□文/莫卓婷

（天津商业大学 天津）

［提要］ 为应对全球日渐严峻的气候变化问题，加速我国碳排放权市场建设，就当前执行的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》讨论我国碳排放权交易体制中会计确认与会计计量暴露出的无偿取得的碳排放权未进行资产确认、碳排放权计量方法不能反映其真实价值、碳排放负债会计处理规定的缺失等问题。同时，结合国内外不同机构、学者对碳排放权会计处理的研究，对我国碳排放权交易的会计确认与计量提出确认无偿分配的碳排放权为企业资产、采用多种计量属性结合对碳排放权进行计量、确认超额碳排放为企业负债等改进建议。

2020年9月，中国在75届联合国大会上提出碳达峰、碳中和目标，意味着中国将以前所未有的速度向低碳、无碳化经济结构大步迈进，推动全国碳排放交易市场建设就成为了中国向低碳经济转型的重要环节。2021年7月，全国碳排放权交易市场上线交易，截至当年年末碳排放配额累计成交量1.79亿吨，累计成交额76.61亿元。随着中国碳排放交易市场日益发展，国内碳排放权交易机制亟须健全完善。而碳排放权交易的会计处理作为国内外的一个热点研究议题，至今尚未达成统一规定，国际会计准则委员会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）仍在组织联合会议对此议题进行讨论研究。针对中国碳排放权会计处理的问题，本文将根据2019年中国财政部正式发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会［2019］22号，以下简称《暂行规定》），对比国外碳排放权交易的会计确认与计量规则和行业内相关定义，讨论《暂行规定》碳排放权交易会计确认与计量存在的不足，并参考国际会计准则委员会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对碳排放权的确认与计量的研究，提出相应的完善建议。

一、我国碳排放市场及国内外会计处理现状

（一）碳排放权交易机制下的会计确认。控制温室气体的排放是实现碳达峰、碳中和目标的重要举措，自《京都议定书》生效以来，各国相继建立了碳排放权交易市场。2011年，应国务院《“十二五”控制温室气体排放工作方案》要求，我国在北京、上海、天津、重庆、广东、湖北、深圳等七个试点省市开展碳排放权交易机制相关工作，并建立相应的碳排放权交易机构。由于碳排放交易是一种新兴业务，国际上并未对碳排放权的会计处理达成统一标准。国际会计准则理事会（IASB）、美国财务会计准则委员会（FASB）、欧盟、日本、韩国等会计准则制定机构都展开过对碳排放交易机制会计处理的研究，也出台了相关规定，但由于各组织和国家对碳排放权的认知和理解不同，导致碳排放权的会计确认和计量方式各异。

在碳排放权的会计确认上，国际普遍认同碳排放权应确认为企业资产，但在资产归属的类型上尚存在较大的分歧。国际会计准则理事会（IASB）和国际财务报告解释委员会（IFRIC）认为碳排放权配额应确认为无形资产，当碳排放实际发生时，确认为负债。美国联邦能源管制委员会（FERC）将用于履约的碳排放权配额确认为存货，用于投资的碳排放权确认为其他投资；日本会计基准委员会（ASBJ）将碳排放权按照投资、交易、未来自用的持有目的，分别确认为金融衍生工具、存货、无形资产；在欧盟，各成员国还没有形成统一的碳排放权交易会计准则，其中法国、比利时、葡萄牙等大多数国家将碳排放权确认为“无形资产”，德国、奥地利等少数国家将其确认为“存货”。在我国，碳排放权依照财政部2019年正式印发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会［2019］22号，以下简称《暂行规定》）按取得方式的不同分为两类进行处理：第一类，重点排放企业通过购入方式取得碳排放配额的，应当在购买日将取得的碳排放配额确认为碳排放权资产；第二类，重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的，不作任何账务处理。

（二）碳排放权交易机制下的会计计量。在碳排放权的会计计量方面，各国对计量属性的选择也存在差异，一般是选择单一计量属性或者选用几种不同的计量属性结合使用。国际会计准则理事会（IASB）和国际财务报告解释委员会（IFRIC）认为在市场流通的碳排放权的价格更能真实反映碳排放权的价值，故采用公允价值计量属性，在后续计量中，考虑碳排放权的累计摊销和减值损失，IFRIC规定若碳排放配额足以抵消碳排放时，用账面价值计量，若碳排放配额不足以抵消碳排放时，则以市场价值计量。美国联邦能源管制委员会（FERC）将碳排放权以历史成本计量，并且在会计期末不计提存货减值准备。在欧盟，碳排放权按取得方式，选取不同的计量属性，以拍卖方式取得的碳排放权按成本计量，由政府免费分配获得的碳排放权按公允价值计量，西班牙、葡萄牙等国选用历史成本进行后续计量。日本会计基准委员会（ASBJ）将碳排放权以市场价值计量，若无市场价值，则以历史成本计量，后续计量需要对碳排放权在期末进行减值测试。在中国，根据财政部2016年发布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）规定，重点排放企业按规定从市场上购入的碳排放权，按照历史成本计量。

二、现行规定中碳排放权交易会计确认与计量存在的问题

（一）政府无偿分配的碳排放权未进行会计确认。《暂行规定》中表明：重点排放企业无偿取得碳排放配额的，不做账务处理。即未对政府免费分配的碳排放权进行初始确认。《征求意见稿》起草说明对这一规定做出了解释，主要有四点：其一，国际上并没有统一的碳排放权会计确认标准，现存的处理方法都有一定的会计理论支撑，在考虑成本效益原则的基础上兼顾我国碳交易市场尚在起步时期，未建立统一的碳交易市场，故采用了简化的会计处理方法。其二，政府在碳排放权交易中，起到的是政策制定和监管的作用，它本身并没有向企业直接转移经济资源，只是创造了市场来引导和鼓励企业交易其节能减排的成果并从中获利，以达到减少碳排放的目的。碳排放配额的设计初衷是对企业超额碳排放的惩罚，并不是对所有碳排放的政府补助。其三，《征求意见稿》认为，无偿取得的碳排放权配额不符合资产确认的条件，企业正常的生产经营活动中在限额内排放，企业不需要获取权利（只是名义上获取碳排放权），也不需要支付成本，只有超额排放时，才需要以有偿购买碳排放配额的形式支付超额排放的成本，相当于一项罚款，因此才产生经济利益流出的义务。其四，将无偿取得的碳排放配额确认为资产会导致企业虚增资产。

对于上述《征求意见稿》的解释，虽然也有一定的道理可循，但结合我国目前碳排放交易市场的现状和日益完善的会计理论仍存在瑕疵。首先，根据会计准则中对于资产的定义和确认的条件，政府无偿分配的碳排放权应确认为资产。中华人民共和国财政部令第76号——财政部关于修改《企业会计准则——基本准则》对于资产的定义是：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在符合资产定义的情况下，同时满足以下条件的资源，确认为资产：第一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业；第二，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。碳排放权的取得途径为政府无偿分配，是由过去的事项所形成的，在企业取得碳排放权后，可以在配额范围内享有对这项资源的使用权。同时，也可以在碳交易市场中自由地出售碳排放权配额，获取经济利益；碳排放权的价值也可以可靠地计量，我国碳排放权交易市场日趋成熟，公允价值可以参考碳交易市场上的交易价格，即使无法在我国碳交易市场上获得碳排放权的公允价值，也可以参照美国、日本、欧盟较成熟的碳交易市场中碳排放权的价格来由政府制定指导性价格。其次，从碳排放权的经济实质来看，企业取得政府无偿分配的碳排放权配额实际上是一种政府补助。依照我国2011年颁布的《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，国家是碳排放权的终极所有者，企业只享有对政府无偿分配碳排放额的使用权，而非所有权，企业可以出售或者注销碳排放配额，而无需将这项资源偿还给政府，政府无偿分配的碳排放额本身的价值是可以可靠计量的，企业将其出售能带来经济流入，因此政府无偿分配的碳排放权相当于政府给予企业的一项非货币性资产，所以就本质而言，政府无偿分配的碳排放权是一种政府补助，符合“实质重于形式的原则”，理应确认为资产。最后，关于将无偿取得的碳排放配额确认为资产会导致企业虚增资产，在实务中，如果企业把无偿取得的碳排放配额确认为了资产，借记“碳排放权资产”科目，导致企业资产总额增加，但伴随着会计期间内经济业务的发生，碳排放配额被使用、出售或注销，碳排放权资产也会随之减少。此过程真实地反映了碳排放配额在履约过程中的变化情况，在基于客观存在的经济业务进行记录的条件下，不存在人为操作的可能。所以，将无偿取得的碳排放配额确认为资产不会导致企业虚增资产。

（二）历史成本计量不能真实反映碳排放权资产的价值。在《征求意见稿》中，企业从市场上购入的碳排放权，应按照历史成本计量。《征求意见稿》中之所以选取采用历史成本计量碳排放权，是因为在2016年印发《征求意见稿》之时，我国碳排放权交易市场依然处于发展初期，价格体系非常不健全。但随着我国碳排放权交易规模逐年上升，交易市场逐步建立和完善，碳排放权的现时价值可以在市场中获取，这样一来，如果继续对碳排放权采用历史成本计量，仅反映了碳排放权在初始获得时的价值，而不能通过会计手段有效反映碳排放权在交易市场中的资产价值。

同样，如果采用历史成本计量，企业无偿取得的碳排放配额成本为零，也不能表现出无偿取得的碳排放配额的实际价值。同时，上文提到，无偿分配的碳排放权配额实质上是政府为实现“碳达峰、碳中和”目标而对企业的一种补助，按照财政部发布的《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称《政府补助》）中的规定，无偿分配的碳排放权配额属于非货币型资产，应当按照公允价值计量而不是历史成本计量。

（三）暂无对碳排放负债会计处理的规定。在财政部2016年《征求意见稿》当中，超额碳排放被确认为一项负债，但在2019年《暂行规定》中并没有对碳排放负债的会计处理规定。根据《企业会计准则——基本准则》，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务，如企业由于过去的生产经营活动导致碳排放量超过规定的限额，企业就需要通过在市场上购买碳排放额或者接受相关部门处罚的方式来偿付减排的义务，预期将产生经济利益的流出。无论是在碳排放市场上购买碳排放额的价值，还是相关部门的罚款，都可以从碳排放市场的公允价值或相关罚则中对其金额进行可靠的计量。所以，根据负债确认的定义，超额碳排放是企业过去事项形成的、预期会导致经济利益流出现时义务，不确认为负债反映在《暂行规定》中是不合理的。

三、我国碳排放权交易会计确认与计量改进建议

（一）将政府无偿分配的碳排放权确认为企业资产。企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额应确认为企业的资产。在2010年FASB和IASB的联合会议上，两大组织就资产定义和经济实质两个角度讨论了碳排放权的会计确认问题并达成了共识：从资产的定义上来看，企业有偿或无偿取得的碳排放配额都是由过去的事项所形成的，后期为企业控制或使用的，未来处置可以获得经济利益流入或减少经济利益流出的一项资源，符合资产的特征，且可以根据公允价值或买价可靠计量，符合资产确认的条件；无偿分配的碳排放权在经济实质角度也符合“实质重于形式的原则”，理应确认为资产。

但在碳排放权归属的资产类型上，各界仍然存在较大分歧，但主流为将碳排放权确认为无形资产、金融资产和存货这三种观点。本文认为，由于碳排放权作为一种企业权利不具备存货的实物形态，所以把碳排放权确认为存货不尽合理。成熟的碳排放权交易市场也可以促使碳排放权成为一种金融产品，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融资产的定义可知，碳排放权可以在市场上按公允价值进行自由交易，价格随供需关系波动，所以碳排放权可以被确认为金融资产。碳排放权同时也符合无形资产的定义，根据《企业会计准则第6号——无形资产》可知，碳排放权具备没有实物形态、相关经济利益很可能流入企业、能可靠计量的资产特征，所以在我国碳排放权交易市场还未完善的情况下，还是将碳排放权确认为无形资产更合理。

（二）计量方法需兼顾碳排放权双重属性。由于碳排放权同时具有生产和交易的属性，所以单一的计量方法并不能满足碳排放权出于不同属性的计量需求。FASB-IASB联合会议提出，碳排放权初始计量应以购买时的实际价格或市场公允价值入账，在后续计量中，碳排放权应以公允价值或历史成本计量。

本文认为，应采用历史成本与公允价值两种计量属性相结合的方法来核算企业碳排放权的价值。从生产属性上看，企业外购碳排放权用于生产时，让企业承担市场公允价值的变动是不合理的，同时在我国碳交易市场发展初期，各地区减排政策和法规也在随时变化，价格体系并不健全，这时采用历史成本计量较为合适。但从交易的属性上看，在碳排放权交易市场规模逐年扩张的背景下，采用公允价值计量碳排放权，可以更真实地反映碳交易市场的供需变化以利于买卖双方的理性交易，同时也是通过碳排放权市场价值来鼓励企业节能减排的有效手段。如果是出售无偿分配的碳排放权，采用历史成本进行初始计量将其确认为零值，则会致企业收入与成本不匹配，故还是采用公允价值进行初始计量更为合适。所以，在我国碳排放权交易市场日趋成熟完善的条件下，2016年《征求意见稿》采用公允价值计量属性是值得肯定的。

综上分析，碳排放权的会计计量宜采用多种属性，在初始计量时，政府无偿分配的碳排放权按照当期公允价值进行资产确认，对于企业购买的碳排放权，按历史成本金额进行资产确认，后续计量统一采用公允价值计量。

（三）将超额碳排放确认为企业负债。企业在实际碳排放超出配额时，符合负债确认的条件，应确认为负债。对于超额排放方面，FASBIASB联合会议未涉及，但在计量碳排放负债的讨论中，FASB和IASB一致认为应该确认碳排放负债。

在我国，关于碳排放权负债的确认时点也是众说纷纭，争议点在于：碳排放权负债是在企业实际超额排放时还是在获得碳排放权时确认。本文认为，应该在企业发生了超额碳排放时，再确认企业负债。因为在实际碳排放发生之前，企业虽然承担了最终交付与其碳排放量相当的碳排放权的义务，但在履约过程中，企业可能由于扩大生产增加碳排放量，也可能通过技术升级减小碳排放量，所以该义务的履行方式具有不确定性，从而导致碳排放负债的金额不能可靠计量。而在碳排放实际发生之时，碳排放义务也一并发生，企业可以根据碳排放的数量和市场的公允价值确认经济利益流出的金额，通过《暂行规定》设置的“应付碳排放权”会计科目核算碳排放负债的价值。所以，企业应该在实际超额碳排放发生时确认碳排放权负债，并按照公允价值计量，这样不仅能保证会计信息的可靠性，也可以有效地反映企业经济行为的实质。

综上，我国越来越重视低碳经济的发展，要想实现碳达峰、碳中和的伟大目标，就需要大力加快推进全国碳排放交易市场的建设。中国碳排放交易市场仍处于初期发展阶段，与欧盟、美国等较成熟的碳排放交易市场相比还存在较大的差距，目前的发展状况还不足以助力国家实现碳达峰、碳中和的目标，所以加快制定碳排放权会计处理规范，建立完善的碳排放权交易机制就显得尤为重要。本文从定性的角度，结合国内外机构或学派对碳排放权会计确认和计量的研究成果综合分析，提出了对我国碳排放权交易的会计确认与计量的改进建议。作为一个主动承担减碳重任的大国，我国碳排放交易机制的探索与完善任重而道远，相关领域有待更多专家学者进一步拓展研究。