【摘  要】随着国家对科研创业扶持意识的日益增强，有关研发费用加计扣除的税收优惠政策也进一步升级，企业采取“真实发生、自行判别、申报享受、留存资料备查”的方式享受研发费用加计扣除。政策放宽的同时，对企业实行由“严进宽管”向“宽进严管”转变。为使企业能够更好地享受该税收优惠，论文从政策适用范围、研发活动界定、研发费用归集依据、财务核算、备查资料等方面的误区入手，分析了研发机构设置、制度体系建设、研发人员确定、研发项目立项等7个关键节点，从财务视角强调了研发费用归集的要点。最后总结出，企业只有提高风险防范意识，加强研发费用管理，提高会计核算水平，才能把控税务风险，实现高质量发展。

【关键词】研发费用；加计扣除；归集

【中图分类号】F275；F812.42                                             【文獻标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）06-0169-03

1 引言

研发费用加计扣除一直是热门的税收优惠政策，最新政策规定是：一是除六大行业（烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业）外的其他行业企业，开展研发活动，未形成无形资产的，所实际发生的研发费用计入当期损益，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销（《研发费用税前加计扣除新政指引》《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》）。二是为激发企业创新活力，使企业尽早享受优惠，明确2022年及以后年度10月份预缴申报第3季度（按季预缴）或9月份（按月预缴）企业所得税时，企业可以自主选择就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策（《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》）。

很多企业沐浴在研发费用加计扣除的税惠“春风”里，可是作为财务人员需要警觉：规范研发费用归集管理，识别关键节点，把控风险成为当务之急。

2 研发费用加计扣除适用不当的常见问题

2.1 研发费用加计扣除政策适用范围理解不正确

有企业误认为：只有高新技术企业才可以享受研发费用加计扣除政策；只有专门从事研发的人员的人工费用才允许享受研发费用加计扣除政策；亏损企业不能享受该税收优惠；失败的研发活动不能享受该税收优惠。其实只要财务核算健全并能准确归集研发费用的居民企业均可享受；从事研发活动的经营管理人员也可归集研发人工费，但前提是按合理方法分摊；企业无论盈利或亏损，研发活动无论成功或失败，所发生的研发费用都可以享受该税收优惠。

有企业开展研发活动，政府补助了部分财政性资金，企业将该政府补助资金作为不征税收入处理，企业因此所形成的费用或无形资产，没有加计扣除或摊销。其实，对于某一项业务同时符合两项税收优惠政策时，企业需要判断是否可以叠加享受，如不能叠加享受，应该选择享受哪项优惠政策对企业更有利。根据国家税务总局〔2015〕97号公告，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除。因此企业从税收筹划角度考虑，将取得的未作为不征税收入处理的政府补助资金用于研发活动，可以企业所得税前扣除，而且还可以享受研发费用加计扣除，取得更多实质性税收优惠。

2.2 适用研发费用加计扣除政策的研发活动相关规定掌握不到位

实操中，部分企业把仅仅是对相应产品进行性能改善作为新品开发，列支研发费用。2022年10月江苏省税务局通报的一例研发费用加计扣除的案例中，某单位将对原有材料的性能改善、提升等费用作为研发费用加计扣除，导致被定性为“偷税”。有的企业将参编国家标准或规范的费用进行加计扣除，虽然有“新”的成分，但仅仅是对原有标准或规范的升级、更新而已，并非获得新知识、新技术。有的企业将经济、文化方面的研究课题发生的费用进行加计扣除，尽管这类活动产生了新知识，但财税〔2015〕119号文件已明确规定了7类不适用研发费用加计扣除政策的活动，其中包括“社会科学、艺术或人文学方面的研究”。

2.3 研发费用归集的依据不合理

有的企业没有专职研发人员或专用于研发的设备、软件，从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器设备、无形资产，同时从事或用于生产经营项目，企业未用合理方法对其实际发生的费用在研发费用和生产经营费用间分配。国家税务总局公告〔2017〕第40号规定“未分配的费用不得加计扣除”。

2.4 研发费用的核算不规范

有的企业为了尽可能多地享受加计扣除，将通信费、招待费、审计费等计入研发费用中的“其他费用”，存在人为扩大加计扣除基数的嫌疑。其他相关费用种类多，属于正列举，并不能想当然地往里归集。

2.5 留存备查资料不齐全

目前的研发费用归集有3个口径：一是会计核算口径；二是高新技术企业认定口径；三是加计扣除口径。3个口径相比较，加计扣除的口径最小。有的企业将研发支出明细账留存备查，并未按规定设置并记录辅助账。有不少企业留存备查的委托研发合同却未经行政主管部门登记。他们认为研发费用加计扣除相关政策文件中未直接规定委托外部研发的合同必须经过科技行政主管部门登记，有的还认为委外研发项目在科技部门备案就可替代委外研发合同登记。

3 研发费用管理的关键节点

3.1 设立专门的研发机构或部门

机构名称中应带有“技术中心”“研究中心”字样。

3.2 建立并健全与研发活动有关的内控制度

制度应包括但不限于科研项目立项管理制度、研发设备使用制度、研发成果管理制度、研发人员奖励制度等。

3.3 确定科研人员

科研人员分为直接从事研发活动的研究人员（从事研发的专业人员）、技术人员（参与研发的具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验的人员）和辅助人员（参与研发的技工，但不包括财务、统计、整理单据等提供后勤服务的人员）。由企业人力资源部门确认后提供科研人员花名册，名册上包含但不限于以下人员信息：姓名、身份证号码、学历、所学专业、级别（岗位）等。

3.4 规范研发项目的立项管理

3.4.1 立项合理

根据财税〔2015〕119号《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》要求，定义研发活动主要是看企业持续进行的系统性活动是否为了获得或创造性运用科学技术新知识，实质性改进技术、产品（服务）或工艺。企业在立项前需要经过调研阶段，了解拟开发产品或技术的市场状况，对行业客户进行走访调研，深入研究分析产品的市场需求、技术储备和发展方向。确保研发项目符合“创造性运用”或“实质性改造”等“新”的特点，立项的内容注意避免“常规性升级”“科研成果的直接应用”“现有技术的简单改变”“常规测试分析”等不适合加计扣除的活动。

3.4.2 程序规范

第一，研发部门撰写可行性研究报告。由企业领导牵头，组织技术专家、研发部门、生产部门、技术质量部门等相关人员讨论研发项目可行性。第二，如项目可行，研发部门则编写立项报告，内容包括：研究内容、项目目标、核心技术、创新点、进度安排、人员配置、项目预算以及预期成果。其中“项目预算”是立项时最容易被忽略的，这是研发费用归集的重要备查资料。由技术专家、研发部门、生产部门、技术质量部门、人力资源部门、财务部门人员参与的评审团队签核确认立项。第三，如果是内部立项，则由企业内部决议下达立项批复。通常于每年年末提交下一年度的研发项目计划，提交企业管理层审批并形成立项决议。年中有新增研发立项的，可于季末统一形成研发计划，提交审批后形成立项决议。第四，如果是外部立项，应该将研发合同（协议）去行业协会或者上级主管部门进行备案。

3.5 规范研发项目的跟踪管理与成果验收

企业总工、技术部门等应跟踪项目进展情况，项目负责人应及时汇报进展情况，可视情况组织中期检查。如果项目因特殊原因需要延期，需向公司管理层（内部立项）或上级主管部门（外部立项）提交《研发项目延期申请书》。实务中，有的企业超过立项报告上的实施期（无延期证明），仍归集研发费用，存在较大的税务风险。

已结束的研发项目，及时组织验收结题。成立验收小组，由总工牵头，研发部门、生产部门、质量部门、财务部门、技术专家等人员组成，进行科技成果鉴定，必要时可委托外部中介机构进行鉴定。验收完成后应编制《结题验收报告》，内容包含立项申请、变更申请（延期、预算调整、项目负责人变更等）、技术报告、资金使用情况表、研发成果、验收情况等。

3.6 完善专利申请、知识产权登记、科技成果转化工作

科技成果包括发明专利、实用新型专利、外观设计专利、新产品原型、软件著作权、带有技术参数的图纸、论文或专著等。企业的科技成果转化可以自主投资、转让、许可、合作、融资、协议约定等方式进行。科技成果到最后成功转化是有一个过程的，一般来说成果转化证明材料效力排序：第一是第三方证明材料效力（验收证书、查新报告、获奖证书、检测报告等）；第二是客户证明材料（使用报告、合同、发票等）；第三是企业自身证明材料（内部检测报告、产品照片等）。

3.7 财务部门通过专账核算研发费用

企业在财务核算系统中设置“研发支出”或“管理费用-研发费用”科目，用于归集研发费用，同时按照研发项目设置辅助账，归集已进行会计处理，且属于加计扣除范围的研发费用。国家税务总局2021年增设简化版研发支出辅助账和研发支出辅助账汇总表样本，2015版样本继续有效，企业可自行选择适用。

需注意：可加计扣除研发费用与高新技术企业研发费用在归集口径上存在差异，应分别编制辅助账与汇总表。

4 研发费用归集的注意事项

4.1 人员人工费用

归集直接从事研发活动人员的工资薪酬、“五险一金”以及外聘研发人员的劳务费。外聘研发人员既包括簽订劳务用工合同（协议）的研发人员，也包括企业临聘的研发人员。在实务中很多企业直接从事研发活动人员同时也从事非研发活动，企业应对其进行考勤，并记录工日或工时，将其人工费按实际工时占比法在研发费用和其他成本费用科目之间分配。如未分配，不得加计扣除。

4.2 直接投入费用

归集研发活动直接耗费的材料，燃料动力费，制造费，测试、检验费，用于研发的仪器设备的经营租赁费，维修费等。有的企业是集中采买材料，各部门领用，这时研发活动耗用的材料领用单应由科研人员签字。需注意：房屋租赁费属于高企认定范围，不计入加计扣除范围。耗用的材料领用单由研发人员签字，并注明研发项目。

4.3 折旧费用

归集用于研发活动的仪器、设备的折旧费。研发过程中使用的仪器、设备，同时也用于非研发活动的，企业应对其使用情况做记录，并按实际工时占比法等合理方法将其实际发生的折旧费进行分配，未分配的不得加计扣除。企业如果选择加速折旧优惠政策，无论会计上是否加速折旧，都可就企业所得税税前扣除的折旧费用进行加计扣除。需注意：房屋折旧费属于高企认定范围，不计入加计扣除范围。

4.4 无形资产摊销费用

归集研发过程中使用的软件、专利权以及包括许可权、专有技术、设计和计算方法等在内的非专利技术的摊销费用。研发过程中使用的无形资产，同时也用于非研发活动的，企业应对其使用情况做记录，并按实际工时占比法等合理方法将其实际发生的摊销费进行分配，未分配的不得加计扣除。企业如果选择缩短摊销年限，可就企业所得税税前扣除的摊销费用进行加计扣除。实务中，企业应区分研发用资产和研发专用资产。研发专用资产的折旧摊销费用应全部计入研发费用；研发用资产的折旧摊销费用应根据使用资产的科研人员的工时进行分配，按分配到各研发项目的折旧摊销额计入研发费用。

4.5 新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

归集企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术现场试验过程中发生的各类费用。

4.6 其他相关费用

归集与研发活动直接相关的成本费用，如职工福利、补充养老保险、补充医疗保险，差旅、会议费，技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、保险费，研发成果检索费、验收费等，知识产权的申请、注册、代理费用。其他相关费用采取正列举的方式，没有列举的费用不属于可加计扣除的范围。“其他相关费用”限额，从2021年开始，由原来按各个研发项目分别计算改为合并全部研發项目计算“其他相关费用”的总限额。需注意：高企认定时，其他相关费用总额的限制比例是总研发费用的20%，加计扣除则是可加计扣除总额的10%。

4.7 委托研发费用

归集委托方实际支付给受托方的费用。以实际发生额的80%作为加计扣除的基数，受托方则不得加计扣除。境内委托研发的受托方应将合同到其科技行政主管部门进行认定登记。如未申请认定登记或未予登记的，委托方不得享受研发费用加计扣除优惠政策。因此实务中，委托方企业可在委托研发合同中明确“受托方须将委托研发合同到其科技行政主管部门登记并反馈到委托方”等相关条款，并留存其“认定登记证明”复印件备查。值得注意的是，技术合同登记证明会明确技术合同登记机构对技术合同的审核结论以及合同名称、数量、合同类别、合同交易金额和技术交易额等信息。如果合同交易金额和技术交易额存在差异，委托方只能按照技术交易金额作为基数进行委外研发费用加计扣除。

5 结语

如今我国强化科技创新引领发展，政府全面落实研发费用加计扣除优惠政策，减轻企业税收负担，鼓励企业加大研发投入，增强创新活力。然而，在享受税收优惠的同时也会有税收风险。企业需要强化税务风险防范意识，规范研发费用管理的各个关键节点，健全内部控制体系，提高财务核算水平，有效控制相关税收风险，以实现企业高质量发展。

【参考文献】

【1】王鹏.高新技术企业研发费用加计扣除探讨[J].合作经济与科技，2022（7）：2.

【2】李韫.高新技术企业研发费用财务管理优化思路[J].财会学习，2023（04）.

【作者简介】谢莉芳（1981-），女，湖南衡南人，会计师，税务师，研究方向：财会、税务。