□文/程星渊

（沈阳化工大学经济与管理学院 辽宁·沈阳）

［提要］ 本文以财政部最新颁布的《企业会计准则第12号——债务重组》作为研究对象，由于目前我国受新冠肺炎疫情影响而下行的经济形势，大批中小型企业停工停产导致资金链断裂从而面临破产危机，研究新债务重组准则，可以让企业选择更适合自己的债务重组方式，从而渡过此次难关。因此，本文基于新准则下的特殊会计处理原则，从正面影响、负面影响两个方面对新债务重组准则进行分析，并提出相应处理策略。

财政部颁发新《企业会计准则第12号——债务重组》，其最大的改变就是债务人不需要发生财务困难，但是其具体内容要围绕债务的时间、金额或者方式等重新达成协议，例如变更还款期限、调整债务本金、改变债务利息或清偿方式等。债务重组标准的下调，目的是为了保护更多的中小型企业，防止进入破产清算程序。如果企业进入了破产清算的阶段，债权人的利益很难得到保证，最后普通债权人得到的金额往往仅占其债权的20%～30%。研究新《企业会计准则第12号——债务重组》，从新债务重组准则下的特殊会计处理方式出发，分析其给企业带来的影响，从而提出相应的解决对策，主要是保证企业适应新债务重组准则，帮助企业更好地实现高质量发展。

一、新债务重组准则的特殊会计处理方式与旧准则对比

（一）新债务重组准则下的特殊会计处理方式。新《企业会计准则第12号——债务重组》下特殊会计处理的方式主要包含很多方面，其中包含修改其他债务条件、以非现金资产清偿债务和债务转为权益工具等。

1、修改其他债务条件。修改其他债务条件如：调整债务本金、变更还款期限、改变债务利息等。如果新债务未来现金流量现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过了10%，则意味着新债务重组之间进行了实质性修改。其中，债务人的处理方式为：确认债务重组利得，将其记入投资收益或其他收益；进行重组的金融负债满足其终止确认条件的，应当终止确认。如果产生了实质性修改，债务人应终止确认原债务，并根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》重组债务中的金融工具按其公允价值重新计量确认一项新金融负债。如果变更还款期限，对应会计科目也可能发生改变，如长期借款变更为短期借款等；债权人的处理方式为：确认债务重组损失，将其记入投资收益或其他收益；进行重组的金融资产满足其终止确认条件的，应当终止确认；如果产生了实质性修改，债权人应终止确认原债权，并根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》重组债权中的金融工具按其公允价值重新计量确认一项新金融资产。如果债权人对其重组债权计提了相应的减值准备，应当用差额冲减已经计提的减值准备。

2、非现金资产清偿债务。非现金资产清偿债务中用于清偿的资产可以是已经在资产负债表中确认的资产，如应收账款、投资性房地产、长期股权投资、固定资产、生物资产、在建工程、无形资产等；也可以是不符合确认条件而未予确认的资产清偿债务，如未确认的内部生产品牌等。其中，债务人的处理方式为：债务人将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务时不需区分资产处置损益和债务重组损益，也不需区分不同资产的处置损益，计入其他收益——债务重组收益；债权人的处理方式为：债权人在受让的有关资产符合其定义确认条件时予以确认。涉及到企业合并的，应按照《企业会计准则第20号——企业合并》处理。债权人初始确认受让金融资产以外的资产时，应当按照放弃债权的公允价值与其他成本之和进行确认计量。

3、债务转为权益工具。债务转为权益工具是指债务人通过交付权益工具解除其清偿债务的现时义务，其中权益工具是指《企业会计准则第37号——金融工具列报》中分类为“权益工具”的金融工具，会计处理中用实收资本、股本、资本公积等科目。其中，债务人处理时将偿债资产账面价值与债务账面价值之间的差额计入投资收益科目；债权人的处理方式为：用放弃债权的公允价值减放弃债权的账面价值（应收账款与坏账准备之间的差额）得到的差额，计入投资收益等。涉及到单项、多项金融资产或企业合并的，应按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理。

（二）新旧会计准则之间的对比。在进行新旧会计准则对比的时候，主要的变化围绕存货、无形资产、固定资产、投资性房地产、收入等方面进行。从存货的角度来讲，新会计准则将原先采用的存货标准的“后进先出”法取消，将“先进先出法”保留了下来。从投资性房地产的角度来讲，其一，新会计准则下的核算范围是纳入到固定资产或者无形资产中核算，而旧会计准则下则是将其单独作为一项资产进行核算；其二，新会计准则中新增了关于投资项房地产转换的规定，旧准则下按照成本模式进行计量，并计提相应的折旧或者摊销；其三，在最终的处置上也存在很大的不同，旧会计准则则按照固定资产或者无形资产进行处置；其四，新会计准则的计量方式是公允价值模式，而旧会计准则的计量要按照成本模式进行，并计提相应的折旧或者摊销。新旧会计准则的变化会产生具体的经济影响，主要表现在存货管理、公允价值计量等方面，能够起到进一步完善市场经济体系和优化现代公司管理模式的作用。

（三）新债务重组的会计处理原则。第三方参与相关交易的情形，企业应当首先考虑债权和债务是否发生终止确认适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》，再就债务重组交易适用《企业会计准则第12号——债务重组》。受让金融资产部分按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定确认和计量受让的金融资产，以交易日金融资产公允价值计量，剩余非金融资产部分的入账金额为放弃债权在合同生效日的公允价值减受让金融资产当日的公允价值，涉及多项非金融资产的按比例分配。债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具时，可能会丧失控制权对应导致债权人取得被投资单位或债务人的控制权。

债务重组形成的企业合并在合并财务报表层面，债务人将债权转换为股权取得资产和负债的确认和计量适用《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定。债务重组没有形成合并但构成了权益性交易，即债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同方最终控制且该债务重组的交易实质是权债权人或债务人进行了权益性分配，接受了权益性投入，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。

二、新债务重组准则特殊会计处理的影响

（一）正面影响

1、新《企业会计准则第12号——债务重组》下特殊会计账务处理方式能够起到减轻公司将来财务负担的作用。企业在进行债务重组时，可以通过修改相关的债务条件实现资金回流目的，如减轻债务本金和降低债务利息等，对企业来说负债本身是一种未来的经济负担。减轻债务的本金及利息的方式，在本质上就是减少了企业的未来经济负担，有利于企业降低财务费用，减少其资产的使用成本。通过协商等手段进行债务重组可以使企业有多种选择方式来渡过难关，新债务重组准则中的债务重组标准进行了降低，企业的管理人员就可以经过不断对比，选择最适合本企业的方式，债务人可以缓解债务压力，防止进入破产清算程序；债权人则会比之前拿到更多的补偿，进而达到双赢的目的。

2、新《企业会计准则第12号——债务重组》下特殊会计处理方式对企业造成的影响还表现在提升企业的会计业务处理能力上，有助于盘活企业的部分闲置资产，从而促使资产利用效率提升。交易性金融资产在期末要按公允价值计量且将公允价值变动作为当期损益进行计量，以香港上市的中远太平洋采取了利率互换的衍生工具为例，其做到了对风险的控制，有利于将利润确定下来，进而促进了相关成本的降低。对于同属于中远集团的中国远洋来说，如果其未利用金融资产中的衍生工具来规避风险，就可能会引起当期利润的同比下降。所以，相关投资者在进行投资时，就需要做好对比分析工作，保证选择风险小、套期保值有效的企业做相应的投资。

（二）负面影响。新《企业会计准则第12号——债务重组》下特殊会计处理方式产生的负面影响可以从其对资产的影响上来进行分析。企业在债务重组中所受让或者收到的资产的计量可以采用公允价值模式，但这对企业产生的影响表现在容易高估资产上。一般来讲，在实际的债务重组相关的业务操作中，对于公允价值的确定存在着很大的随意性，这样就导致高估现象很明显。造成这种状况的原因有两个方面：一是债务重组双方大多数都是相互关联的，相互之间存在明显的利益关系；二是非现金资产中有部分用于抵债，这部分资产不存在于活跃的市场当中，导致由于评估机构的独立性不足，而使评估价难以达到公允的状态。与此同时，新债务重组准则下企业实施相关的会计账务处理，会从某种程度上导致实收资本或者资本公积的虚增。

三、企业应对策略

（一）加大对债务重组相关业务的监督和管理力度。基于企业债务重组当中容易出现的高估资产、实收资本或者资本公积虚增的情况，企业应当加大对债务重组相关业务的监督和管理，提升对会计业务处理的监督力度，对会计存在的舞弊行为进行严格的惩处。企业内部的监督和管理机构应当提升抵抗相关风险的能力，提升监督和管理机构在企业运行当中的重要性。监督和管理机构应当实施切实可行的办法和措施，如细化债务重组业务处理工作人员的职责范围，明确相关工作人员的权利和义务，推动监督和管理的措施更加成熟。与此同时，对于监督和管理的相关工作人员，企业应当用严格的制度来规范行为，还可以用相关的科学全面的指标来保证监督和管理的实效性。

（二）加强对会计相关工作人员的培训。加大对会计工作人员的培训，构建完整的会计信息质量体系。在对相关会计人员进行培训的时候，要确保相关会计人员能够正确认识和处理债务重组损益和资产转让损益，使其发挥出帮助企业更好地进行新债务重组准则下特殊会计处理，有助于企业的财务状况能够更加真实地反映企业的实际状况，从而促使企业健康平稳发展的作用。构建完整的会计信息质量系统可以从两个方面入手，即不断完善会计规范体系和建立完善的会计工作人员职业道德规范体系，从而确保会计相关工作人员、经理和社会中介机构以及内部与外部审计工作人员的职业道德。

综上，为了迎合当下市场上的激烈竞争局面，需要针对同一产业链的债券和债务双方进行考虑。对于债权人来讲，要想获取资金回流，需要让渡资金使用权，避免资金最后只能收回小部分，契合市场经济运行的固有逻辑；对于债务人来讲，企业在进行债务重组时，可以通过修改相关的债务条件实现资金回流目的，如减轻债务本金和降低债务利息等，对企业来说负债本身是一种未来的经济负担，减轻债务的本金及利息的方式在本质上就是减少了企业的未来经济负担，有利于企业降低财务费用，减少其资产的使用成本，进行债务重组时可以视企业自身情况与债权人协商，选择对自己最有利的方式清偿债务，帮助企业自身渡过难关，避免进入破产清算程序之中。综上所述，企业要想谋求自身的良好发展，必须恰当地使用新《企业会计准则第12号——债务重组》，抓住新准则条例提供的发展机遇，减轻企业的未来财务负担，从而促使企业实现高质量发展。将《企业会计准则第12号——债务重组》与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第20号——企业合并》区分开来，也更加符合金融市场的运行规律。