张 玉，张丽红*，彭 臻

(兰州大学 审计处，甘肃 兰州 730000)

0 引言

绩效审计的任务是确定公共政策、计划、项目或组织是否符合经济性、效率性、效果性，且应具有良好的管理实践[1].但从近几年高校绩效审计的实践来看，内部审计部门作为教育系统预算绩效管理过程和效果的重要监督主体，在绩效审计实践中存在一定困境.本文从贯彻国家战略和政策导向以及支撑高校事业高质量发展的现实路径出发，以提高建设资金资源利用效率和使用效益为核心要素，以涵盖经济性、效率性、效果性、环境性和公平性的多维度“5E”绩效审计模式为前提，探索构建符合高校实际的固定资产投资项目绩效审计指标体系，通过具体建设工程项目绩效的审计实证研究，对指标体系的科学性、合理性和可行性加以验证，以期为高校固定资产投资项目绩效审计实践提供有益经验和思路借鉴.

最高审计机关国际组织(INTOSAI)在1986年第12届国际会议上发布《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》指出，绩效审计的经典定义为“各种针对公共资源经济性、效率性、效果性所进行的审计”[2].多数学者认为，工程项目绩效审计的关注维度也应以“经济性、效率性和效果性”评价，即“3E”为核心[3-5].综合工程财务和业务方面的绩效，可以从经济性、效率性、效果性、环境性、社会性等方面进行衡量[6].绩效审计的内容以关注经济性、效率性、效果性的“3E”为主导拓展到包含环境性、公平性的“5E”理论研究逐渐增多.

关于固定资产投资项目绩效审计以及其指标体系的理论研究，从研究对象来看，多数研究主要针对市政基础设施项目、交通工程项目、水利工程项目、农业工程项目等[7]公共投资建设项目，其中不乏关于PPP投融资模式下公共投资项目的绩效审计研究[8]，专门针对高校固定资产投资项目绩效审计的研究较少.从研究内容来看，朱恒金等[9]以“3E”为结构框架设计了工程项目衡工量值审计指标体系；宋常等[10]在传统“3E”绩效审计范围基础上，以“5E”为核心设计了投资项目绩效审计评价的基本框架；王世成等[11]从关联性、经济性、效率性、可持续发展能力和合规性等方面构建了大规模投资绩效审计评价指标体系.从研究方法来看，王佳凡[12]基于平衡计分卡构建了适用于公共投资项目的“3E”绩效审计指标衡量体系；王慧等[13]基于多层次灰色模糊评判法分析了公共工程投资绩效审计指标体系；马晓方等[14]研究了功效系数法在工程绩效审计中的应用；冯志雪等[15]将霍尔系统工程三维结构理论(简称“HSM理论”)应用于政府投资建设项目绩效审计研究.从审计实践来看，财政部门制定的绩效评价指标相对较多，而审计机关尚未形成较为科学完善的绩效审计指标体系[16].

中国内部审计协会发布的《第3201号内部审计实务指南——建设项目审计》已经为建设项目经济性、效率性和效果性的检查和评价提供了指导性的操作规程和方法，但在高校绩效审计实际应用中还存在一些问题：一是高校绩效审计指标体系的构建和应用尚处于探索阶段.通过对75所部属高校调研了解，目前仅有3所部属高校建立了绩效审计指标体系，且主要集中在预算管理、财政专项资金管理、资产管理等方面.绩效审计指标的不完善，会在一定程度上削弱审计人员的自主性和自觉性，降低绩效审计的整体效果[17].二是绩效审计指标需要根据建设项目的具体情况进行选择，例如，反映盈利能力和清偿能力的财务效益、经济效益等指标不完全适用于高校实际，使得审计结果难以从非财务指标角度加以展开；此外，部分指标的可获得性难度较大或不符合成本效益原则，难以定量衡量，欠缺操作性.三是固定资产投资项目建设程序和内容相对复杂，定量指标和定性指标的标杆选取、目标值确定存在难度，而审计标准正是审计发挥客观监督、评价和建议的基础.

1 绩效审计指标体系构建的原则与思路

对于高校固定资产投资项目绩效审计而言，根据固定资产投资项目实际和特点建立审计指标体系，能够为审计实施提供基本框架和依据，有利于控制审计质量，促进审计重点精准聚焦，拓展绩效审计的广度和深度.指标的设置和选取应力求服务于高校办学目标，符合工程项目管理特点，体现政策性、专业性和技术性，并全面审查和评价固定资产投资项目建设和运行绩效.审计指标的设置应遵循以下原则.

1.1 指标设置原则

1)定性与定量相结合.根据绩效审计内容和重点将反映数量关系、数量特征的定量指标与反映绩效管理过程和效果的定性指标相结合并灵活运用，使之相辅相成、科学互补，在量化分析的同时注重归纳分析问题产生的原因，客观准确地揭示问题.

2)财务指标与非财务指标相结合.绩效审计指标需要根据高校实际情况进行设置，对于衡量绩效常用的反映盈利能力和清偿能力的财务效益、经济效益等指标不完全适用于高校实际情况，要注意非财务指标的选择，需和财务指标形成有益互补，使得审计结果从财务指标与非财务指标相结合的角度加以展开.

3)可获得性与可操作性相结合.绩效审计指标的设置要服务于审计目标和审计项目顺利实施，定量指标计算过程要明确，定性指标内涵要清晰，便于审计人员理解和应用.审计资料的获取应符合成本效益原则，相关指标应采集方便，同时能够确定绩效审计评价标准，评价过程易于操作.

1.2 指标体系构建思路

在高校事业转向高质量内涵式发展的新阶段，固定资产投资项目的绩效审计应由关注投资规模和工程造价的单一维度，转向关注管理效率、投资效果、社会公平、生态环境等多个维度，充分发挥审计促进高校建设领域绩效管理改革实践和制度建设的作用.本文以目标为导向，在“5E”审计模式的基础上，构建了包含一个属性层和两个准则层的高校固定资产投资项目绩效审计指标体系，形成以经济性、效率性、效果性、环境性、公平性5项指标为属性层，13项一级指标为准则层，37项二级指标为子准则层的有机统一整体.

经济性重点关注项目资源投入节约程度及成本控制的有效程度，在充分考虑工程质量的前提下是否尽量减少了投资成本；效率性重点关注项目管理及运行的效率，包括项目立项、设计、施工、验收、结决算等关键环节的管理措施、资金使用、资源利用和项目执行效率；效果性重点关注项目实现预期建设目标的程度及运行效果；环境性重点关注项目建设期及运行期执行环保政策措施情况、产生的环境影响和效益；公平性重点关注项目资源投入和资源分配的公平性.5项指标既有联系又相互影响，综合反映了数量和质量、投入和产出、过程和结果的动态平衡.高校固定资产投资项目绩效审计指标体系的基本框架如图1所示.

2 绩效审计指标体系的细化与分析

2.1 建立绩效审计指标的递阶层次模型

1)经济性指标.经济性指标以定量指标为主，主要反映和衡量概预算对总投资的控制作用，设计、招标、变更、审计等关键环节的造价控制效果以及运行成本费用的经济性，同时关注是否存在因决策或执行失误、设计缺陷、用户单位变更、使用功能改变、返工返修等原因导致的损失浪费.经济性的一级和二级指标见表1.

表1 经济性指标及释义

2)效率性指标.效率性指标侧重定量与定性指标相结合，主要反映和衡量工程管理内部控制建立及执行情况，项目立项、设计、施工、验收、结决算等关键环节管理效率及维修维保服务效率，以及项目管理方是否采用了提高效率的技术方法和管理手段.效率性的一级和二级指标见表2.

表2 效率性指标及释义

3)效果性指标.效果性指标以定性分析为主，主要反映和衡量项目投资、安全、质量、进度等预期建设目标实现程度，关键环节内部控制与风险管理等管理活动效果，综合考量项目持续发展能力、绩效评价及项目后评价情况等.效果性的一级和二级指标见表3.

表3 效果性指标及释义

4)环境性指标.环境性指标以定性分析为主，主要反映和衡量项目建设及运行期执行环保政策措施的情况、产生的环境影响和效益.环境性的一级和二级指标见表4.

表4 环境性指标及释义

5)公平性指标.公平性指标以定性分析为主，主要反映和衡量项目资源投入和公用房等资源分配的公平性.公平性的一级和二级指标见表5.

表5 公平性指标及释义

2.2 构建层次判断矩阵

采用德尔菲法，遴选了20位工程管理领域的专家，其中高级职称或取得相关执业资格的专家占85%以上.为了使结果更加客观准确，邀请专家对属性层和子准则层指标的重要性进行排序，依据各指标的相对重要性，构建层次判断矩阵.

2.3 进行一致性检验并确定权重

权重计算结果(表6)显示，专家认为高校固定资产投资项目的绩效管理目标以及绩效审计的重点以效果性最为重要，其次是经济性和效率性，最后是公平性、环境性.

表6 高校绩效审计指标权重

3 应用案例分析

3.1 案例概述

选取某高校具有典型性和代表性的综合实验楼实施绩效审计，该项目于2015年7月开工建设，2018年8月竣工验收并交付使用，主体工程地上10层，地下2层，总建筑面积约40 000 m2，建设内容为实验、教学、行政办公及地下停车库等，实际总投资约1.74亿元，包含施工总承包及16项专业分包项目.

项目绩效总分设置为100分，等级划分为4档：90(含)～100分为优,80(含)～90分为良，60(含)～80分为中，60分以下为差.审计评价时将定量指标与定性指标加以区分处理，定量指标使用客观评价方法，定性指标使用模糊综合评价法.

3.2 定量指标评价标准及方法

1)确定目标值.对于总投资节约率、预算执行率、合同执行率等绝对量指标，以建设工程项目管理相关规章制度、上级部门批复文件、合同文件、计划、预算、定额、行业规范、技术标准等确定目标值；对于单位建筑面积造价、单位建筑面积材料消耗等相对量指标，参照项目可行性研究预测值、同地区建筑行业指标参考值、同类项目实现值等确定目标值.

2)计算绩效得分.假设项目实际值与目标值存在线性关系，将实际值与目标值相比，偏差率小于±5%时，对应分数F={Fmin,Fmax}={90,100}；偏差率在±5%～±10%之间时，对应分数F={Fmin,Fmax}={80,90}；偏差率在±10%～±20%之间时，对应分数F={Fmin,Fmax}={60,80}；偏差率大于±20%时，对应分数F={Fmin,Fmax}={0,60}，在同一区间内以内插法分别计算实际值的绩效得分.

3.3 定性指标评价标准及方法

1)满意度指标模糊评价.为了使评价结果更为客观，在本案例中对服务对象满意度(C29)与资源分配满意度(C37)的评价采用了问卷调查代替专家评价.以服务对象满意度(C29)为例，首先建立评价对象因素集，即服务对象满意度R={设计满意度R1,使用功能满意度R2,维修维保满意度R3}，其次将评价集设定为E={非常满意,满意,基本满意,不满意,非常不满意}={100,85,70,55,40}，通过专家赋值的方式确定满意度权重集W={W1,W2,W3}={0.3,0.4,0.3}.

根据收回的101份有效问卷结果计算单因素评价矩阵

运用公式S=W×R进行模糊综合评价，式中W为根据各指标相对权重构建的模糊判断矩阵，R为子准则层对上一准则层的隶属度矩阵，S为子准则层对上一准则层的综合评价指数矩阵，即有

经计算可得，该指标评价得分为74.36分，根据最大隶属度原则分析，服务对象满意度为基本满意.资源分配满意度(C37)计算方法类似，不再赘述.

2)确定定性指标隶属度及绩效得分.除2项满意度指标，建立二级指标中剩余19项定性指标的评价因素集C= {C10,C16,C17,…,C36}，建立评价集E={优,良,中,差}={95,85,70,50}.隶属度的确定方法为所有专家评分所占比例，利用加权综合法计算整理每位专家针对各个评价指标的打分得出指标绩效得分(表7).

表7 定性指标子准则层对准则层的隶属度

4 结果分析

对定量指标与定性指标评价结果进行集成，得到该工程项目综合绩效得分为87.92，等级为良(表8).

表8 案例项目绩效审计指标最终评价值

通过对绩效审计指标最终评价值进行分析可以发现，该项目从投资立项至竣工财务决算等各阶段资金投入和造价控制情况良好，建设指标经济节约，关键环节管理、资金资源使用和项目执行效率整体情况良好，实现了投资、质量、工期、安全等预期建设目标，建设期及运行期较好地执行了相关环保措施，资源投入及分配公平性较好.但项目还存在建设期内部控制不健全、个别建设程序履行不到位、个别年度预算执行率较低、工程造价审减率偏高、结决算等建设环节管理效能较低等情况，管理潜力有待进一步挖掘，建设资金资源配置效率和使用效益需进一步提升.

5 相关建议

通过审计项目验证，本指标体系在审查和评价高校固定资产投资项目建设及运行绩效方面具有较强的操作性与可行性.但是由于绩效审计的非标准化特性，在实际应用中还应注意以下几点：一是既可以对固定资产投资项目的经济性、效率性、效果性、环境性和公平性进行全面审查和评价，也可以只侧重某一方面进行审查和评价；二是既可以在固定资产投资项目建成运行后实施事后审计，也可以在项目建设过程中实施事前和事中审计；三是绩效审计应充分考虑高校管理运行状况和项目的具体情况.根据审计项目范围、重点和审计期间的不同，以及固定资产投资项目的实际情况和需要，建议在应用中对指标进行选择或对权重进行调整，对审计数据难以获得，审计标准无法确定的指标进行筛选，通过有针对性地调整和完善，增强审计结果的科学性和可信度，提升审计成果的质量、层次和价值，充分发挥审计对绩效提升的促进作用.