何龙

摘要：通过合并企业财务报表能够反映出企业在某段时间内财务管理的基本情况，对于企业精准制定决策并提升企业发展战略规划能力具有积极帮助，随着新会计准则的颁布实施，企业报表合并面临更大的挑战，企业在合并报表过程中遇到较多问题，为解决此类问题，必须对合并会计报表在新会计准则下的相应变化进行分析研究，针对存在的问题与不足提供更有价值的建议，以促进企业合并报表相关工作的高质量开展。基于此，文章从新会计准则入手，遵循问题导向的研究方法，研究企业合并报表存在的问题并提出相应的对策，以满足社会经济发展与企业财务体系建设的需求。

关键词：新会计准则；合并报表；公允价值计量

新会计准则是我国在市场经济环境复杂化、市场竞争白热化、经济需求多样化的背景下提出的用以指导企业财务会计相关工作的准则。该准则对企业财务报表合并进行了整体规划与解读，对合并范围、流程与具体方式等內容进行了制度性规范，同时也对企业进行会计报表合并工作提出了更高的标准和要求。合并财务报表是会计领域的重要问题，同时也是难度较大的问题，它是企业经营和财务管理情况的具体呈现，同时也关乎企业投资决策的制定。在新会计准则运用下，企业要适应新会计准则的要求，同时根据企业业务情况和发展规划进行财务报表合并工作，继而提高工作效率。

一、合并会计报表相关理论

（一）合并会计报表概念

合并会计报表也叫合并财务报表，是将企业集团视作一个会计主体，经由母公司根据相应会计准则进行独立编制，反映企业所控制的资产、承担的负债、获得的收入及投入的成本等各项信息。合并报表能够综合反映企业财务系统的信息，如资产情况、获利情况等，但对于企业进行利润分配、股权及分红等事项不具有直接参与价值，在新会计准则下，集团公司规模增加，母公司下属分支企业和经营实体的数量日渐增多，对于此类产生实际经营收益的部门的财务情况等均需要以合并报表的形式披露。

对于母公司而言，要结合自身的所有权控制、理论控制，基于实质重于形式的原则，适当地扩充会计报表，旨在能够全面地反映企业的运营情况，扩大适用范围，进一步提升企业的会计信息质量，从而为股东及债权人服务。在新会计准则背景下，母公司在优化内部管理、提升会计信息质量的同时，合并会计报表亦呈现出新特点：

一是一致性。对于母、子公司的运行而言，在开展财务会计工作中，对相关的政策选择要具有一致性，且在时间上进行同期匹配，由此，才能够保证在合并报表时，相关的数据搜集统一化、标准化。例如，在固定资产折旧方法的选择中，要采用一致会计政策，从而提高会计信息的可比性。又如，在利润报表的合并中，要保障收入期间的统一性，从而真实地反映企业的经营效率。

二是谨慎性。在合并会计报表工作中，必须要严格执行谨慎性原则，对各项业务进行统筹、合理核算，提高会计信息的真实性与客观性。例如，在同一控制、非同一控制的判断中，必须要强化会计职业道德、提升专业胜任能力，以新会计准则为基准，进行细致分析，关注关联方交易，从而确定计量方法，提升会计信息质量。尤其是要防范人为操控问题，避免企业粉饰报表、虚构收入的问题，防范财务舞弊，从而保障会计信息质量。整体而言，不得多计资产、少计负债，立足于母、子公司的运营实际，识别关联方交易、逆流（顺流）交易，对相应的会计科目进行调整，如固定资产折旧、存货计量等，客观真实地反映企业的运营实际。

三是实质性。当前，我国会计准则经过多次改革与修订，已逐步实现国际会计准则趋同，其目的在于客观反映企业运营效率，提升会计信息质量，提高会计信息的可比性。在实施合并会计报表处理中，要立足于实质重于形式的原则，从控制权的视角着手，对各项业务进行判断。例如，在销售环节，不能单纯地以货款是否入账、是否开具发票作为依据，而应从是否拥有控制权、是否承担风险的视角进行判断，进而提升会计信息质量。

（二）合并范围与方法

合并范围是企业合并报表的关键，通常指的是明确合并报表需要容纳的分公司、成员企业的数量，同时确定不在合并报表编报范围外的成员企业。正确识别编报范围内的企业是合并财务报表编制的前提，在此过程中需要在相关准则的指引下进行，以防集团母公司通过变更合并范围人为操纵利润，提高合并报表的编制质量和可靠性。新会计准则明确了以控制为标准确定合并报表范围的方法，在具体实践的过程中需要分别从定性与定量两个角度确定母公司与子公司之间的实际控制关系。

合并报表的方法由于企业规模、行业的不同存在显著的差异，目前主要使用权益结合法、新实体法和购买法进行编制。在财务管理实践中，权益结合法较常使用，指的是基于股权交换的经济资源结合，对于股权联合性质的企业而言具有良好的适应性。而新实体法则是在合并报表编制的过程中将各子公司视为创建一个新的实体企业从头开始，该方法较适用于企业的改建合并。最后，购买法指的是企业的一方购买被并企业的资产并为其承担债务的方法，三种方法的具体应用按照企业的实际需要进行。

（三）新会计准则下合并会计报表的意义

1. 实现与国际财务报告准则接轨

企业在经济全球化的背景下为了实现更好的经营发展，通常以合并的方式进行扩张，合并后企业需要更加全面地了解自身财务状况，在会计报表编制的过程中积极推进与财务报告的接轨，继而增强企业的经营竞争力。合并会计报表不仅能够帮助企业了解各部门的发展状况，还能发现企业经营过程中存在的问题诸如股权分散、子公司与母公司缺乏有效的信息沟通等。通过合并报表，集团企业母公司可以更好地知晓各子公司的经营状况，了解各子公司的现金流、经营战略规划，在此基础上实现对企业整体经营情况的分析与把握。通过与国际财务报告准则接轨，按照国际经济形势的变化调整合并报表内容，实现稳定发展。

2. 加强企业集团间的联系

在现代大型企业的经营发展过程中，子公司和分支企业是公司整体发展壮大的关键部分，子公司和分支企业的健康发展能够给总公司的可持续经营提供有益帮助。在此过程中有必要提高总公司对各分支单位和公司经济效益和资金周转状况的掌握，根据相应情况制定出有针对性的发展策略，以保证公司的整体运作。合并报表是母公司了解其他公司最重要的途径，在新会计准则下合并报表能够提高公司各层级的有效联系，母公司也可更好地对子公司的经济行为与活动进行有效控制，制定更加切实可行的战略决策推动子公司健康高效发展。

3. 保障企业调整发展

现代企业在运营过程中，对外面临着复杂的市场环境，对内财务管理日趋复杂，以新会计准则为基础，对内部的会计信息进行整合，立足于企业的战略愿景，制定发展目标，在开展合并会计报表工作中，能够立足于企业的整体运行效率，着手为企业的发展方向提供有力支撑，促进企业调整发展。例如，对于现代企业而言，其关键的竞争力在于如何高效地开展经济活动，新会计准则为企业的会计信息管理提供了一个合理的框架与范围，通过对各种经济活动的整合、统一数据口径，着力于构建科学合理的会计管理模式，推进财务管理的精细化发展，财务管理高效运作，实现利益最大化。以合并会计报表工作为核心，将集团内部的母、子公司经济活动进行有效统一，实施一致性的会计估计与决策，从而全面提升资金信息的精确性。在集团企业内部，构建科学的会计管理机制，对下属的子公司实施统一管理，例如，构建财务共享平台、建立数据信息库，从而全面提升集团公司的会计管理力度，促进资源整合，提升企业的运营效率，促进核心竞争优势的培育。

4. 评估控制企业的财务风险

当前，随着市场经济纵深发展，企业面临着激烈的竞争环境，且市场信息瞬息万变，在新会计准则下，企业通过统一会计信息数据的口径，实施一致性的会计估计与决策，从而真实、动态地反映企业的运营实际，科学地分析财务数据，从而有效地防范财务风险。实施合并会计报表工作，能够使集团公司全面掌握下属子公司的经营实际，借助信息技术，展开数据的分析与挖掘，进而提取有价值的信息，为企业的决策提供可靠信息，通过会计信息、合并报表工作的不断完善，有序地推进财务风险应对能力的提升。

二、新会计准则下合并会计报表存在的问题

（一）企业合并方法与概念不明确

新会计准则虽然对合并会计报表进行了相应的规范化安排，但对企业合并会计报表的方法未做过多规定。在国际财务报告准则中，购买法和权益法是两个极其重要的会计术语，但在我国企业合并会计报表实践中的应用存在模糊性，一方面，两种方法的应用范围界定模糊，如对于处于同一控制机构管理下的企业合并会计报表往往使用权益结合法进行，对于不处于同一控制机构管理下的企业合并会计报表则主要采用购买法。具体使用规范和应用范围在新会计准则中未进行明确规定，这也使得企业在并购业务中无法提高合并报表的效率，导致企业相关业务受损。

（二）采用公允价值计量对企业财务状况的影响

新会计准则指出，同处于企业控制体系下的子公司和分支企业使用更可靠的公允价值进行财务报表的编制。这要求公司的管理层人员不能为了提高公允价值计量的水平而人为造假，同时审计人员也要秉持职业道德在公允价值计量下进行合并会计报表的编制。使用公允价值计量将对公司估价、投资决策和资本结构决策产生显著影响。比如，相比传统历史成本会计模式，新会计准则对公允价值计量属性的引入将能够提高企业会计信息质量，通过对固定资产、商誉等无形资产及证券投资价值进行公允价值计量使得以往被掩盖的资产未来现金流量和风险等影响公司估价的潜在因素直观地体现在公司报表上，但在实际运作过程中，企业管理层和审计人员基于提高公司估价和公司价值的现实考量往往会人为操纵或干预，继而破坏公允价值计量的价值。

（三）企业会计基础工作规范性不足

企业会计基础工作规范是决定企业合并报表编制水平的关键，但新会计准则对企业会计基础工作的规定和要求难以充分考虑到每个企业的具体情况和特殊性，相关规定的可执行度不强继而导致相关会计工作不规范。比如，新会计准则中规定母公司要统一子公司的会计政策，各子公司需要以母公司会计政策为标准调整自身会计政策，但在实践中，子公司与母公司由于业务范围、规模大小存在较大差异，子公司适应母公司调整会计政策的经济成本巨大且在进行相应调整后也可能由于结果的偏差使得实际会计信息不符。因此各企业在会计政策方面往往难以达成统一规范。而面对财务评价指标体系，新会计准则也革新了所有者权益的定义，这也使得传统会计方法下净资产和净利润的构成发生变化。在此基础上如果按照原始会计报表披露的数据进行合并报表的编制，会导致同一行业同类会计指标值在体现具体经营效果方面表现出巨大差异，同样给企业的合并经营与并购发展带来负面问题。

三、新會计准则下合并会计报表存在问题及对策

（一）明确企业合并方法

在新会计准则下，企业需要明确权益结合法与购买法两种合并报表编制方法的使用场景，对两种方法的使用范围进行明确，在此基础上进一步完善补充权益结合法与购买法的概念体系，并进行必要的解释补充。比如，在使用权益结合法时，合并方与被合并方对于资产与负债的确认需要按照新会计准则的要求进行，合并方取得被合并方确认后的资产与负债按照账面价值进行计量，避免产生误差。针对不同合并方法可能产生的财务影响，需要根据并购业务实际进行判断，正确衡量各方法的优劣之处。如使用购买法进行合并报表编制，资产按公允价值入账，虽然具有更高的入账价值，但同样会导致企业在未来面临更多的折旧费和其他相关成本，致使企业后期利润下降。而使用权益结合法虽会带来较高的当期收益，同时企业合并报表中呈现的净利润也高于购买法，但往往会导致资产被低估。如TCL集团并购TCL通讯上市过程中便使用权益结合法进行合并报表的编制，由于TCL未确认商誉虽然导致净资产相比购买法减少14亿元，但净利润多出1亿元，同时净资产收益率提升58%，由此得以成功上市。

据此来看，在具体操作过程中企业需要以控制为核心，通过分析合并业务的经济实质，以此做出使用权益结合法或购买法的判断，避免误判导致出现问题。

（二）公允价值计量可辨认资产或负债

新会计准则同样革新了对原公允价值的定义，更加注重公允价值的脱手性，即明确公允价值是脱手价格的体现。在此基础上也从经济市场参与者层面对公允价值计量进行确定，按照市场化的计量方法明确资产或负债按照公允价值计量。对于资产所处位置和相应状况及对资产出售或者使用的限制等。资产和负债需要遵循不同会计准则分别按照单独或组合的方式进行计量，比如市场风险、信用风险、可抵消的金融资产或金融负债按照新会计准则的相关要求确定。使用不同的合并报表编制方法也需差异化分析，如采用购买法进行的企业合并活动，针对下辖少数股权中的可辨认资产或负债应使用公允价值进行计量，如此将不会出现子公司资产的重复计价问题，保证决策有效的会计目标实现，同时也能够与国际会计惯例建立联系，更好地提高我国企业合并会计报表的有效性。

（三）制度化规范会计基础工作

新会计准则的应用给企业合并报表带来新的考验与挑战，企业和相关部门要通力合作，围绕新会计准则的相关要求制定有效的政策与管理措施实现会计基础工作的制度化、规范化。

第一，明确不同需求下公允价值的确定方法。如需收集相关数据信息对具有活跃市场报价的公允价值进行报价或聘请资深的公允价值评估人员进行评估，当缺乏可供参考的价格时，就要使用成熟的计价技术完成公允价值确认。

第二，明确合并范围。新会计准则对企业处于同一控制和不处于同一控制下的合并范围存在不同定义，同时也有一些公司通过使用“暂时控制”的概念进行短期投资，对一些子公司和分支公司不纳入合并范围继而发生操纵利润的行为，要从规范合并范围入手实现合并报表编制的规范化。此外，要对是否将非营利性组织纳入合并报表编制体系进行明确，在实践过程中，部分公司下属的非营利性组织往往具有不受法律限制从事营利业务的情况，间接支持了母公司操纵利润的行为，对于此类情况，需要制订严格的标准进行合并，以杜绝母公司操纵利润的不规范行为发生。

第三，制定统一的会计政策。集团公司在运营过程中，加强对下属子公司的会计管控力度，在合并会计报表工作的开展中，要注重会计政策、决策的统一性，还要对收入、费用期间等进行确认，保障数据归口的标准化与统一性，从而提升会计信息质量。同时，集团公司要完善绩效考核机制，子公司严格执行会计制度，在母公司的统一管理下，有序地推进会计工作向精细化方向发展，严格执行相关制度，实现集团内部财务数据标准统一，为进一步开展财务分析、管理决策提供可靠、可比、真实的信息。提升会计制度执行的刚性约束，保障会计信息的真实性，防范财务舞弊行为。

（四）加强财务会计人员综合能力的提升

新会计准则实施背景下，对财务会计人员提出了更高的专业要求。特别是随着信息技术发展，财务会计工作已基本实现了运用信息系统进行操作，而合并会计报表工作本身具有一定的复杂性，由此，必须提高财务会计工作能力培训促进会计基础工作规范化。新会计准则提出了许多具体的要求、条款，进一步丰富了企业合并报表的细则，导致企业合并报表难度加大，以往习惯了传统会计方法的会计面对新会计准则下合并报表发生的巨大变化表现得无所适从，受此影响，需要针对性地提高企业财务会计能力培训，从夯实入职培训、岗位技能培训体系入手，同时加入最新科技与经济等知识培训，在了解新会计准则的基础上提升财务人员的沟通能力、办公自动化与财务创新能力，继而提升财务会计的工作效率。从财务人员自身成长与职业规划来看，树立终身学习的理念，面对财税政策变动较快的实际，必须动态地学习政策、更新知识体系，借助互联网丰富的学习资源，加强政策、实操方面的学习，全面提升自身的综合素质。在新会计准则下，财务人员必须要多维度地涉猎专业知识，加入自身的知识储备，灵活运用会计政策，全面参与企业的内部管理中，提升会计信息质量，进而为企业的管理决策提供可靠的支持。

四、结论

综合以上分析论述，现代市场经济的快速发展给企业经营扩张提供了机遇，同时也对其财务管理提出了新的挑战。新会计准则适应我国现代经济的发展需要，并通过不断完善和进步为企业会计工作贡献了巨大能量，特别是在企业合并会计报表的工作中，新会计准则的实施不仅有利于合并报表的精细化，对促进现代企业的高质量发展具有极大帮助，同时也带来了一些问题。本文在分析新会计准则下企业合并报表的相关理论与意义的基础上，重点分析了其中存在的合并方法与概念不明确、采用公允价值计量对企业财务状况的影响、企业会计基础工作规范的不足等一系列问题，据此提出明确企业合并方法与概念、公允价值计量可辨认资产或负债、制度化规范会计基础工作等改进措施。通过正确理解新会计准则的条款要求并进行科学实践，能够提高企业合并报表能力，抑制企业操纵利润的行为，对于促进企业高质量完成财务管理工作具有一定的价值。

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（作者单位：浙江迪艾智控科技股份有限公司）