叶 姗

（北京大学法学院，北京 100871）

目前，财税法学界系统研究应税事实认定问题的著述尚付阙如，而现行税收征管法关于应税事实认定的规定也很薄弱，这与税收稽征中几乎离不开应税事实认定程序，却又未能充分重视应税事实认定的基本原理不无关系。在法学方法论上和民法、行政法等传统部门法中均有关于法律事实的论著，事实问题更是诉讼法理论研究的焦点。〔1〕参见郭华：《案件事实认定方法》，中国人民公安大学出版社2009 年版；朱新力：《论行政诉讼中的事实问题及其审查》，载《中国法学》1999 年第4 期；陈杭平：《论“事实问题”与“法律问题”的区分》，载《中外法学》2011 年第2 期；陈学权：《刑事陪审中法律问题与事实问题的区分》，载《中国法学》2017 年第1 期。与之间接相关的主题，诸如税收构成要件、课税要素、实质课税原则等，著述可谓十分丰硕。从理论上说，但凡发生了符合税法文本所设定的课税要素的法律事实，纳税主体即应承担相应的纳税义务，而不必由税务部门作出明确的意思表示。税收稽征是以发现税收法律事实真相为目的的一个认识客观事物的过程，在这个意义上说，应税事实是税收稽征中征纳主体主观建构的产物。本文拟对应税事实认定过程中征纳主体和第三方的权力和义务（以下简称：“权义”）展开分析、进行系统性的构造。

一、应税事实认定的方法论意义

现代国家的宪法规定国民有依照法律纳税的基本义务，这种抽象纳税义务通过税法文本上设定的课税要素予以明晰化与具象化。应税事实则是抽象纳税义务离开税法文本而成为应予履行的具体纳税义务的决定性因素。税法理论通常将应税事实界定为引致具体纳税义务发生的法律事实。就制度功能而言，税收稽征中的应税事实认定与司法裁判中的案件事实查明异曲同工，但前者在理论体系和制度构成的复杂性上可谓无出其右，堪称税法适用领域的精髓所在。应税事实认定是税收稽征中最具挑战性的制度安排，究其根本，发现事实本身不足以确定应予履行的具体纳税义务。应税事实不是现成的、先验性的，它首先应从经还原的生活事实析出，然后根据税法规范中的构成要素进行合理性判断再予以确定。

在税收稽征过程中，判断是否发生符合法定课税要素的法律事实，是由征纳主体共同完成的，由此，税收稽征的制度模式分成由纳税主体主导和由税务部门主导等两种类型，分别称为申报纳税模式和核定征税模式。某一国家的税收稽征法实行何种制度模式，在很大程度上决定了应税事实认定规则的逻辑结构。应税事实指向可能引致具体纳税义务发生的所有法律事实，这种观点根源于德国法上对法律事实的认知和界定。通常而言，法律事实是法律规范所规定的、能够引起法律后果即法律关系产生、变更和消灭的现象。法律事实必须是法律所规定的，只有那些具有法律意义的事实才能引起法律后果。〔2〕参见本书编写组：《法理学》，人民出版社2010 年版，第125 页。法律事实是由社会建构的，而且是由法律建构的。理论上说，只有通过法律的视角，方有可能观察到法律事实为何。

绝大多数学者对于法律事实的定义均指向认识论意义上的事实，无论是将其界定为“对事物的某种实际情况、某物具有某种性质或某些事物具有某种关系的一种断定或陈述”，〔3〕彭漪涟：《事实论》，上海社会科学院出版社1996 年版，第103 页。抑或将其描述为“法律上有意义有影响之事端，即能发生法律上效力之事实也”。〔4〕芮沐：《民法法律行为理论之全部（民总债合编）》，中国政法大学出版社2003 年版，第59 页。事实发生与否是判断法律后果是否出现的关键，它能否再现从根本上决定于事实的证明和当事人的意愿。税收法律文本上的抽象纳税义务可否成为纳税人的具体纳税义务，取决于是否发生了应予课税的法律事实。应税事实认定是在事实发生后进行的，值得关注的问题不仅限于已发生的原始事实可否再现，还包括事实发生时所构造的法律事实能否被认可。在应税事实认定过程中有可能出现各种各样的困难，存在层出不穷的风险，发生意料之外的谬误。

法律事实在认识论上主要表现为其认定以客观真实还是法律真实为准，而在方法论上则主要体现为再现原始事实和建构法律事实。如学者所言：“事实的确定是司法上由来已久和最难解决的问题之一。事实不是现成地提供给我们的，确定事实是一个充满着可能出现许许多多错误的困难过程。”〔5〕［美］罗斯科·庞德：《通过法律的社会控制》，沈宗灵译，商务印书馆2010 年版，第33 页。于应税事实认定而言，与其说这是一个认识论层面上的问题，还不如说这是一个方法论意义上的问题。若参酌法律事实的定义，仅仅将应税事实界定为引起税收法律关系发生、变更和消灭的条件和根据，其实不足以表达应税事实的内涵，也难以清晰阐释这一范畴所具有的理论价值。应税事实认定不仅应当契合事实认定的普适性原理，而且要具备税法学科的独特性考量。有鉴于此，在税收稽征实行申报纳税模式时，应税事实可以界定为：经纳税主体陈述而得以复现且其税法后果得到税务部门认可的课税要素事实。

税法规范同样由假定条件、行为模式和法律后果构成。税法规范适用和应税事实认定分别属于大前提和小前提，两者经由涵摄方法而确定应予履行的具体纳税义务。然而，应税事实和税法规范的界限不总是那么泾渭分明，税法规范同时影响着事发时的事实构造和事发后的事实认定。有学者指出，一个完整的法律规范首先要描写特定的事实类型，即所谓法定的事实构成，然后才赋予该事实构成某个法律后果。对法律后果的安排总是同时包含了立法者对特定的事实构成所涉及的生活事实过程进行的法律评价。〔6〕参见［德］伯恩·魏德士：《法理学》，丁晓春、吴越译，法律出版社2013 年版，第61 页。税法文本上的抽象纳税义务是从大量法律事实中提炼共性而得的，其立法质量在很大程度上决定了应税事实认定的难度。进言之，即使原始事实可能被发现，也不是任何事实都有可能引发具体纳税义务的，唯有经济上具有可税性、属于法定征税范围且不符合豁免征税条件的事实方有可能成为应税事实。

税收稽征实质上属于税法规范适用的范畴，这一过程可以分为查明应税事实和税法规范解释两个部分。至于税法规范上的抽象纳税义务是如何通过应税事实认定而成为应予履行的具体纳税义务，则依赖于应税事实认定的程序规则。对此，关于司法裁判中事实查明的观点是值得借鉴的。有学者指出，裁判上所拟认定之事实，并未将活生生的具体历史事实，以客观的认识，令其再现。仅能基于一定的证据程序，依照两造当事人的主张及举证活动，从多数有关联的历史事实中，就当该案件之法的解决具有重要意义之事实，摘选出来，加以法的分析及构成，以确定该事实，是否该当于法规范所规定之法律要件。〔7〕参见杨仁寿：《法学方法论之进展——实践哲学的复兴》，三民书局有限公司2013 年版，第407 页。方法论意义上的应税事实认定规则，是以征纳主体的权力义务为基础构造的：纳税主体负有陈述事实的义务、税务部门负有确定事实的权力，第三方理应适当提供涉税信息，税务部门依据经验法则、依靠涉税信息、按照正当程序行使税收稽征权，着重识别纳税主体所述事实是否真实、合理。

二、事实叙述义务的归属与配置

应税事实认定规则主要是据以判断纳税主体的具体纳税义务发生与否的程序性规范，而最有可能了解已发生的原始事实的，包括当事人和参与事实发生过程的第三方。具体纳税义务发生与否主要取决于是否发生了符合法定课税要素的法律事实，而与征纳主体的主观意志无关，甚至无需税务部门作出明确的意思表示。纳税义务发生时间是税法文本规定的具体纳税义务发生的标志，具体纳税义务分为纳税申报义务和税款缴纳义务。纳税主体履行纳税申报义务的法律意义在于，可以使抽象纳税义务转化成具体纳税义务且确定其内容。纳税主体负有的事实陈述义务，与纳税申报义务互为表里。此外，银行和其他金融机构、网络交易支付平台、其他政府部门等第三方，可能因提供融资、交易、支付服务和负有公共管理职能而了解到海量支付信息、天量交易信息、巨量涉税信息，因而负有涉税信息披露义务。概言之，纳税主体的事实陈述义务与第三方的涉税信息披露义务共同构成事实叙述义务。

（一）事实叙述义务的二元结构

在申报纳税模式下，税收稽征程序起始于纳税人、扣缴义务人等纳税主体通过纳税申报、扣缴税款申报来履行事实陈述义务，终止于税务部门承担事实确定权，税务部门还有可能借助第三方提供的涉税信息来判断纳税主体所述事实是否真实、完整。从理论上说，纳税义务发生时间是纳税主体履行纳税申报义务的起始时间。事实上，纳税主体履行纳税申报义务的时间因其所涉及的税种甚至具体的子税目实行按期征收或按次征收而有所不同。法律事实是由税收法律文本所拟制的，又经证明曾发生过的一种客观事实。在传统部门法中，这种事实是指诉讼涉及的案件事实的曾经发生或者实际存在的状态，是该事实的真实状态或者实然状态。法律事实是在诉讼过程中由法官按照法律手段认定的案件事实。〔8〕参见孔祥俊：《论法律事实与客观事实》，载《政法论坛》2002 年第5 期。于应税事实而言，税务部门不仅要判断纳税主体所述事实是否与实际情况相符，而且要斟酌其税法后果。

纳税义务发生时间是各部税收单行法均有设定的条款，而事实发生后，纳税主体何时履行纳税申报义务，一般由法律直接规定：可能是按固定期限（年、月、季）申报缴纳——自纳税期限届满之日起某日内申报，或者在事实发生的次年某月某日至某月某日、次月某日内申报；也可能是按次申报缴纳——自纳税义务发生之日起某日内申报。按照权责发生制原则，纳税义务发生时间可能是收讫销售款项、取得索取销售款项凭据、开具发票、报关进口、书面合同约定收款、发出应税消费品、移送使用、提货、取得应税所得等实际发生时间，也可能是取得综合所得需要办理汇算清缴、因移居境外注销中国户籍等拟制发生时间。“申报纳税能产生公法上的确定效力，使抽象的税收债务转化为具体的纳税义务，因此纳税申报在法律性质上属于私人的公法行为。”〔9〕［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004 年版，第421 页。事实发生后，纳税主体履行纳税申报义务，借此确定税款缴纳义务的内容，是履行纳税义务的基础性步骤，而纳税主体陈述事实应尽可能令税务部门信服。

与传统的法律事实相类似，课税要素事实可以分为与当事人的意志无关的税收法律事件和由当事人决定的税收法律行为。但是，这种界定方法其实未能基于税法基础理论明晰勾勒出何谓应税事实。笔者将应税事实界定为，依据私法规范、经由税法规范指引所确定的课税要素事实，是确定具体纳税义务发生与否及其内容的标准。应税事实可以分为叙述性的经济事实、规范性的法律事实、两者兼具的复合事实，它可能是单一的事实，也可能由数个事实所构成。如学者所言，所有经法律判断的案件事实都有类似的结构；它们都不是单纯的事实陈述，而是在何为法律上重要者的考量中，对事实所作的某种选择、解释及联结的结果。〔10〕参见［德］卡尔·拉伦茨：《法学方法论（第6 版）》，黄家镇译，商务印书馆2020 年版，第355 页。税法规范来源于概括性、一般性的大量法律事实，而某项应税事实的发生及其认定则取决于税法规范，税法规范与应税事实的互动构成税法的适用过程。

“以事实为依据、以法律为准绳”，是法律人所耳熟能详的法律适用准则。具体纳税义务发生与否看似属于客观的问题，然而，应税事实却不见得这么容易被发现。如果纳税主体有意隐瞒、蓄意藏匿、有心作假、故意遗漏，具体纳税义务发生与否就无从判断了。应税事实发生时有否受到税法规范影响、事实发生后会否因纳税主体的陈述而再现，均依赖于应税事实认定规则的构造。有学者指出，在税法领域中，法的解释和事实认定的构造，在理论上是相当简明的，即规定法的解释和事实认定形式的基本原理，就是租税法律主义原理。〔11〕参见［日］北野弘久：《日本税法学原论（第5 版）》，郭美松、陈刚等译，中国检察出版社2008 版，第160-161 页。税法规范的设计应在相当程度上实现促进纳税主体自觉履行纳税义务的功能，然而，到底是什么因素最能有效实现这一功能，可谓见仁见智。除了税收立法技术的水平高低外，对逃避履行纳税义务的行为和规避纳税义务发生的行为施加程度不同的制裁和预防措施，始终是最被青睐却又备受争议的制度设计。

可能引发纳税义务的法律事实包括法律事件和法律行为，前者可能是自然事件或社会事件，后者可能是合法行为或违法行为，它们分别属于客观发生的描述性事实和主观构造的规范性事实。原始事实不依赖于人的经验性活动而客观存在，但应税事实是人们通过本体论上的主观税法制度来对在认识论上的客观的物质性存在进行具体建构而成的。准确地说，应税事实在很大程度上取决于已发生的原始事实可否被发现，又是怎样被纳税主体所表达的。如学者所言，所谓事实，系指关于法律要件之事实，即关于某事件之过去或现在的具体过程与状态。关于事实之陈述，其无论系关于直接事实、间接事实或辅助事实，应均属于真实义务之适用范围，而无区别对待之必要。〔12〕参见姜世明：《举证责任与真实义务》，厦门大学出版社2017 版，第356 页。纳税主体依据税法规范的指引，填写国家最高税务机关依法制定的纳税申报表、扣缴税款申报表来描述原始事实。纳税申报作为一项基础性的税收稽征措施，对纳税主体的税法遵从度提出了很高的要求，而税务部门的税收稽征负担因此可以大大减轻。

除了纳税人、扣缴义务人等纳税主体外，参与事实发生过程的银行和其他金融机构、网络交易支付平台、其他政府部门等第三方最有可能了解到原始事实。纳税主体履行纳税申报义务，可以在很大程度上降低税务部门的税收稽征成本、提高税收稽征效率。如学者所言，在实行纳税申报的国家，纳税人是否需要自己计算税款，各国规定有所不同。它也使税务部门能集中精力应对相对复杂的审计而不是陷于常常令人厌烦的税额评定程序。〔13〕参见［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006 版，第208-209 页。税务部门有权要求第三方向其提供涉税信息，用于判断纳税主体所述事实是否真实、完整。纳税主体通过纳税申报履行事实陈述义务时，有可能因其主观上不愿意如实进行纳税申报而无法确定应税事实，也有可能因其客观上无法准确进行纳税申报而无法确定应税事实。于后者而言，可以借助专业人士来解决问题：在某些国家，基于职业人员编制的申报有更牢固的基础、不易形成欺骗这样一种理论基础，法律鼓励或要求由具备资格的职业人员来编制申报。〔14〕参见［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计（第1 卷）》，国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004 年版，第167 页。

（二）事实陈述义务：真实完整性

纳税人、扣缴义务人等纳税主体通过纳税申报、扣缴税款申报来履行事实陈述义务，这是应税事实认定的逻辑起点。纳税主体依法填写国家最高税务机关依法制定的格式化的纳税申报表和扣缴税款报告表，同时，应附送财务会计报表和其他可以证明其所述事实真实可靠的纳税资料。如学者所言，纳税申报的法律性质是纳税人对租税要件事实的确认行为，它须按照各个税法的规定，由纳税人具体地从租税要件论上客观地确认课税标准及税额。〔15〕参见［日］北野弘久：《日本税法学原论（第5 版）》，郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008 年版，第186 页。我国现行税收征管法确立的是核定征税模式，2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》已呈现出转向以纳税申报为主、核定征收为辅的混合征税模式的趋势。目前，纳税申报作为基础性税收稽征措施的法律地位大大提高。《税收征收管理法》中的税务管理一章设有纳税申报一节，但仅设定了纳税人负有纳税申报义务和特殊情况下享有延期申报的权利。上述征求意见稿反映了现实的征管模式，拟单设纳税申报一章，相关法律条款数量大大增加。〔16〕参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，http://www.mofcom.gov.cn/article/b/g/201503/20150300920505.shtml，2021年10 月1 日访问。

基于税收法定原则的子原则——依法稽征原则，税务部门和纳税主体应按照法定条件和程序履行征税职责和纳税义务。关键在于，应税事实可否被发现、如何被陈述。我国《税收征收管理法》规定，纳税人、扣缴义务人应依法如实进行申报，但是，没有规定纳税主体负有事实陈述义务。在国家税务总局制定的各个税种的纳税申报表、扣缴税款报告表中，均要求纳税人就其内容的真实性、可靠性、完整性作出保证的声明，且要求其报送的资料应当符合真实性、合法性的要求。〔17〕各个税种原本各自进行申报。自2021 年6 月1 日起，纳税人申报缴纳财产和行为税各税种时，使用《财产和行为税纳税申报表》；新增税源或税源变化时需先填报《财产和行为税税源明细表》。自2021 年5 月1 日起，部分省市开展增值税、消费税与城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加申报表整合试点。纳税申报表、扣缴税款报告表的内容是根据各部税收单行法中关于课税要素的规定而进行设计的，旨在收集据以确定具体纳税义务的内容的诸项事实，由此可以计算出发生的交易、取得的收入、拥有且归其支配的财产等征税对象的应纳税价值额。如学者所言，立法者于制定税法时，常须采用种种类型化或量化标准之规定，以简化稽征行政。稽征机关在适用税法规定时，亦常发布解释函令，以类型化观察法说明如何认定应税事实。〔18〕参见陈敏：《税法总论》，新学林出版有限公司2019 年版，第229 页。

域外法经验表明，纳税申报表有助于税务部门完成评税和征管工作，提醒纳税人关注其可申请享受的减免优惠、进行准确申报的法定义务以及申报不完整或进行虚假申报可能受到的处罚。〔19〕荷兰国际财税文献局：《IBFD 国际税收辞汇》，翻译组译，中国税务出版社2016 年版，第435 页。《税收征收管理法实施细则》规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。在申报纳税模式下，纳税主体应当依法自行计算应纳税额和扣缴税款，依照申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报告或者代扣代缴、代收代缴税款报告表以及其他纳税资料。《环境保护税法》明确规定，纳税人对申报的真实性和完整性承担责任。事实上，各部税收单行法均应考虑是否要对纳税主体履行纳税申报义务设定原则性条款。修改后的《税收征收管理法》应规定，纳税人、扣缴义务人对纳税申报、扣缴税款申报的真实性和合法性承担责任。

除了法律法规外，个别税收规范性文件也规定了类似条款：预扣预缴个人所得税的纳税人，应当对相关资料及承诺书的真实性、准确性、完整性负责。〔20〕参见国家税务总局：《关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》（2020 年第13 号）。总的来说，纳税主体应依法如实履行事实陈述义务，这是税务部门进行演绎推理、认定应税事实的前提和基础。当事人履行事实陈述义务时，主要是交代“在彼时彼处曾有此事或彼事发生。关于事实的陈述通常以感知为基础”，“在不是仅以感知为基础的判断中，最重要的是以对人类行为的解释为基础的判断。即使不是对人类行为的解释，判断特定事实是否就是法律构成要件所指称的，经常也不能只依靠感知，更需要借助社会经验”。〔21〕［德］卡尔·拉伦茨：《法学方法论（第6 版）》，黄家镇译，商务印书馆2020 年版，第359-362 页。于纳税主体而言，履行陈述事实义务同样要遵循上述规律。在税务部门确定应税事实时，纳税主体应证明其所述事实的真实性、合法性。纳税人对其提供发票等会计凭证、账簿、报表、完税凭证和其他有关涉税资料中所记载的事实的真实性、完整性和准确性负责。不过，准确性应否作为原则性要求，理论研究中其实存在很大争议。

除了纳税人外，纳税主体还包括依法负有代扣代缴、代收代缴、预扣预缴（统称扣缴）义务的扣缴义务人。设置扣缴义务人的目的是对征税对象适用源泉课税原理进而提高税法遵从度，但仅有个人所得税、企业所得税、车船税、资源税、消费税等部分税种设有扣缴义务人。如学者所言：“没有一个政府能指望每个人都能完全主动承担纳税的义务。事实上，税收的历史充斥着各种负有创意的逃税行为。”〔22〕［美］乔尔·斯莱姆罗德、克里斯汀·吉里泽尔：《税制分析》，李建军等译，格致出版社、上海三联书店、上海人民出版社2019 年版，第23 页。从理论上说，扣缴义务人是最有条件从其实际控制的税源中扣除、收取进而缴纳税款的单位和个人。关于扣缴义务人的法律地位，法学界主要有如下三种观点：协助税务部门的征税主体；协助纳税人的纳税主体；负有法定扣缴义务的纳税主体。笔者认同第三种观点。事实上，扣缴义务人没什么必要不履行扣缴税款申报义务。扣缴义务的根本属性是扣缴义务人代为履行纳税义务，若履行不当同样要承担相应的法律责任。

无论是纳税申报义务还是扣缴税款申报义务，对纳税主体的专业性和技术性都有很高的要求。纳税主体履行事实陈述义务，属于要式法律行为，是确定税款缴纳义务的前提和基础。如学者所言：“法律在设定相对人承担实体义务和责任时,往往设定相对人对涉及相关法律事实（合法行为和违法行为）负有如实陈述和提供有关证据资料的义务。”〔23〕刘善春：《论行政程序中的证明责任》，载《行政法学研究》1993 年第1 期。除了前述纳税申报表、扣缴税款报告表外，纳税主体还要填写国税总局依法制定的《财产和行为税税源明细表》《个人所得税基础信息表》《企业基础信息表》等与纳税人、征税对象有关的税源信息收集表格，其中记载的土地、房产、车辆、船舶、凭证、资源、占用耕地、开发房地产、排放污染物、收购烟叶，以及个人基本信息、任职受雇从业信息、投资信息，还有企业基本经营情况、有关涉税事项情况、主要股东及分红情况等信息，〔24〕参见国家税务总局：《关于简并税费申报有关事项的公告》（2021 年第9 号）、《关于修订个人所得税申报表的公告》（2019 年第7 号）、《关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（2020 年第24 号）。有助于税务部门适时了解具体纳税义务可能于何处发生。上述基础信息所呈现的事实若无变更，纳税主体无需重复叙述。

（三）涉税信息披露义务：可靠有效性

除了当事人外，参与事实发生过程的第三方，客观上也可以向税务部门提供涉税信息，进而证实甚至推翻纳税主体所述事实。无论是掌握海量支付信息的银行和其他金融机构，还是拥有天量交易信息的网络交易支付平台，抑或基于市场监管和其他公共管理职能而知晓巨量涉税信息的政府部门，都有可能为税务部门核查纳税主体所述事实，进而确定税款缴纳义务提供重要的支持。我国现行税收征管法没有概括性地规定第三方负有涉税信息披露义务，而仅仅规定，建立、健全税务部门与政府其他管理机关的信息共享制度，以及其他有关单位应当依法如实向税务部门提供与纳税和扣缴税款有关的信息。有学者指出，租税义务人对课税事实之阐明，具有直接及重要之协力义务。稽征机关原则上应先就租税义务人调查课税事实，在对其调查不能达成目的时，始得对第三人为调查。〔25〕参见陈敏：《税法总论》，新学林出版有限公司2019 年版，第532-533 页。如果法律上没有规定第三方负有这一义务，它们就有可能基于商业秘密和个人隐私保护而拒绝向税务部门提供涉税信息。

在上述掌握涉税信息的第三方中，最有制度价值的当属银行和其他金融机构，他们掌握着纳税人的账户、账号、投资收益和账户的利息总额、期末余额等金融账户中的涉税信息。我国已加入经合组织《多边税收征管互助公约》（1988 年），可以与缔约各方的税务部门开展税收情报交换。同时，还与巴哈马、英属维尔京、百慕大、开曼等避税地签署了税收情报交换协定。此外，还签署了经合组织《金融账户涉税信息自动交换标准》（2014 年），具体包括一般报告及尽职调查标准（CRS）和有能力的政府协议模型（Model CAA）。金融机构通过尽职调查程序识别个人和企业在金融机构开立的账户，按年向机构所在国主管部门报送信息，再由两国间开展信息交换。在我国，金融机构应当遵循诚实信用、谨慎勤勉的原则，针对不同类型账户，收集并报送账户相关信息。账户持有人应当配合金融机构的尽职调查工作，真实、及时、准确、完整地向金融机构提供规定的相关信息，并承担未遵守规定的责任和风险。〔26〕参见国家税务总局：《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（2017 年第14 号公告）。

2015 年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》拟专设信息披露一章。目前，已有一些地方制定了税收保障条例或办法，〔27〕广西、黑龙江、江西、海南、山东等制定了《税收保障条例》，甘肃、安徽、陕西、青海、河南、福建、湖南等制定了《税收保障办法》，北京制定了《税收征收保障办法》。上述法规、规章皆称制定依据是《税收征收管理法》。适用于涉税信息提供和税收执法协助。就立法技术而言，关于何谓涉税信息，主要使用正向列举的方法明确哪些信息属于涉税信息，例如，企业等组织体的设立、变更、注销等信息，企业股权变更的登记信息，土地权属登记信息，新建商品住房交易、存量房交易等信息，社会保险信息，住宿行业信息，机动车注册登记及营运等信息，知识产权、金融资产等交易信息，矿产资源开采信息，事业单位、社会组织服务性收费和涉税财物价格认定，企业取水量、污染物排放监测数据等。至于具有市场监管和其他公共管理职能的政府部门，则有可能掌握企业股权变更、境内企业对境外投资等登记、备案信息，土地权属登记信息，社会保险信息，知识产权、金融资产等交易信息，纳税人的身份和金融账户、专项附加扣除等信息，以及排污单位的排污许可、污染物排放数据。〔28〕政府有关部门应当提供其在履行职责过程中形成的涉税信息，提供信息应准确和完整。参见《北京市税收征收保障办法》（2016年）。相关部门有义务向税务部门提供与相关的涉税信息，若未按规定的要求，则需要承担相应的法律责任。

概言之，第三方履行涉税信息披露义务应符合可靠性和有效性的要求。随着科技的发展进步，大部分涉税信息的获取难度大大降低。网络交易支付平台经营者应依法向报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。直播营销平台同样要依法依规向税务部门报送直播间运营者、直播营销人员的身份信息和其他涉税信息。〔29〕参见《电子商务法》第28 条、国家互联网信息办公室等《网络直播营销管理办法（试行）》第8 条。小额现金交易难以查知的传统难题也有望随着网络和小微支付服务的发展而得到相当程度的缓解。此外，我国已建立以数据治理为重心的风险导向型税收征管系统：网络信息系统自动将第三方和互联网涉税（费）信息、跨境税源涉税信息、国际税收情报交换信息与纳税人申报纳税和生产经营信息进行验证比对。〔30〕参见国家税务总局：《关于转变税收征管方式提高税收征管效能的指导意见》（税总发［2017］45 号）。随着金税三期工程建设完成、金税四期工程建设如期展开，来自不同渠道的涉税信息将很有可能实现高度的整合、相互印证。此外，还可以通过机构互助的方式来实现信息互通，典型的如中央近年积极推动银税互动工作，主张税务部门在依法合规、企业授权的前提下，向银行业金融机构提供企业纳税信息，帮助守信企业获得银行融资服务；银行业金融机构应依法积极配合税务部门查询纳税人银行账户相关信息，依法合规提供所查询的信息。〔31〕参见国家税务总局、中国银监会：《关于进一步推动“银税互动”工作的通知》（税总发［2017］56 号）。

三、事实确定权的定位与界分

税务部门依据经验法则、依靠涉税信息、按照正当程序行使税收稽征权，对纳税主体通过纳税申报所陈述的事实进行甄别，着重识别其是否真实、完整，同时，还要判断其是否合理、合法，进而确定应予以课税的法律事实。关于事实认定问题的理论研究，如奥塔·魏因贝格尔所言，应当关心的不是适当衡量为正确理解社会现象和历史现象所需的一件件不同的事实资料，而是对事实的结构和对用来描述事实的形式和方法进行逻辑的和认识论的研究。〔32〕参见［英］尼尔·麦考密克、［奥］奥塔·魏因贝格尔：《制度法论》,周叶谦译，中国政法大学出版社2004 年版，第93 页。税务部门在可能适用的税法规范和纳税主体所述事实之间来回观察，如果涵摄的结果是经认定的应税事实符合税法规范所提炼的课税要素事实，即可判断具体纳税义务已然发生且可确定其内容。原始事实可否引发具体纳税义务，取决于纳税主体通过纳税申报进行的事实陈述及其所附送资料的记载，在此基础上，税务部门行使确定应税事实的权力。当税务部门不认可纳税主体所述事实时，可以行使事实确定权，该权力主要分成事实核定权和事实调整权。

（一）事实确定权的双重结构

税务部门依法承担税收稽征权，应依据其所积累的税收稽征经验及其所掌握的涉税信息来核查纳税主体所述事实的真实性与合理性，进而确定税款缴纳义务的内容。国家税务总局要求，各级税务部门要建立以纳税人自主申报纳税为前提，由申报纳税、税额确认、税款追征、违法调查、争议处理等主要环节构成，与税收风险管理流程相融合的现代税收征管基本程序。在纳税人申报纳税后，税务部门要对纳税申报的真实性、合法性、准确性进行评估并相应处理。〔33〕参见国家税务总局：《关于转变税收征管方式提高税收征管效能的指导意见》（税总发［2017］45 号）、《“十二五”时期税收发展规划纲要》（国税发［2011］56 号）。合法性指向形式上和实质上皆应符合税法——遵循税法规范文本、符合税收立法目的。如学者所言，在合法性和违法性这两个概念面前，所有法律事实都有义务对自身重新进行证明。〔34〕参见［德］古斯塔夫·拉德布鲁赫：《法哲学》，王朴译，法律出版社2013 版，第39 页。但是，对于违法收益或称非合法收益是否应当征税，理论上尚未完全达成共识。〔35〕关于可税性的讨论，参见张守文：《财税法疏议》北京大学出版社2016 年版，第145-147 页。若税务部门认为有必要由纳税主体继续陈述或补充提供资料的，可以进行约谈。税收稽征理念由以票管税转向数据治税，可以更好地解决涉税信息不对称问题。此外，税务部门对纳税主体进行纳税信用评价，包括采集、评价、确定、发布和应用其信用历史信息、税务内部信息、外部信息等，有助于更好地履行税收稽征权，核查其所述事实，进而确定应税事实。

域外法上的纳税申报规则复杂细致，无论实行何种税收稽征模式，纳税申报制度的设计均以税务部门如何承担事实确定权为核心。“纳税人依法自主向税务部门申报纳税，税务部门利用获取的相关信息与纳税人申报信息进行比对，加上实地调查等方式实施纳税评估，确定纳税人申报的准确性。”〔36〕参见译本组译：《外国税收征管法律译本》，中国税务出版社2012 年版，第1 页。税务部门依法制作的纳税申报表、扣缴税款报告表，属于格式化法律文书，它们将课税要素设计成需纳税主体逐一陈述的事实。其中，企业所得税年度纳税申报表最复杂，与之相应的应税事实必然不可能是简单的。增值税、消费税、个人所得税等税种的应税事实的复杂程度次之。财产和行为各税的应税事实则偏于简单，这就不难理解，财产和行为各税为什么有条件进行合并申报。如学者所言，有关事实关系的调查，则应取向于特定的法律上构成要件，而事实关系的定性，也应考虑法规范的意旨及目的。在税法上经常并非仅涉及本来意义的涵摄问题，毋宁是涉及评价的关系。〔37〕参见陈清秀：《税法总论》，元照出版公司2012 年版，第181 页。纳税主体履行事实陈述义务，与其说是对原始事实的客观描述，还不如说是依法作出的构造性复述。如学者所言，客观存在是不依人们的意志转移的，但是事实认定是客观存在为人们的思维所把握的那一部分，它是具备经验性和可陈述性的。〔38〕参见张保生：《事实、证据与事实认定》，载《中国社会科学》2017 年第8 期。

税务部门负有的事实确定权，既是一项职权，又是一项职责。如学者所言，国家机关工作人员的职权是其职务上的权利，当他们担任这一职务时才具有这一职权。并且国家法律对职权的范围规定了严格的界限。同时，国家机关工作人员所享有的职权是与其职责相统一的，他没有选择放弃的权利，否则，就是失职或违法。〔39〕本书编写组：《法理学》，人民出版社2010 年版，第122 页。应税事实认定始于纳税主体依法履行事实陈述义务，税务部门借助第三方提供的涉税信息，甄别纳税主体所述事实的真实性和合理性。若纳税主体陈述事实时出现不真实的虚假陈述、不完整的遗漏陈述等问题，属于逃避履行纳税义务的行为，税务部门应规范行使事实核定权，尽其所能谨慎推定课税要素事实。若纳税主体在事实发生时构造的法律事实不具有合理商业目的且不当减轻纳税义务的，属于规避纳税义务发生的行为，税务部门应合理行使事实调整权，依据实质课税原则、按照合理方法重构法律事实。概言之，税务部门行使事实确定权时，应保持谦抑谨慎的态度，不得滥用权力。

（二）事实核定权的行使及规限

在应税事实认定过程中，税务部门负有核查纳税主体所述事实的真实性的法定权力。对于纳税主体通过纳税申报、扣缴税款申报来履行事实陈述义务而呈现的经济事实，税务部门存有疑问甚至发现其存在未申报的事实，即出现不真实的虚假陈述、不完整的遗漏陈述等问题，包括纳税主体主观上不履行或履行事实陈述义务有瑕疵，因税法规范过于复杂而致使其客观上无法适当履行事实陈述义务，都有可能构成逃避履行纳税义务、怠于履行扣缴义务的行为。无论是出于主观原因还是基于客观理由，一旦纳税主体履行事实陈述义务失真，税务部门就可以行使事实核定权，尽其所能谨慎推定据以课税的法律事实。如学者所言，法律事实是由法律规范所框定的，而又经过法律职业群体证明的客观事实。法律规范反映了立法者对什么是法律事实的框架性认识，而法律职业群体证明的则是客观事实本身所具有的法律意义。〔40〕陈金钊：《论法律事实》，载《法学家》2000 年第2 期。税务部门在应税事实认定中起主导性作用，假若不信任纳税主体陈述的事实，既可以单方决定，也可以协商议定应税事实，但是，事实核定权的行使限于法定事由。

应税事实理应根据原始事实来认定，然而，纳税主体主观上未必愿意、客观上未必可能使之完全再现。即使纳税主体愿意遵从税法，也不见得肯定可以还原之，更有甚者，未必能清晰地陈述事实。纳税主体履行事实陈述义务，不仅仅是简单复述客观事实。如学者所言，所有经法律判断的案件事实都有类似的结构：它们都不仅是单纯的事实陈述，而是在何为法律上重要者的考量中，对事实所作的某种选择、解释及联结的结果。〔41〕［德］卡尔·拉伦茨：《法学方法论（第6 版）》，黄家镇译，商务印书馆2020 年版，第355 页。如果纳税主体不依法、如实履行纳税申报、扣缴税款申报义务，包括采取欺骗、隐瞒的方式进行虚假申报甚至不进行申报，即陈述事实时有所隐瞒、有所误导、有所虚构，或提交纳税资料时故意有所藏匿、有所涂改、有所毁损的，都有可能使税务部门难以认定应税事实。“租税之申报，为阐明事实或阐明之手段。稽征机关依裁量决定，是否为申报之要求。申报之要求应属必要、合比例、可行及可期待。”〔42〕陈敏译：《德国租税通则》，作者2014 年自版，第268 页。判断事实陈述义务的履行适当与否的标准主要是真实性和完整性。

人类大脑中的记忆不是绝对可靠的，当事人的记忆力也因人而异，也很难避免当事人的“三观”对其记忆的准确性造成的影响。因此，关于原始事实的文本记载和其他痕迹就显得十分重要了，这就不难理解，为何书证的证明力高居各种证据之首。如学者所言，法律或行政法规应当明确纳税人保存有关确定纳税义务的必要的财务账簿或其他财务记录，其内容应当包括发票内容和形式以及在哪些方面、在哪种情况下纳税人必须使用。〔43〕参见［美］V· 图若尼主编：《税法的起草与设计（第1 卷）》，国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004 年版，第111 页。传统的税收稽征规则是以纸质文本构造的一系列纳税资料为基础的。税务部门依据稽征经验、按照正当程序行使税收稽征权，着重识别纳税主体所述事实的真实性和完整性。有学者指出，有关法律事实是否存在的认定方法，首先是依据人类的经验感知，进行判断，此外，必须再以“对人类行为的解释”为基础，进行判断其目的行为。〔44〕参见陈清秀：《法理学》，元照出版公司2017 年版，第300 页。若税务工作人员的专业知识渊博、从业经验丰富，有助于其胜任核实确定应税事实的职责，但是，也有可能带着先入为主的歧见和预判而作出不利于纳税人的事实认定结果；与之相反，专业知识薄弱和从业经验匮乏有可能使得税务工作人员行使税收稽征权时进退失据。概言之，事实核定权应规范行使而不得错用、误用、滥用。

税务部门适用经验法则认定应税事实在性质上属于自由裁量权的范畴，其行使应控制在合理限度内。如学者所言：“税捐稽征机关不仅就税捐债务之成立及其数额，而且就其稽征皆无裁量权，应悉依照法律之规定核课之。不得为选择性的课征。”〔45〕黄茂荣：《税法总论（第1 册）：法学方法与现代税法》，植根法学丛书编辑室2012 年版，第411 页。证据法上的经验法则，是指人们从生活经验中归纳获得的关于事物因果关系或属性状态的法则或知识。经验法则的认识价值不得高于人们对于某事物的一般普遍状态规律的认识价值。有时可能会出现一个经验法则与其他经验法则相冲突的情况，此时该经验法则不能使用。〔46〕参见［德］Michele Taruffo：《关于经验法则的思考》，孙维萍译，载《证据科学》2009 年第2 期。至于推定这一范畴则很容易引发歧义。如学者所言：“没有哪个学说像推定学说这样，用语不规范，概念混乱。可以肯定地说，迄今为止还不能成功地阐明推定的概念。”〔47〕［德］莱奥·罗森贝克：《证明责任论（第5 版）》，庄敬华译，中国法制出版社2018 年版，第240 页、第253 页。狭义上的推定，是指税务部门若有证据证明纳税主体所述事实存在不真实之处，就可以按照规定的方法谨慎推定纳税主体的应税事实。广义上的推定，还包括税务部门若无证据推翻纳税主体所述事实，就应当推定纳税主体所述事实为真，进而确认其为应税事实。税务部门适用经验法则时，以高度盖然性推定某项事实为真，但允许纳税主体提出异议，如异议成立，就可以推翻上述由推定而得的事实。

我国《税收征收管理法》第35 条规定了税务部门有权核定应纳税额的情形，包括依法可以不设置账簿，依法应当设置账簿但未设置，擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料，账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，未按期办理纳税申报且责令限期申报但逾期，以及计税依据明显偏低又无正当理由等。〔48〕税收单行法中有类似的规定：依据《契税法》《车辆购置税法》的规定，纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由、申报的应税车辆计税价格又无正当理由的，由税务部门依法核定其价格、应纳税额。依据《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》的规定，纳税人发生应税销售行为的价格、应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务部门分别核定其销售额、计税价格。《德国税收通则》第162 条“课税基础之估计”第1 款规定：“稽征机关无法调查或计算课税基础时，应估计之。估计课税基础时，应参酌一切对估计具有重要性之情形。”〔49〕陈敏译：《德国租税通则》，作者2014 年自版，第292 页。如学者所言：“基于量能课税原则，税捐之课征应以核实课征为原则，推计课税为例外。在税捐之课征，税捐法有时基于税捐稽征经济原则，例外规定以推计的方法计算税基。”〔50〕黄茂荣：《税法总论（第2 册）：税法解释与司法审查》，台湾植根法学丛书编辑室2015 年版，第249 页。美国税法学者的认识同出一辙，采用推计方法的理由在于，所有的账簿记录可能都不能采信。这种推计课税简化了税务行政，但是也有过分简单化的风险。除非采取了细致的准备措施，否则推计方法可能会存在任意性，不能很好地反映纳税人的实际所得。〔51〕参见［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006 版，第306-307 页。事实核定权的行使应以法定事由为限，且不得通过制定规范性文件的方式来扩大其适用范围。

对于从价计征税种/税目而言，税务部门行使事实核定权的判断标准始终是成交价格是否明显偏离市场价格且无正当理由。与经营者通过市场竞争确定交易价格的定价机制不同，司法裁判和司法拍卖所促成的交易，其价格不因上述特殊的价格形成机制而当然具有正当理由。例如，在契税的稽征中，对于法院的判决、裁定、调解和协助执行中的房地产价格，如果税务部门认为其成交价格明显低于市场价格，可以要求纳税人出具交易房地产的评估报告等资料。对成交价格明显低于市场价格又无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理又无正当理由的，税务部门应参照市场价格核定计税价格。〔52〕参见吉林省税务局：《关于明确契税相关问题的通知》（吉地税发［2014］第103 号）。辽宁省税务局发布的《关于明确契税有关问题的通知》（辽地税发［2008］83 号）的规定与之类似。例如，在备受瞩目的“德发案”中，稽查局以涉案房地产经拍卖成交的价格明显偏低又无正当理由为由，重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。一审和二审判决驳回起诉。最高人民法院提审后，判决撤销前述判决，且撤销被诉处理决定中加收滞纳金的部分。该案的焦点问题是德发公司将涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据，税务部门可否以价格明显偏低又无正当理由为由重新核定应纳税额。〔53〕参见最高人民法院［2015］行提字第13 号再审行政判决书。最高人民法院认为，税务部门原则上应尊重拍卖价格，除非其明显低于市场价格。

（三）事实调整权的行使及约束

在应税事实认定过程中，税务部门负有核查纳税主体所述事实的合理性的法定权力。即便税务部门认可或无法否认纳税主体所述事实的真实性和完整性，也未必一定将经陈述而复现的事实确定为应税事实。原始事实有可能处于自然状态，也有可能具有基于私法规范而建构的法律外观。纳税主体在应税事实发生时享有相当程度的构造法律事实的权利。若税务部门注意到纳税主体所述事实的法律外观有可能与其经济实质不相一致，这样的事实是很难得到税务部门认同的。原始事实是纳税主体在税法规范和法律解释方法的指引下完成建构的。在传统部门法中，法律适用时同样需要准确认识待决事实。“法律适用者必须准确认识他面临的‘案件’及其与社会相关因素的联系。只有在此基础上，他才能发现‘合适的’法律规范并正确地适用。”〔54〕［德］伯恩·魏德士：《法理学》，丁晓春、吴越译，法律出版社2013 年版，第288 页。纳税主体在事实发生时构造的法律事实若不具有合理商业目的且不当减轻纳税义务的，就有可能构成规避纳税义务发生的行为。一旦纳税主体构造的事实失当，税务部门就可以行使事实调整权，依据实质课税原则，按照合理方法来重构应税事实。

若纳税人了解到适用不同的税法规范会产生轻重不同的税收负担，就有可能选择依据不同的私法规范来构造与特定税法后果相适应的法律事实。在这个意义上说，应税事实是构造性的。税收单行法的建制应符合课税要素法定、课税要素明确和依法稽征等税收法定原则的子原则，由此，纳税人可以预测其税收负担，从而作出适当的投资、消费、经营决策。与此同时，税法设计中使用不确定法律概念和概括性条款又是不可避免的。如学者所言，在大多数的场合，其事实认定，有各种相互关联的法规错综复杂，在事实认定与法的解释动辄纠缠在一起。在法的适用过程中，此种错综的事实关系，相关联复杂而流动的相互调整的确定过程，称之为归摄。〔55〕参见杨仁寿：《法学方法论之进展——实践哲学的复兴》，三民书局有限公司2013 年版，第408-409 页。纳税人适用不同的私法规范构造于己有利的法律事实，进而产生轻重有别的税收负担，未必都属于规避纳税义务发生——避税的行为。“避税通常是指利用法律规定的税收优惠或通过成为税法并不打算征税的事项的方法，从而达到减小税负的目的。”〔56〕［美］罗伊·罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006 年版，第370 页。纳税人滥用构造法律事实的权利而谋求不当税收利益，方属于事实构造失当行为。

税收单行法中的课税要素是在抽象的概括性事实的基础上提炼而得的。如学者所言：“制定法适用的结果，往往是将待处理的‘案件’，即特定的事实涵摄入解释所得的法定事实构成要件之下。然而，‘基本事实构成’本身常常并不包含全部可以直接适用于案件事实的构成要件。”〔57〕［德］齐佩利乌斯：《法学方法论》，金振豹译，法律出版社2009 年版，第131 页。若纳税人实施了不具有合理商业目的的安排，是否不当减轻了纳税义务或取得了不当税收利益，就成为下一个要处理的问题。此时，税务部门可以行使事实调整权，依据实质课税原则、按照合理方法重构法律事实。纳税人享有的法律事实构造权是第一性的，而税务部门的事实调整权是第二性的。事实调整权的行使应以纳税人构造法律事实失当——法律事实构造权的滥用为前提。鉴于税务部门行使事实调整权有可能破坏纳税人的经济利益预期，除非它有理由否认纳税人构造的法律事实，否则，应当充分尊重纳税人依据私法规范构造法律事实的权利。

现代国家的税法规范日益复杂精细，但与制定法相伴共生的法律漏洞却是始终存在的。某种意义上说，法律漏洞可能包括四种情况：应规范而未有规范、规范间自相矛盾、有类似规范但无直接规范、有规范但不适当。“要之，在法律漏洞的认定上，重要的是一个应被规范的生活事实，根本未被规范，或未被做适当的规范。”〔58〕黄茂荣：《法学方法与现代民法》，台湾大学法学丛书编辑委员会编辑2020 年版，第764 页。在税法上，法律漏洞及其补充问题同样突出。如学者所言，在具有复杂立法、不公平的税法、不合理的税率以及复杂而又烦琐的税收规则的国家，逃税和不可接受避税颇为常见。它们没有反映出潜在的原则、谁应该被征税、哪些应该被征税、应该如何征税。抑制逃税和不可接受避税最好的方法是制定出公正的、公平的税制，税率合理，税法规则简单有效、税收管理确定而又透明。〔59〕参见［美］罗伊·罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006 年版，第475 页。税法的复杂化使得其更容易出现法律漏洞、也更容易被纳税人所利用，由此，纳税人可能滥用构造法律事实的权利。如学者所言，纳税者不选择税法上通常之法律形式，却以取巧方式、迂回行为或非常规之法律形式，以避免税捐构成要件的满足，而减轻其税负。此情形即属故意滥用法律形式，规避税捐之行为，并无值得保护之信赖利益，仍应本于实质课税原则加以调整补税。〔60〕参见葛克昌：《纳税者权利保护法析论》，元照出版有限公司2018 年版，第87 页。

关联企业的内部市场和避税地的存在可以说是纳税人进行避税安排的客观基础，纳税人可能通过刻意安排与其设立于避税地的关联企业间的跨境交易来实现转移利润到境外的目的。各避税地在不同程度上拒绝与实行正常税制的国家和地区之间进行税收情报交换，因此，税务部门无从依据本国的税法规范来确定纳税人发生了应予征税的法律事实，而需根据其经济实质另行选择适用其他私法规范来重构法律事实，以挽回事实构造失当而减损的税收利益，并不是要否定法律事实于私法上的法律效力。“纳税人规避税收在存在问题时，税务部门重新界定交易内容，按照满足征税要件予以处理。”〔61〕［日］中里实等编：《日本税法概论》，西村朝日律师事务所西村高等法务研究所监译，法律出版社2014 年版，第54 页。鉴于纳税人依据私法规范构造法律事实而引起的税法后果有可能被税务部门所否认，实质上不可能绝对不影响其选择适用何种私法规范来构造法律事实。如学者所言，反避税规则可以使某项避税安排丧失税收效力，并使税务部门有权排除交易或事项的避税因素或安排，以交易或事项的结果为基础征税。〔62〕参见［新西兰］Kevin Holmes：《国际税收政策与避免双重征税协定》，姜跃生、陈新译，中国税务出版社2017 年版，第332 页。从某种意义上说，税务部门行使事实调整权的概率，在相当程度上影响着纳税人行使法律事实构造权的频率。

无论是纳税人在事实发生时所构造的事实，还是税务部门在认定应税事实时所重构的事实，均表明了任何一项经济事实经由私法规范评价而成为法律事实时，其税法后果即已确定、无从选择了。如学者所言，（只有）通过法律的视角才可以观察事实。无论人们采用何种标准，必然存在一种选择，这种选择并非是对事实的纯粹描述。〔63〕参见［比利时］马克·范·胡克：《比较法的认识论与方法论》，魏磊杰、朱志昊译，法律出版社2012 年版，第172 页。税务部门不得依据实质课税原则，随意穿透纳税人所构造的法律事实的法律外观而根据其经济实质课税。“稽征机关对于滥用私法上法律形式而规避税捐的行为，基于实质课税原则，得加以否定并予以调整，改按照实质的经济活动在通常情形（与经济上事实相当的法律形式）所实现的课税要件进行课税。”〔64〕陈清秀：《现代财税法原理》，元照出版有限公司2015 年版，第106 页。法律特有的形式理性可以使纳税人的经济利益预期在最大程度上得到税务部门的认可和保护。笔者认为，尽可能尊重法律形式是税收法定原则的题中应有之义，除非有充足的理由而且经过严密的论证，否则，不能动辄取其经济实质而弃法律形式于不顾。在应税事实认定过程中，税务部门应合理行使事实调整权，不得轻易突破纳税主体所述事实的法律外观。税务部门行使事实调整权时，不得直接适用实质课税原则，而应具备制定法上的依据。〔65〕例如，我国《税收征收管理法》第36 条认可了税务机关的纳税调整权。我国《企业所得税法》第6 章的特别纳税调整规则和《个人所得税法》第8 条的反避税规则，规定了具体反避税措施和一般反避税条款。

四、结 论

宪法上的抽象纳税义务经由税法文本上设定的课税要素予以明晰化与具象化，而可否成为纳税主体应予履行的具体纳税义务，则取决于是否发生了应税事实。应税事实可能是叙述性的经济事实、规范性的法律事实或两者兼具的复合事实。但凡有应税事实发生，纳税主体均应进行纳税申报、扣缴税款申报，尽可能还原已发生的原始事实。原始事实有可能处于自然状态，也有可能具有基于私法规范而建构的法律外观。应税事实认定依赖于纳税主体和税务部门能否再现原始事实：纳税主体负有事实陈述义务、税务部门负有事实确定权，而第三方理应适当提供涉税信息，税务部门依据经验法则、依靠涉税信息、按照正当程序行使税收稽征权，着重识别纳税主体所述事实是否真实、完整，同时要判断其是否合理、合法。若纳税主体所述事实出现不真实的虚假陈述、不完整的遗漏陈述等问题，可能构成逃避履行纳税义务、怠于履行扣缴义务的行为，税务部门应规范行使事实核定权，尽其所能谨慎推定应税事实。若纳税主体在事实发生时构造的法律事实不具有合理商业目的且不当减轻纳税义务的，可能构成规避纳税义务的行为，税务部门应合理行使事实调整权，依据实质课税原则、按照合理方法重构应税事实。概言之，应税事实认定的权义构造，以纳税主体的事实陈述义务为基本，以第三方的涉税信息披露义务为补充，税务部门行使事实确定权。