量控制体系

（一）保罗思维模型原理及其可借鉴性

理查德·保罗在《批判性思维工具》一书中认为，思维可以分解为不同要素，其通过对思维组成要素的研究，分析思维的本质，提出思维要素质量的评价标准，通过思维要素质量的评价标准来确保高质量的思维。保罗思维模型，通过思维要素质量的评价标准，分析评价思维要素的质量，进而控制提升思维的质量，原理见图1。

企业绩效审计的全生命周期，实质上也是审计人员思维的运行过程。保罗思维模型提供了这样一种方法，即可以通过探究绩效审计人员思维过程，分析绩效审计的思维要素及质量标准，用质量标准衡量绩效审计思维要素，从而评估绩效审计人员思维的质量，进而衡量和评价绩效审計质量，最终改进企业绩效审计的质量，提高企业绩效管理水平。

（二）绩效审计的思维过程

为更好借鉴及引入保罗思维模型，需要研究绩效审计的思维过程。目前企业绩效审计一般有两种主要模式，分别是结果导向型绩效审计和问题导向型绩效审计。结果导向型绩效审计关注的是审计对象绩效如何、取得了什么结果、有关目标和要求是否达到，揭示项目的结果与预定目标的差距。问题导向型绩效审计核实问题的存在，分析问题产生的原因及影响。

在实务中，结果导向型模式和问题导向型模式往往紧密结合，采用的是结合型绩效审计模式。根据实务中绩效审计实施的具体情况，梳理出审计人员思维过程的主要表现，即将实际绩效与评价标准（预期的或可能达到的绩效水平）进行比较得出差异。这种差异带来的结果就是问题，再从经营和管理上找问题产生的原因，将实际经营情况与最佳经营标准进行比较，分析经营缺陷原因，将实际管理情况和最佳管理情况进行比较，分析管理缺陷原因，见图2。

（三）设定绩效审计的思维要素及质量评价标准

从上述绩效审计判断的思维过程，可以看到审计标准、审计证据和审计发现是反映项目绩效不可缺少的重要因素。项目的绩效体现在很多方面，每个方面的绩效可用某一标尺来衡量或表征，绩效指标就是不同维度的标尺。首先明确绩效指标，才能确定审计范围、明确审计目标。而绩效审计标准是理性的人对被审计事项的理想预期，它说明的是组织、项目或活动应该怎样，或者指标应该达到的水平，这解决了“依据什么审计”的问题。项目常见的绩效标准包括项目的目标、公认标准（技术标准和规范）、合同条款的规定、公认原则、公众满意度等。审计项目和审计目标不同，绩效审计会有很大差别，因而统一的绩效评价指标体系和评价标准很难确定。

结合理查德·保罗提出的思维的八种组成要素，本文通过对比，提炼出绩效审计的八个思维组成要素（见表1），分别是审计目标、关键问题、审计证据、审计判断、概念、审计标准、审计结果以及审计判断与审计结果。

此外，保罗的思维质量评价标准有九个方面内容，即清晰性、准确性、精确性、相关性、深度、广度、逻辑性、重要性和公正性。保罗提出的思维标准也是普遍通用的，结合绩效审计的专业特征，可以确定绩效审计思维要素质量标准（见表2）。

（四）构建全生命周期绩效审计质量控制模型

绩效审计程序与常规审计程序基本相同，但绩效审计仍然有其自身特点。基于对绩效审计程序的文献梳理，将绩效审计程序归纳为审计计划阶段、实施阶段和终结阶段三个阶段。所以借鉴保罗思维模型，建立的全周期的绩效审计质量评价模型即是通过结合常规程序质量控制方法，并增加对企业绩效审计的准备阶段、实施阶段以及终结阶段的思维质量进行分析评价，从而评价企业绩效审计整体质量，进而促进企业绩效审计质量提升的一种方法，全生命周期绩效审计质量评价模型原理见图3。

三、全生命周期绩效审计质量控制模型的运用

通过上文分析及导入，依托保罗思维模型，构建了全生命周期绩效审计质量控制模型。通过分析评价企业绩效审计的工作质量，加强绩效审计的质量控制，提升企业绩效审计质量。下面以C公司绩效审计项目为例进行模型运用（见表3）。

（一）绩效审计计划阶段保罗思维模型运用

绩效审计项目计划阶段的质量控制，是指对审计前期准备阶段相关工作质量及审计标准执行情况实施的控制。

1.概念。它是指广义的概念，即一切相关的字词或者词组语句，不仅包括绩效审计的专业名词、专业术语，还包括绩效审计工作中所用到的其他各种概念。建立的绩效审计质量评价模型中绩效审计的概念思维要素选定清晰性、公正性、相关性、准确性、可理解性五个质量评价标准，其内涵及应用举例见表4。

以C公司绩效审计项目为例，审计人员十分注重概念的清晰准确性，在保证了清晰性与准确性的同时，也保证了可理解性。對许多关键审计内容的概念（如产值转化情况的具体内容、底线管理情况的具体内容等），审计人员在审计程序中都做了详细的解释说明，明确了清晰性、公正性、相关性、准确性、可理解性的审计概念。

2.审计目标。审计目标是指审计人员通过审计活动所期望达到的目的和要求，它是指导审计工作的指南。审计的目的不仅在于揭示问题，更重要的是督促解决问题，要切实加强审计问题的整改落实。绩效审计的审计目标思维要素选定了清晰性、公正性、重要性、可实现性四个质量评价标准，其内涵及应用举例见表5。

以C公司绩效审计项目为例，在对总审计目标进行陈述后，审计人员将总审计目标细化为七个方面的小目标，即绩效评价，机构设置及职能发挥情况，风险预警及问题披露，关键管理环节审计，项目内控管理方案，项目后期费用、抵债资产、风险项目跟踪审计，去年审计发现问题的整改落实情况。同时，审计人员还对每个内容都做了比较清晰明确的目标设定，对每个审计目标都做了重要程度评级，体现了审计目标的清晰性和重要性。

3.关键问题。关键问题是指在整个企业绩效审计实施过程中需要审计人员重点关注的问题，以及导致问题出现的原因等。对于绩效审计的关键问题思维要素，选定清晰性、准确性、相关性、重要性、可解决性五个质量评价标准，其内涵及应用举例见表6。

以C公司绩效审计项目为例，审计人员对绩效审计应当关注的问题进行分类分解，保证了该思维要素的清晰性、准确性和相关性。在此基础上，审计人员对每个应当关注的问题进行重要性评价，区分关键问题，如关注分支机构整体经济指标完成情况，关注偏远散项目、实际效益小于目标责任指标的项目，着重关注管理亏损点、低于营销底线项目后期风险化解情况，关注投标测算、中标后测算及目标责任测算对比等。

（二）绩效审计实施阶段保罗思维模型运用

绩效审计实施阶段的质量控制是对具体审计实施过程进行的控制，是绩效审计质量控制的核心部分。

1.审计标准。审计标准是审计证据的参照，是作出审计判断的依据，也是提出审计意见、作出审计决定的基准。就绩效审计标准来说，一般情况下，目标及资源使用效率都有事先确定的标准，项目、政策、组织、职能都有确定的目标，并且还有资源配置及使用的要求，所以，绩效审计目标是既定的，并不需要事后确定。有些情形下，需要审计机构、委托人、代理人共同商定绩效审计标准，这需要审计人员具有绩效计量和绩效指标设计能力。对于绩效审计的审计标准思维要素，选定清晰性、公正性、相关性、准确性四个质量评价标准，其内涵及应用举例见表7。

以C公司绩效审计项目为例，审计人员对于每一项绩效审计内容审计标准的选取大部分都有着清晰准确的解释说明，有的甚至在审计程序一列中详细标注了标准选取参考的依据，根据标准如何评价审计对象该项内容的方式，以及数据的来源等，如对经济效益确认的原则（竣工项目进行审计调整、在建工程项目不进行调整，以财务账面数为准），工程保修金计提的标准及方式，资产减值准备计提标准及方式等进行详细说明。审计中做到了审计标准的全面统一，确保了绩效审计工作的质量。

2.审计证据。对于绩效审计的审计证据思维要素，选定清晰性、充分性、适当性、准确性四个质量评价标准，其内涵及应用举例见表8。

以C公司绩效审计项目为例，审计人员进行了大量审计访谈，对访谈内容进行录音，并整理形成书面访谈记录表；对审计过程发现的审计问题，审计人员均进行了拍照留存；审计获取的书面证据要求被审计单位进行签字或者盖章确认；审计获取的电子证据，涉及审计重要发现问题，均打印出来要求被审计单位签字或者盖章确认。绩效审计过程中形成语音、影像、书面、电子等完整证据链条，审计证据取得做到清晰性、充分性、适当性、准确性。

3.审计判断。对于绩效审计的审计判断思维要素，选定清晰性、公正性、合理性、逻辑性四个质量评价标准，关于其内涵及应用举例见表9。

以C公司绩效审计项目为例，绩效审计过程中审计人员的职业判断对审计质量影响较大，因此在配备审计组过程中，要充分考虑到各类审计人员的专业搭配（如配备工程、财务、预算、物资等专业人员），保障审计过程中能够做到判断准确。同时考虑到各专业人员思维上的限制，审计主审配备了具有多年审计经验的审计人员，在各专业人员难以作出抉择判断时，主审及时给予智力支持。

（三）绩效审计终结阶段保罗思维模型运用

审计终结阶段的质量控制是对审计反馈工作进行控制。对于绩效审计的审计结果思维要素，选定清晰性、合理性、逻辑性、相关性、完整性、可理解性六个质量评价标准，关于其内涵及应用举例见表10。

以C公司绩效审计项目为例，绩效审计过程中对审计发现问题进行过程汇总，形成统一的审计发现问题清单，问题清单在审计退场会均得到被审计单位签字确认，最终形成审计报告问题及缺陷部分。通过对审计表格的汇总分析，形成审计报告基本情况部分及经济指标完成情况部分，整个审计报告由基本情况、经济指标完成情况、审计发现问题、审计建议四个部分组成。同时考虑到后续整改的效率及效果，着重对审计意见和建议的可行性进行了质量控制，绩效审计组采取“头腦风暴”方法，对审计报告进行全面讨论及逐字逐句修改，保证审计结果的清晰性、合理性、逻辑性、相关性、完整性、可理解性。

（四）全生命周期绩效审计模型整体运用及反馈

在做好审计各阶段质量控制的同时，通过运用全生命周期绩效审计模型对绩效审计项目进行质量控制，最终实现从整体层面对绩效审计项目全周期进行全面评价及反馈，形成绩效审计质量控制评价分析表，见表11。

以C公司绩效审计项目为例，通过绩效审计质量控制评价分析表发现，该项目在审计目标、关键问题、概念、审计标准等方面都做到较高水平，但是在制订审计实施方案时，对于审计关键问题的可解决性以及审计标准的清晰性可以进一步完善。具体办法是对于一些关注的关键问题可以在方案中提出问题的解决路径，而对于审计标准则可以对审计成果进行量化评价。

根据绩效审计质量控制评价分析表，审计列出质量未合格项，尝试提出改进建议，见表12。

四、全生命周期企业绩效审计质量控制模型运用总结与思考

审计质量是审计工作的生命线。企业内部审计应以提质增效为核心，切实提高审计质量，这不仅是内部审计机构完善自身管理、实现自身价值的内在要求，更寄托着企业高管层、审计报告阅读者对内部审计的迫切要求和希望，同时也是新时代内部审计高质量发展的必然要求。

通过借鉴保罗思维模型，建立起全生命周期企业绩效审计质量评价标准，做到在常规质量控制程序及思维层面“双管齐下”，审计质量控制不再局限于质量控制程序的“单打独斗”。通过保罗思维模型的控制，审计人员能够从思维层面出发，解决前瞻性不足、深入度不够等常规程序控制难以解决的问题。通过关注绩效审计过程，审计人员能够在进行绩效审计工作时，结合建立的企业绩效审计质量评价标准，对绩效审计各个阶段的工作质量进行全方位的把控；通过关注绩效审计结果，审计人员在绩效审计工作结束后，结合建立的企业绩效审计质量评价标准能够对绩效审计工作的实施过程进行反思总结，为以后的工作积累经验。

（作者单位：中建三局集团有限公司西南分公司，邮政编码：610218，电子邮箱：442977108@qq.com）