黄玉瑜

立信会计师事务所（特殊普通合伙）厦门分所

新金融工具准则（以下简称新准则）于2021 年在全国全面执行，在全面执行的两年时间里，一些针对金融工具的会计处理工作已不能再采用以往的方式，需要财会人员能够及时适应这些变化，调整汇票的资产分类及会计确认工作。汇票是贷款结算时采用最多的一种金融工具，是付款或存款人，抑或承兑申请人所签发的票据，并由承兑人在到期日承兑，就是在到期日对收款人或者是背书人付款。汇票的承兑也就是承认在到期时能够支付汇票上的金额，但根据承兑人主体的不同，会分成商业承兑汇票和银行承兑汇票等不同类型，直观上的差别就是在汇票票面上可以看到“商业承兑汇票”和“银行承兑汇票”的不同字样。不同类型汇票的财会实操处理在新准则全面实施后也有一定差异，以下就针对不同汇票类型在新准则实施后的资产分类及会计确认分别开展较为深入的探讨。

一、新准则下商业承兑汇票的资产分类及会计确认

1.商业承兑汇票的金融资产分类

无论在旧准则还是新准则下，商业承兑汇票都属于金融工具的范畴，在会计处理对应金融资产。但是在新准则下，商业承兑汇票的分类方法有了全新变化，由之前的四分类转变为如今的三分类，即以摊余成本进行计量的金融资产(AMC)；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FVTOCI)；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVTPL)。在实际分类时需要考虑金融资产的合同现金流特征以及具体的业务模式，即采用现金流量测试以及业务模式测试，将金融资产进行划分。

按照新准则的规定，商业承兑汇票的资产分类需要经过业务模式测试和合同现金流量的测试，才能在会计核算时对其进行分类及确认。在现金流量测试时，主要看是属于SPPI 还是非SPPI，SPPI 即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，现金流量测试比较好理解，业务模式测试则相对比较复杂。所谓业务模式，就是指金融资产采用何种管理方式来得到现金流量，业务模式会决定商业承兑汇票的现金流量是通过收取合同现金流量还是出售金融资产，或是这两者均有，不同的业务模式下金融资产的分类及确认也会存在差异。对于无法区分属于收取合同相关现金流量还是出售金融资产的情况，属于FVTPL，但是一般很少有这种情况。所以在资产分类时，需要考虑商业承兑汇票的业务模式来进行分类及确认。一般来说，商业承兑汇票的业务模式主要包括以下两个类型：①模式一：持有汇票到期，由商业承兑汇票的承兑方支付汇票相关的现金流量给持有人，完成兑付。②模式二：主要是考虑企业资产的流动性，按照应收票据贴现或是背书转让等方式，使企业在票据到期前就可以提前通过这些方式得到汇票的相关现金流。

在模式一中，企业所持有的商业承兑汇票其业务模式就是收取合同现金流量，也就是与业务模式测试中的“为收取合同现金流量而持有”相符，那么这种业务模式应当将其分类为摊余成本进行计量的金融资产，于“应收票据”的会计科目里核算确认。第二种模式的本质可以看作是对应收票据的出售，也就是FVTOCI，分类属于采用公允价值进行计量并将变动计入其他综合收益中金融资产。但这种分类方式并不适合商业承兑汇票，因为商业承兑汇票的风险较大，背书或贴现均不能终止确认，不能用公允价值计量，而是要以摊余成本进行计量。同时按照财政部2019 规定的财务报表格式规范，需要在资产负债表中设置“应收票据”的科目核算并列示。

2.商业承兑汇票的确认

对于商业承兑汇票无论是哪种情况都要以摊余成本进行计量的金融资产，并确认在“应收票据”的会计科目里。商业承兑汇票的风险较大，不能以公允价值计量，要确认为“应收票据”。无论是有贴现还是背书行为的商业承兑汇票，都需要把应收票据确认到“应收票据”。根据新准则规定，汇票的分类及确认不必每份逐一确认，可按照整体中的主要业务模式来确定，因此企业往往会将汇票采用组合的形式，以组合中主要的业务模式来确定资产分类及确认，因此需要根据具体的组合分情况来看。一般来说常用的有两种组合方式：①将信用等级比较高的银行承兑汇票组合到一起。②将商业承兑汇票和信用等级较低的银行承兑汇票组合。

很多企业在使用汇票时就会分成以上两组，就是将信用等级比较高的银行承兑汇票组合到一起，对这类汇票的贴现、背书转让行为，可终止确认，完成了出售。但是企业不会将这部分组合全部100%都出售，仅对出售部分进行终止。这样的组合就属于新准则分类测试中的兼有到期回收现金流和出售转让金融资产的情况，这就分类为采用公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，确认为“应收款项融资”。对于组合②这类汇票，即低信用等级银行承兑汇票和商业承兑汇票的风险较大，所以不能以公允价值计量，而是分类为摊余成本进行计量的金融资产，确认在“应收票据”的会计科目里。

二、新准则下银行承兑汇票的资产分类及会计确认

1.银行承兑汇票的金融资产分类

在金融资产分类方面，银行承兑汇票和商业承兑汇票类似，也是需要通过业务模式和现金流量的测试，来对其金融资产进行分类如下：①如果业务模式是到期收取汇票合同相关现金流量的形式，且现金流量是本金和利息也就是SPPI，那么则将其分为以摊余成本进行计量这一类型的金融资产，也就是AMC。②如果企业对金融资产采用的业务模式为出售该金融资产，或是兼有出售该资产和收取汇票相关合同现金流的目的，那么则将其分类为采用公允价值计量并且变动计入其他综合收益中的金融资产，也就是FVTOCI。③对于难以具体划分的情况，则是分类成采用公允价值计量且其变动计入当期损益的这一类金融资产，也就是FVTPL。

银行承兑汇票作为一种金融资产，企业对这个金融资产采用的具体管理业务模式，将直接影响了它的分类。如果持有银行承兑汇票的承兑人是等到期，在到期时由银行兑付汇票合同的相关现金流，那么这种银行承兑汇票就是分类为AMC。如果业务模式是将汇票背书转让或是贴现，也就相当于出售汇票，或是兼有出售和到期收回，那么这时银行承兑汇票就应当分类为FVTOCI，并在“应收款项融资”中核算。

2.银行承兑汇票的确认

按照新准则，银行承兑汇票这种非权益性的金融工具，在具体的会计确认时，需要看管理金融资产的具体模式来进行会计确认，如果企业把银行承兑汇票持有到期并托收承付，那么这部分的银行承兑汇票则是按照AMC 的模式进行确认，并归入到“应收票据”的科目进行会计核算。如果企业对银行承兑汇票的管理方式可能是持有到期，银行托收，或者是在资金缺乏时通过背书转让来支付结算，抑或者在现金缺乏的时候利用票据贴现的方式获取现金，满足企业日常经营所需，那么这种情况下，就应当将银行承兑汇票划分成以公允价值来计量且其变动计入其他综合收益金融资产，也就是FVTOCI，并将其归入到“应收款项融资”的科目中进行核算。那么是否可以认为只要有贴现或是背书行为的汇票，都需要确认到“应收账款融资”？答案是并不一定，新准则对于兼有到期回收和以出售金融资产为目的金融资产，是指企业出售金融资产的行为是实现业务目标的一个必要条件，是必须这么做，这样才能将应收票据归入到“应收账款融资”中。而不能视出售金融资产的行为可有可无，只是一种附加性质。只要清楚了这一点，那么在会计核算确认银行承兑汇票时，就需要对贴现或是背书业务进行分析，分析贴现或背书业务开展后，是否带来了终止确认，如果发生的出售行为没有造成汇票的终止确认，那么就没有改变收取汇票合同现金流的目的。其次是看贴现或背书行为涉及的金额以及频繁程度。如果并不频繁，或是频繁但是涉及的金额不多，那么也可以认为没有改变收取汇票合同相关现金流的目标，这种情况下就不能确认到“应收账款融资”中，还是应当按照回收汇票相关现金流的分类将银行承兑汇票确认到“应收票据”中。

理论上，银行承兑汇票应当按照以上的办法进行会计处理，但是实际中以上方式只适合信用等级高的6+9银行的银行承兑汇票，因为非6+9 银行的银行承兑汇票存在一定风险，所以在具体操作时，还要看银行承兑汇票的信用等级，这会对其会计处理产生显著影响，具体如下文所述。

我国各类银行都可以承兑银行承兑汇票，包括工商银行、农业银行、建设银行、邮政银行、中国银行等各国有银行，以及城商银行、农商行、信用社等各类商业银行和中小型银行机构都可以承兑。但显而易见，不同银行机构的规模、信用都有差异，那么给出的银行承兑汇票其信用等级也会有所不同，那么在用于支付结算或是贴现时，接受程度也势必会存在差异，甚至因此对会计确认造成影响。

很多单位在开展银行承兑汇票的背书转让行为时，并没有考虑信用等级带来的影响，直接就进行了终止确认。但按照票据法以及现行会计准则来看，如果转让合同里有追索权的明确约定，单位的管理层对已背书但还没有到期银行承兑汇票的相关风险以及报酬是否会发生变化进行综合判断，根据判断结果确定背书行为是否应终止确认。从2019 年上市企业执行新金融工具准则时，科创板监管部就提出了不认可信用等级低的银行所承兑的汇票可在发生背书转让行为时就直接终止确认的情况，并要求涉及这类问题的上市企业对这类差错进行改正，并提出企业需要对银行承兑汇票开展信用评级，只有信用等级高的银行的承兑汇票才能在背书转让时直接终止确认，完成出售，被监管部门认可为信用等级高的银行主要有6 家大型国有银行，即工商银行、建设银行、中国银行、农业银行、交通银行、邮政储蓄银行，以及招商银行、浦发银行、中信银行、兴业银行、平安银行、光大银行、华夏银行、民生银行、浙商银行9 家上市股份制银行，这6+9 个银行的银行承兑汇票在背书转让时就能够即可终止确认。但其他银行都需要进行评级，如果信用等级低，那么对于这类银行的银行承兑汇票在背书时不能够终止确认，需要接着在应收票据中确认。这一监管要求会对银行承兑汇票的会计确认带来直接影响。如果说企业的银行承兑汇票管理业务模式是出售这份金融资产作为目的，且金融资产的汇票合同现金流属于本金和利息，但企业持有的汇票可能有信用等级高的银行承兑汇票，也可能有信用一般的，那么企业又当如何确认，这是新准则下的一个难点。我们结合现行监管要求，总结出以下几个要点：（1）对于6+9 银行的承兑汇票，全部计入“应收款项融资”列报，遇到有背书、贴现的情况即可终止确认；（2）对于6+9 银行的承兑汇票在贴现时，利息应放至“投资收益”列报；（3）对于商业承兑汇票及非6+9 银行的承兑汇票放在“应收票据”列示，背书贴现时不符合终止确认；（4）商业承兑汇票及非6+9 银行的承兑汇票背书时不终止确认，放至“其他流动负债”列报；贴现时放“短期借款”列报，同时应按摊余成本计量，贴现利息放“财务费用”列示；（5）商业承兑汇票及非6+9 银行的承兑汇票背书贴现未到期不终止确认的，按原账龄计提坏账。

之所以分成几种不同的情况，是因为企业收到的银行承兑汇票往往既有信用等级高的6+9 银行承兑汇票，也有信用等级低的非6+9 银行承兑汇票，所以就需要分别处理。如前文所述，按照新准则规定，银行承兑汇票采用的业务模式将直接影响其资产分类。若企业将银行承兑汇票持有到期，然后托收给银行兑付获取汇票合同上的现金流量，那么其分类就是AMC，在“应收票据”中进行会计确认。但如果企业采用的不是这种业务模式，而是视情况而定，在现金充足的时候会一直持有银行承兑汇票等到期后根据汇票合同取得兑付的现金流，但如果期间资金短缺，就会以背书转让的形式将一部分银行承兑汇票进行支付结算，如果资金缺乏非常严重，那么会甘愿承受银行贴现息进行汇票贴现，从而获取资金维持企业运营。如果贴现、背书等出售的形式是完成企业业务模式目标不可或缺的，不是非必要的附带性质，那么这种方式就属于以出售为目标，或是兼有出售为目标和回收合同相关现金流为目标，且合同相关现金流是本金和利息，那么这类金融资产就属于FVTOCI，在应收款项融资中进行会计确认。以上是基本的会计确认，但在新准则实施后，科创板监管部门提出的审核规定，明确指出信用等级低的银行的银行承兑汇票背书转让时不能直接终止确认，仍需要继续在应收票据中进行会计处理。在这种要求下，将会影响企业的业务模式，原本以为属于出售金融资产为目标，或是兼有出售金融资产和收取汇票合同相关现金流，但贴现或背书转让的银行承兑汇票来自信用等级低的银行，那么将无法终止确认，也就不属于完成销售，所以对于低信用级别的银行承兑汇票就只能等到汇票到期，也就是说实际上对于低信用级别的银行承兑汇票只能是持有到期收取汇票合同相关现金流这一种业务模式，只能分类为AMC，在“应收票据”中进行会计核算确认。

3.质押给银行的汇票会计确认

现实中银行承兑汇票常被企业用来质押给银行，很多企业都和银行建立了票据池，企业会在期末将若干份银行承兑汇票向银行质押，从而换取新面值及新到期日期的银行承兑汇票，那么在这类业务中应当如何会计确认？在这种业务中，无论是信用等级高的银行承兑票据还是信用等级低的银行承兑票据，质押都是以票据为标的物而成立的一种质权，在银行质押的过程中，都因为没有发生实际交易，也没有形成实际的债务以及债权的转移，形成的只是表外资产以及承诺，所以银行承兑汇票质押业务在质押票据时，无论是哪种信用等级的银行汇票不用做会计处理，只需要在备查账中登记即可，但是银行承兑汇票及商业承兑汇票在收到银行贷款时，需要进行会计分录，借：银行存款；贷：短期借款或长期借款。

结束语:综上，在新金融工具准则的影响下，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票的会计分类和确认都发生了很大变化，信用等级低的汇票无论未来是持有至到期还是贴现、背书，其资产分类及确认都只有一种，即分类为AMC、在应收票据中进行会计确认。而信用等级比较高的银行承兑汇票组合到一起，对这类汇票进行贴现、背书转让行为，就可终止确认。通过这种分组的方式，这样操作处理起来更加方便快捷，易于掌握，从而尽快适应新准则带来的变化。