扈永福

摘要：长期股权投资作为一种新兴的经营方式，在公司的发展战略中发挥着举足轻重的作用。由于我国的会计标准与税法在制定目的、范围和发展速度等方面存在着差异，导致了初始计量、后续计量和处置等差异，这与长期股权投资财税差异、税收差异、税收政策等因素相关。

关键词：长期股权投资；财税差异；问题

长期股权投资是一种被投资单位持有的权益性投资，它是一种长期的股权投资。公司会计标准对初始计量，后续计量，会计政策的变更，减值和长期投资的处理进行了详尽的规定。公司制定的目的、限制程度、公司会计准则及税法制定的速度都有很大差别，而具体的经营模式也有很大不同。

一、对于财税差异起因的分析

“财务会计”和“税务法令”虽然都是政府相关部门制定的，它们之间有着密切的关系，也为国民经济的发展做出了贡献，但这两个行业毕竟是不同的行业，难免会有一些分歧。

（一）制定会计准则与税法的根本目的和出发点不同

税收制度的目标是讓政府无偿地、稳定地、强制性地获得税收，从而推动社会的公正，同时，税收法律的制定也是为了便于税收的征收。可以说，税收目标的不同是造成税收差别的根本原因。

（二）会计准则和税法约束的范围不同

会计准则以企业为标准，要求财务人员真实、完整地对外反映公司的财务状况，以解决因信息不对称所造成的利益相关方的决策问题，因为二者的规范范围不同，必然会有差别。

（三）会计准则和税法的发展速度不同

由于我国现行的法律法规规定，企业的财务状况发生了很大的变化，这就要求企业尽快制订出符合公司财务信息的要求，所以，这两者的发展速度是有差别的。税收差别的产生，会使公司的财政、税收成本上升，但由于以上种种原因，尤其是会计准则与税法目标的不同，要彻底消除这一差距，则需要一段较长的时间。可以发现，在经济发达的地区，其财税差异程度愈小，为以上结论提供了有力的证据。

二、长期股权投资后续计量财税处理差异

（一）成本法后续计量

1. 现金股利或利润

对于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，采用成本法，例如按成本法对子公司股权投资进行核算。对被投资单位宣布的现金股利或利润，除在收到投资时实际支付的价格或对已经包括的，应按其所享有的份额确定投资收益。根据公司所得税法及其实施细则的内容，股权投资的股利、红利等，应当与公司的利润分配决策日期保持一致，除非有关部门另行指定。另外，按照税法的规定，下列各项可视为免税所得：红利、股息等项目；在中国境内设立机构或场所时，其实际取得的投资收入。在投资收益中，长期持有居民公司股票不足一年的收入不会被计算为投资收入。所以，在企业所得税申报时，投资人需要对其投资收入进行税务上的调整。

2. 股票股利

在会计方面，不管采用权益法或成本法，投资人都不需要对被投资单位的股息进行会计处理，只要做好注册和准备。按照税务法规，投资者在非货币性收入时，应按其公允价值予以确认。股东所取得的股息、红利等权益性投资所得，属于股息、红利等，并符合税法规定的，应视为免税所得。如果股东取得的股息和利润不能满足税法规定的免税要求，那么，在公司的纳税申报中，投资者需要对其红利或者利润进行纳税调整。

（二）权益法后续计量

1. 调整投资成本

如果对被投资单位有共同控制或重要影响，则以持有该股权的可辨认净资产的公允价值为基础。若其初始投入成本，其所占份额必须记入当期损益，并按长期投入成本调整。税法将固定资产的征税基础定为投资人为取得长期利益所付出的实际费用。在进行投资时，除了增加或收回投资之外，应当使投资资产的税收基础保持稳定，不对其进行调整。所以，在税收筹划中，由于以上原因，调整后的长期股权投资的数额不能被纳入到当期的应税收入，所以，在转到新的账户时，需要对其进行税收调整。

2. 确认投资损益、现金股利或利润和其他综合收益

按照企业主体会计准则，投资者在使用权益法进行长期股权投资时，在取得净利润或其他综合收入时，应将投资收益或其他综合收入作为投资收益或其他综合收益，属于其应享有或共享，对账面价值进行调整。对被投资单位的净损失，除了增加的亏损之外，应将其账面价值减记至零。按照税法的规定，投资者的投资所得，如股利、红利等，可以计入当期的投资收益，而不需要对其进行调整。投资者对长期投资所产生的损失予以确认时，应依照税法的有关规定进行会计处理，而对长期投资的计税依据不予调整，也没有把投资的亏损计算在内。如果被投资企业的其他综合收益发生变化，则公司不会调整其所得税率。

3. 确认其他权益变动

在对被投资单位权益进行变更时，除其他综合收益、利润分配及净收入之外的任何变动，投资者须将其所持资本份额的权益记入被投资单位的权益，对长期投资进行账面价值的调整。在税法上，投资者不会因被投资人的其他资产而改变他们的所得税税率。因税种差异，应将其作为递延所得税资产或递延所得税负债，并计入权益。这一差额不会对财务上的收益产生影响，也不需要做税务上的调整。

三、长期股权投资中产生财税差异的情况分析

（一）在初始确认环节的财税差异

长期股权投资的账面价值与税法基本一致，不存在财税上的差别，但下列情况可能会造成财税上的差异。

1. 因享有税收优惠会产生财税差异

条例规定，创投企业采取股权投资人式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上，其出资总额的70%将从其股权年度的应税收入中扣除，当年抵减不足的，可以在下一年度结转。如果一家创投企业在两年之内进行了投资，那么它的税前资产就是总投资额的170%。长期投资的税基高于其账面价值，会导致税负的不同，这是暂时的。

2. 同一控制下的企业合并形成的初始投资成本往往会产生财税差异

在同一控制下进行的企业合并，其账面价值是购买时的价值，其征税依据是该公司的实际价值，也就是该公司所持有的资产的公允价值。

3. 非同一控制的企业合并及企业合并形成的股权投资也会产生财税差异

来自非同一控制下和非经营性主体的长期资本，其成本等于实际支付的对价和相关税费的公允价值，而税法要求取得的长期股权投资以原账面价值为基础确定计税基础，资产和负债不确认为损益，并适用递延所得税优惠待遇，产生税收差异。

（二）在后续计量环节的财税差异

为了使税收收入更加稳定，有利于税法的征收，及时、恰当地反映企业的主要经济利益，改善企业的财务状况，使企业的财务状况更加符合会计准则的要求。根据实际情况，对长投的账面价值进行调整，从而导致了税收上的不同：第一，投资公司在取得投资时，所获得的投资，小于被投资人应得的投资。如果主体对可辨认净资产的公允价值拥有权益，则应将其差额作为经营外收入，并于投资成本调整时，确认为当期损益。作为一项长期投资的纳税基础，因此会造成税务上的差别。第二，权益法下，将被投资单位的净损失作为递延所得税负债或资产，在持有期间内，不能根据税法规定对其进行处理，从而使其账面价值与税收基础存在差异，从而产生应税或可抵扣的暂时性差异，因此，应当确认递延所得税负债或损益的变动，并能够通过增减变动进行调整。另外，按照新的会计准则，被投资企业在股权变动时，应当对其账面价值进行相应的调整，但按照税法的规定，不能对其计税依据进行调整，由此造成税负差异。第三，对于长期股权投资的折旧，根据税收法规，在持有股份时，资产的折旧率不会下降。同时，会计标准还要求，在一个会计年度结束后，公司持有的长期投资存在减值迹象，且其账面价值高于其公允价值，应进行减值测试。被投资单位的可辨认净资产，或者在相似的情形下，需要进行减值准备的，这会造成账面上的不同，也会造成税务上的不同。第四，長期股权处置，根据会计处理方法，将被投资单位账面价值之间的差额，计入投资收益或当期损益，税法按照计税基础与实际收入的差额计算投资收益的应纳税额，就会产生税收上的差异。

（三）税务部门和企业行为差异

1. 税务部门保税行为

在我国，税收立法的主要目的是保证税收的安全，保证税收的按时缴纳。因此，税收机关在制定税收法规时，其核心问题是要以“保税”为核心，其法律效果要优于会计准则，这一点反映了法律的强制性。在法律的保障下，公民要遵守法律法规，这也是纳税人依法纳税的重要途径。在我国现行的法律制度下，税法作为一项强制性的纲领性文件，保证了税收机关在保税方面的决策。

2. 公司避税行为

公司避税是指公司的经营方针、财务报表、财务信息的合法披露，不违背税法，不能根据税务法规的缺陷，对公司的日常经营和资本市场的融资等行为进行合理的规划，从而达到减少税务转移的目的。合理的避税行为并不违法，同时也体现了公司对法律法规的遵守，这不但有利于公司在市场中进行有效的资源分配，同时也能为公司节省税款。因此，在履行其职责的前提下，为公司进行税务征收的合理规划，以避免企业的税务损失，既符合公司的利益，也符合公司的投资者和债权人的利益。所以，根据会计标准来处理企业与根据税收法规的不同，必然会有不同的行为基础。

3. 双方利益博弈的结果

在这一竞争中，税务机关和公司都是以各自的利益为基础，为自身利益的最大化而奋斗。从理论上说，不管会计标准和税务规章的制订过程是怎样的，所有的企业都在努力制订使其利益最大化的规章，规则的形成，就是为了让各方的利益得到最大程度的平衡。换言之，在会计与税收理论的结合中，所有的参与者都能得到最好的结果，这是因为他们既要考虑自身的利益，也要综合别人的利益。所以，在制定税收法律时，既要从“国家参与者”的角度出发，又要从企业主体的角度出发。其中，税收优惠政策充分体现了“企业主体”的利益。由于财政部与税务局自身的目的与利益是不同的，因此，当两个不同的利益相关者在制订各自的会计标准和税法时，就会对各自的利益产生影响。因此，这种结果将使税收法律与会计在政策的作用下得到恰当的分割。但实际上，会计和税务法规的制定，大部分都是由政府来制定的，虽然在制定的时候，会考虑到一些企业的利益，但并不能完全顾及各个方面的利益，因此，在政府的领导下，制定了一个新的会计和税收制度。尽管纳税均衡不是由多个参与者共同努力的结果，但作为两者的决策者，他们更关心的是国家和政府的利益。而作为“公司参与者”，如果不能在制定规则时获得最大的收益，那么他们就会想方设法地规避税收，包括盈余管理、会计造假等。但这种博弈的进程会很漫长，并且需要“政府参与者”和“企业参与者”相互反馈，以实现整体计划。比如，在税法中，税收激励是一种回馈。企业的参与者在会计标准下的行为是对自身有利的，因此也会造成税收上的差别。

四、会计和税法差异主要分类与影响

（一）会计和税法差异的主要分类

1. 永久性差异

永久性差异是指在特定的税收期间或年度内，因税前利润与应税收入之间的差额。永久性的差额不只是在当前的财务报表中出现，而是在随后的很长时期内持续存在，但无法在随后的一段时间内转回。

2. 暂时性差异

暂时性差异是由于税务法规与会计标准中的纳税基础及账面价值有关，或由于二者的确认时间不同而导致的。会计期间的暂时性差异，不但会对现行纳税年度的所得税产生一定的影响，而且也会对未来年度的税收产生一定的影响。由于我国税法的法律效力高于会计准则，因此，暂时性差异产生了递延收入，而可抵扣的暂时性差异则构成了递延所得税资产。

（二）税会差异产生的重要影响

长期和短期的差额，在企业年度进行纳税申报时，将会对企业的所得税成本造成不同的影响。

1. 递延所得税负债

新的企业所得税第12条规定：企业持有子公司和联营企业而取得的长期股权投资，必须按照税法上的核算方法和税法上的确定，根据纳税申报的原则，将其应税暂时性差异确认为递延所得税负债。但是，在下列两种情况下，不应包含：一是由于投资主体的经营目的能够控制暂时性差异的转回；二是由于其他原因，暂时差额不能在可预见的将来发生。为何要排除上述两项条件的特别情形呢？这是因为，在资本市场上，公司总希望获得更多的利益，会通过政策上的漏洞来达到盈余管理的目的，然后在考虑到这些因素之后，再考虑是否要转回应税暂时性差异。如果不打算在短期内转出，在税法上不会转回。所以，如果投资者没有选择将其收回，那么，这并不会对未来的所得税产生任何影响，也不会成为公司的当前责任，所以，递延所得税的负债也不会被确认。

2. 递延所得税资产

根据《企业所得税法》第14条，企业因持有子公司、联营企业和联营企业而取得的长期股权投资，应根据税务申报的原则，将其可抵扣的暂时性差异作为递延所得税资产进行核算。但须符合下列两项：一是在可预见的将来，暂时性差异有可能转回；二是在今后的持续营运期内，有可能取得用以抵减暂时性差异的应税所得。为何必须同时满足上述两项条件，方能在当期确认递延所得税资产？这主要是由于一家公司在资本市场上进行了长期股权投资，并且有意将其持有，其主要目标就是在市场中获取更大的收益。通常，企业在短期内不会通过长期股权投资来获取短期投资收益，这一点并不被考虑，而对于投资人来说，更多的是与被投资人之间的长期、稳定的合作关系。因此，一般情况下，在实践中并不存在条件一，而条件二是将可抵扣的暂时性差异作为递延所得税资产的关键要素。目前中国的市场上，由于税法与会计标准的不同，导致了我国企业利润管理的空间增大，导致税务部门的税收损失，这对会计从业人员的会计、税法知识的掌握与运用提出了更高的要求。

五、协调长期股权投资财税差异问题的建议

（一）对政府部门的建议

1. 财政部与税务部门加强沟通与合作

在我国，税收法律的制订和实施需要国家人大、财政部、国家税务总局等部门的具体实施和监督。会计与税务法律必须正确区分，两者的协调必然要求各部门间的交流与协作，主要表现在有关制度的制订和修改上，要统筹考虑，考虑到各方的利益，优化顶层设计，降低分歧。第一，在今后的会计标准修改中，应整体上符合税法的要求，并应考虑到税收政策的影响，例如，可以设立反映税会差异的相关会计账户，及时反映不同的调整项目，并及时反馈与披露。第二，在修订税法规定时，也要考虑现有的会计准则规定，尽量将税法和会计准则相关的事项协调统一，减少企业和税务部门工作者的工作量，从而提高行政工作的效率，降低税会差异。就本文所述的长期股权投资而言，其税会差异主要是由于会计与税法的不同而导致的，例如，投资人的投资收益是根据被投资人的利益分配的时间和规则来决定的，其具体的确定时间与税收法律的规定也不尽相同，存在着人为操纵的空间，与“可靠性”的原则相违背。因此，在此基础上，本文提出了对投资收益的会计标准，并在必要的情况下，将其纳入投资收益的会计制度，而不需要对其进行税收的调整。

2. 使会计准则向税法靠拢

由于会计报表与企业所得税申报资料之间存在不对称性，因此，税务机关要根据企业的财务报表资料、纳税调整表等资料，加大税务机关的纳税成本，也加大了企业的税负风险。会计与税法的统一，需要在满足公司内部用户和外部用户使用需求后，更多地披露需要的信息。例如，在公司内部进行税务和会计工作的设计，为税务机关的审核提供更多的税收调整信息。这就要求制定会计标准的人，既要从税收法律角度考虑到国家税收的收益，又要考虑到企业的利润最大化。

（二）对企业的建议

从实证研究中可以看出，上市公司在获取会计和税务方面的信息非常重要，它既是对公司内部用户对公司的经营绩效和利润的全面掌握，也是衡量公司未来发展的一个重要指标。同时，公司将更多的关于税收的信息透露给税务机关，也为会计对税法的支持提供了基础。当企业全面披露相关税收信息时，能够更好地与税务机关进行沟通，降低双方的税收负担，同时也能逐渐缩小会计与税法上的差别。通过这种方式，一方面可以降低由于会计、税法上的差异而造成的较少纳税而造成的税负延迟，另一方面也能降低税负损失的风险。申报的主要内容是直接核算收益和收入，而税收差额调节表则是反映税收变动的具体调节项目，要实现税法与会计信息的有效披露，必须将这两个方面的信息公开，以便于税务机关对税会的不同进行审查，从而形成一个行之有效的企税征收管理制度，降低企业的纳税风险，建立起一个完善的税收风险管理制度。为此，本文提出了以税会差异视角为基础，在我国上市公司利润管理研究表附注中增加涉税信息披露。因此，针对不同税种的不同，企业的改善目标主要有以下方面。

1. 真实地披露财务报表信息

由于税会差异的存在，使得公司进行盈余管理具有一定的操作空间，例如， S公司采用了初始投资成本和初始入账价值、投资收益之间的税收差额，从而使公司产生了盈余管理的动机。所谓的盈余管理，就是企业通过人为的“美化”“演绎”来实现企业的经营目标，从而降低企业的税收、提高企业的盈利能力，从而影响企业的财务管理能力，影响企业的经营活动，无法根据企业的财务状况、企业的营运资金、偿债能力、营运能力的比例等因素，从而影响税收的征收和管理，同时也会给企业带来涉税风险，不利于企业健康、快速的发展。所以，在面临税务差别带来的负面影响时，会计报告中的真实、可靠的披露是非常关键的。

2. 降低企业涉税风险

通常情况下，企业的涉税风险是指纳税人没有按照税法的要求，按照有关的税收征管法对其进行行政处罚，导致企业的总体利益受损，从而提高纳税人的纳税风险。有两种情况，一种是不正确地运用了税务优惠政策，少缴纳、延迟缴纳税款，以及不能充分利用税收优惠政策多交税款。本文认为，S公司所面对的税务风险，是由于存在着盈余管理的潜在动机而使公司少缴税款，或实现了延期纳税。S公司及其他上市公司，都提出了避免税务风險的合理规划，从而在税负最小的情况下，减少企业的税务风险，从而实现纳税均衡。

3. 加强税企的沟通交流

调整税会差额，需要企业和税务机关共同努力，为了降低税收差别所带来的税收风险，企业要及时与税务机关进行沟通，并对其中的不确定因素进行有效的处理，对企业提供的信息及时反馈，帮助企业更好地完成纳税申报，减少双方不必要的疑惑，减少征纳双方的成本。经过对企业反馈制度的梳理，也是针对税收法规中的不合理之处提出了一些意见，并将这些问题反映给税务部门，帮助他们进行修改。而对于这样的强制规则，必须要通过上下级的配合，及时地进行反馈。

六、结语

总的来说，从以上的分析可以看出，长期股权投资的财税差异表现为：初始确认、参股收益的確认、不同的处理方法造成的账面价值与纳税基础不符时的确定和处理。在税法和原理上可能存在税务上的差别，但是，对递延收入的确认和税务上的差别要视具体的情况而定。所以，在税务及所得税方面的差别，可以帮助企业更好地进行长期股权投资，从而更好地进行长远股权投资计划，帮助企业作出科学决策，实现公司的战略发展。

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（作者单位：山东新华医疗器械股份有限公司）