张鑫 中国铁建房地产集团有限公司

引言

随着我国城市化进程加快，房地产业经历了跨越式的发展，也凸显出了发展过程中的诸多问题，自2021 年下半年以来，受多重因素影响，房地产市场出现下行态势，许多知名房企陆续发生信用风险事件。在恶劣的外部环境下，过去的粗放式发展向精细化管理的转变势在必行。房地产业是资金密集行业，开发周期长、投资风险大、税收复杂且税负很重。要想从企业管理上要效益，合理的税务筹划工作就是重要的抓手。土地增值税是房地产项目开发业务中最复杂也是最重要的税种，依法、合理地降低土地增值税税负对房地产开发企业实现利益最大化至关重要。

一、土地增值税筹划的必要性

在严峻复杂的外部形势和激烈竞争的市场环境下，房地产行业正加速洗牌，房地产企业正式步入了“微利时代”，要想在恶劣的外部环境中生存下去，必须加强成本管理，严控各项支出。房地产开发企业税负重，土地增值税作为房企负担的主要税种之一，其税负的高低直接决定了项目获利情况。合理、有效的筹划措施不仅可以持续有效地降低企业的税负成本，更能够提高企业的税务管理能力，使企业能够实现良性的循环与发展。

二、地增值税的纳税筹划策略

纳税筹划是指在合法合规的前提下，通过对日常生产经营、投融资活动的预先谋划和安排，尽可能取得节税的经济利益。纳税筹划具有合法性、事前筹划性、明确目的性的特点。有效的筹划策略包括：

（一）用足、用好税收优惠政策

在土地增值税预征方面，根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》第二条规定，除保障性住房外，均要进行预征。[1]实务中，各地对于保障性质的住房的类别略有差异，主要包括以下几类：棚户区或危旧房改造安置房、经济适用房、政府实施的征地（拆迁）安置房、公共租赁住房、廉租住房、限价商品房等。

在土地增值税清算方面，根据《土地增值税暂行条例》第八条规定有下列情形之一的，免征土地增值税：一是纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；二是因国家建设需要依法征用、收回的房地产。[2]普通标准住宅应满足各地根据实际情况制定的详细标准。房地产开发企业应提前测算，合理确定项目开发业态，结合单价敏感性测试合理定价。对于售价提高的情形，既要考虑因此带来的利润的增加，也要考虑由此导致的普宅增值率突破20%的临界点而无法免税，要对二者的影响权衡利弊，综合选择对企业更有利的方式。例如，某房地产开发项目包含一批高层住宅、社区底商及地下车位，高层住宅符合当地普通住宅标准，项目按照二分法进行清算分为普通住宅和其他类型，该项目所有成本均采用建筑面积法进行分摊。该批高层住宅土地增值税清算收入为502，369 万元、扣除项目合计为418，128 万元、增值额为84，241 万元、增值率为20.15%，按照适用税率30%来计算，普通住宅应纳土地增值税金额为25，272 万元；其他类型产品清算收入为24，594 万元、扣除项目合计金额为110，242 万元，增值额为-85，648 万元，无须缴纳土地增值税。由于该项目普通住宅增值率超过20%，导致该项目无法享受免税的优惠政策，同时其他类型产品增值额为负数，存在成本浪费的情形。若该项目能够提前恰当谋划，以普宅增值率不超过20%为目标，将专属于高层住宅的成本采用直接成本法进行分摊或将高层住宅与地下车位进行搭配销售，在总价一定的情况下，合理地降低高层住宅的销售收入、提高地下车位的收入，均能大额降低土地增值税的应纳税额。经测算，该项目高层住宅的清算收入只需降低1000 万元，即可达到普通住宅增值率低于20%，可节税25，272 万元，相当于增加了税前利润24，272 万元（见表1）。

表1 筹划前后对比

（二）合理规划清算单位、产品业态，是做好土增税筹划的基本前提

一般而言，清算范围越大，越有利于成本的充分扣除，从而达到降低税负的目的。因此，一般情况下以立项为单位进行整体清算对企业最为有利。若项目分多期滚动开发，原则上以建设工程规划许可证为依据确定清算单位，此时由于清算范围较小，容易出现各个清算对象增值不均衡，税负大幅上升。因此，企业财务部门必须与企业的前期、设计、成本、销售等部门充分沟通，参与到业务前端，针对开发项目的不同规划方案出具税负测算，综合利弊，选择对企业最有利的规划方案进行报批。例如，某房地产开发企业开发项目包括住宅、仓储、车位，采用两分法进行清算，该企业设计部门对于产品业态的规划与财务人员发生了分歧，设计部门坚持规划部分小户型住宅以便吸引客流，财务部门坚持住宅全部规划为大户型非普通住宅以便降低土增税负由于项目仓储、车位数量较多且成本倒挂。根据项目的测算数据来看，项目普宅增值率高达70%，而其他类型则增值率为负数，项目规划的普通住宅面积越多，则项目税负越高，企业净利润越低。最终企业综合利弊，放弃了无法享受税收优惠的普通住宅，全部规划为非普通住宅类型，降低土地增值税税负的同时也提高了企业的净利润。

（三）合理规划销售收入

根据政策规定，房地产开发企业销售精装修房屋的精装修费用支出，如果属于与房屋不可分离，且分离将会导致房屋结构、功能损坏的部分，应当允许在计算土地增值税时加计扣除。[3]

企业符合上述条件精装修成本可以享受30%的加计扣除，可增加扣除项目，因此，销售精装修房屋可以合理降低土增税税负。此外，针对毛坯房，房地产开发企业还可以成立独立的装饰公司，负责业主购买住房的装修，合理规划房屋销售收入与精装修收入，将精装修的收入与房屋销售收入拆分开来，区分精装修收入和售房收入。精装修收入属于建筑业劳务收入，无须缴纳土地增值税，同时装饰公司还可以产生一部分利润，增加企业收益。

（四）合理确定利息费用采用据实扣除法或比例扣除法

根据政策规定，房地产开发企业发生的利息费用存在会税差异，应调减开发成本，在开发费用中选择据实扣除或按比例扣除。若项目为分期开发或同一公司开发多个项目，利息费用应采用合理的方法进行分摊。据实扣除时，金融机构利息票据、借款额应与项目相关且与项目资金需求量相匹配。若企业无法提供利息票据或企业采用自有资金进行项目开发，则应按比例扣除，以规定基数的5%为限。

（五）合理选择成本分摊方法，争取企业利益最大化

房地产开发项目周期长、投入高，土地成本是房企开发成本中占比最大的成本，合理地在项目的各个产品业态中分摊土地成本对降低企业土地增值税税负至关重要。若经过测算发现特定的成本分摊方法有利于降低税负，一定要提前谋划，准备好支撑特定成本分摊方法的材料。例如土地成本分摊方法中的占地面积法，需要企业在进行规划设计时将不同清算单位之间、不同类型房产之间的占地边界划分十分清晰，有道路等分隔的情况；占地面积以国土部门数据为准或委托测绘公司测绘取得。直接成本法，则需要在土地出让合同中明确归属于某清算单位的土地价款金额。基准地价系数法为根据土地出让时不同类型土地的基准地价计算的土地价值比例来分摊，一般仅适用于占地独立的住宅、商业等不同类型用地直接的划分。再比如价格系数法是按照不同类型房产的销售收入占总收入的比例来分摊土地成本，适用条件限于同一清算单位的不同类型房产，各类型房产销售比例均达到85%时才可使用该方法。对于选择除建筑面积分摊法以外的分摊方法的项目，需要评估其合理性并提前争取税务机关的认可。

三、土地增值税筹划的注意事项及特殊风险

（一）红线外支出的处理

红线外支出指的是在项目用地范围外发生的建设支出。一种是红线外为政府建设公共设施或其他工程是招拍挂“拿地时的附带条件”，此时的红线外支出相当于企业为获得土地付出的对价，是土地成本的一部分；针对这种情况的支出在财政部、税务总局层面并无统一规定，因此各地实务存在两种不同的做法：一是部分地区税务部门规定，红线外支出若能提供国土房管部门的协议、补充协议或相关政府主管部门出具的证明文件等资料证明关联关系则可以扣除。例如湖北省（鄂地税发（2013）44 号）、海南省（《土地增值税清算有关业务问答》）、广西壮族自治区（桂地税发（2008）44 号）、广州市（穗地税函（2014）175 号）等，此举主要是减轻房企负担，激发拿地积极性；二是部分地区税务部门直接规定红线外支出一律不得作为土地增值税扣除项目进行税前扣除，例如江苏省（苏地税规（2012）1 号）、山西省（山西省地方税务局公告2014 第3 号）、山东省（土地增值税清算指南）等。因此，对于政府要求的红线外配建支出，房地产企业应提前了解地方税务局的详细规定，针对允许扣除的地区，应当完善证据链，准备好国土房管部门的协议、补充协议或相关政府主管部门出具的证明文件等。对于不允许扣除的地区，则应当提前测算成本、税费影响，并以此作为谈判条件之一，使各方利益协调一致；另一种是房地产企业为了提升红线内楼盘的品质，在红线外“自行建造建筑物或基础设施”。[4]例如企业在红线外自行修建道路、桥梁等支出。针对这种情形的支出税务机关普遍不予认可，不允许作为开发成本在土地增值税税前扣除。如果企业能够证明该项支出为企业促进销售而发生的成本，并能够提供相应的宣传、模型等各种证明，则可以向税务机关沟通争取作为开发费用按照5%的扣除比例进行扣除，但对于减少土地增值税税负无实质性影响。

（二）公共配套措施的处理

公共配套设施指的是开发商在开发小区内建造的不可有偿转让的各项设施，公共配套设施的产权属于全体业主所有或由政府及相关部门接收是公共配套设施费税前扣除的前提。

1.若建成后产权属于全体业主的，需要有政府文件、合同、其他书面文件等予以明确或得到法院裁决确定。安徽省、广西壮族自治区、广州市、大连市等均有具体规定。

2.若建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利事业则应当提供政府、公用事业单位书面接收文件，非企业自身原因造成暂未接收的，需要提供政府及相关部门出具的证明相关设施属于公告配套措施的书面证明材料并说明暂不接收的具体原因。北京市、广州市、大连市等均有详细规定。

需要注意的是，预提的公共配套设施费应当做纳税调整。但是清算后如果实际发生公共配套设施建造支出的，应当根据公共配套措施的所属期对已清算税款做调整。

（三）地下车位的处理

转让地下车位的土地增值税处理方式在财政部、税务总局层面并无统一规定，在实务中区分以下三种情况进行处理：

1.转让有产权车库的所有权，作为其他房屋进行土地增值税清算，取得的转让收入作为土地增值税的应税收入，成本作为土地增值税的扣除项目。

2.转让无产权的车库，无产权的车库作为房屋的配套设施处理。其收入、成本和房屋合并进行土地增值税清算。房屋为普通住宅的，按照普通住宅进行土地增值税处理。房屋为非普通住宅的，按照非普通住宅进行土地增值税处理。

3.转让利用人防工程改造车库的使用权；由于不动产的所有权未发生转移，不在土地增值税征收范围内，不征土地增值税。其成本归属为人防工程的，可以在税前扣除，归属为车位的，不能在税前扣除。

结语

合法、合理的土地增值税筹划便是提升房地产开发企业精细化管理水平的重要抓手，它能够有效地降低企业税负、提升企业盈利水平，应贯穿于项目开发的全生命周期，促进企业健康发展。