郑丹华（教授）（成都职业技术学院 四川成都 610041）

《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）自实施以来，实务界对于商品销售收入的确认和判断有了准则的指引，但是对于现金折扣采用总额法或净额法进行会计核算一直存在争议，本文对此进行分析。

一、新收入准则对收入计量及可变对价的界定

新收入准则以“控制权转移”为收入确认的依据，应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。并且采用“单项履约义务的交易价格”来计量收入，对交易价格的定义为“企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格”。同时强调“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响”。

新收入准则对可变对价没有明确定义。《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018）（以下简称“应用指南（2018）”）对可变对价的解读为“企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化”以及“企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况”。

二、现金折扣的概念与性质

企业销售业务的折扣有商业折扣和现金折扣，商业折扣是为促进销售而给予的价格扣除，而现金折扣是销货方为鼓励购货方在规定的期限内尽快付款而给予的债务扣除，即从应支付的货款总额中扣除一定比例的金额。旧收入准则第六条规定“销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益”，即按照总价法确认收入，现金折扣在实际发生时计入财务费用。应用指南（2018）对可变对价的“折扣”没有明确是商业折扣或现金折扣，因此实务中对现金折扣的会计处理出现了较多的分歧。部分学者认为商业折扣可以作为影响交易对价金额的因素作为可变对价，而现金折扣应该是财务行为，应该在客户提前付款时确认为财务费用。还有学者认为，新收入准则是参照国际财务报告准则15号（IFRS 15）而进行的修订，对收入的确认、计量等应该与IFRS 15保持一致，采用净价法确定销售收入金额，同时企业要根据“期望获得的对价金额”来确定交易价格，也就是说当企业销售商品给客户的同时提供现金折扣，则意味着预期的交易对价是可变的，收入确认就需要根据客户选择现金折扣的概率来确定，即按照预期客户接受现金折扣后的金额确认收入。

笔者认为这些分歧主要是两个方面，一是采用总额法还是净额法确认收入，二是现金折扣的性质是可变对价还是理财费用。所谓总额法或净额法是指按照企业已收或应收对价总额确认收入，还是按照该金额扣除应支付给供应商的价款后的净额(或者按照既定的佣金金额或比例)确认收入。应用指南（2018）指出，“无论总额确认收入还是净额确认收入，均不影响企业的利润总额，但对企业的收入规模影响较大”，同时指出“在本次修订收入准则中，我们参考国际准则的相关规定，增加了总额法或净额法的相关内容，以增强同类企业会计信息的可比性”。由此可见，新收入准则并没有强制规定企业采用总额法或净额法来确认收入。此外，根据可变对价的定义以及可变对价的估计方法，将现金折扣作为可变对价进行处理对收入的确认计量来说更能体现会计核算的谨慎性原则。

财政部会计司对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理的解答如下：“企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理”。据此可以判断现金折扣应该界定为收入中的可变对价，给予客户使用现金折扣优惠部分视同打折销售，在确定销售收入时估计可变对价的金额。应用指南（2018）第二十四条指出“对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入”。据此，笔者认为企业可以根据不同客户的商业惯例或历史交易习惯计算可变对价最佳估计数，并参照应用指南（2018）可变对价的处理采用净额法或总额法进行核算，同时后续发生现金折扣变动时应该调整收入而不是作为财务费用核算。

三、现金折扣销售合同采用净额法及总额法确认收入的条件及核算

既然现金折扣作为可变对价进行会计处理，新收入准则强调企业判断可变对价要考虑合同条款的约定，那么就要考虑涉及现金折扣销售合同约定及条件，同时也要考虑合同对价的金额是可变的。对于现金折扣来说，销售方在签订销售合同时一般会明确约定现金折扣的条件，也就是说销售方要判断包含现金折扣的可变对价，根据新收入准则，销售方此时应对客户可能获得的现金折扣金额进行估计并确定销售收入金额。

应用指南（2018）对可变对价的估计方法是，要求企业按照期望值或最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数，并强调企业不能在这两种方法之间随意进行选择，而是应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的方法，并且对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计。这就意味着企业在签订有现金折扣条件的销售合同时，要根据不同客户的商业惯例或历史交易习惯来估计现金折扣最可能发生的情况，如果企业对某客户没有给予现金折扣的商业惯例，则根据类似的合同采用相同的方法来进行估计。

因此，新收入准则下现金折扣销售合同的会计处理存在两种情况：一是根据某客户以往的交易惯例存在现金折扣情况，例如该客户以前交易时均有20天内付款的行为并获得现金折扣2%，那么执行新收入准则时与该客户的销售业务就应该根据合同价款减去“期望值或最可能发生的”现金折扣2%后确认销售收入（净额法）。二是如果与某客户的往期交易没有现金折扣历史惯例，同时估计该客户本次交易也会放弃现金折扣，则以销售合同的价款来确定销售收入（总额法）。下面举例对这两种情况进行分析。

（一）采用净额法确认收入。采用净额法核算现金折扣的首要条件是企业能够预测该客户的销售合同中现金折扣很可能发生，并能够按照期望值或最可能发生的金额来确定现金折扣。即按照销售合同的价款减去现金折扣后的金额确认收入。应用指南（2018）指出：“合同开始日之后，由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因，交易价格可能会发生变化，从而导致企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额发生变化。交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。”那么，如果客户未在折扣期内付款则应属于“合同开始日之后的环境变化等原因”，企业应当将客户未获得的现金折扣调增收款当期的收入。

例1：甲企业向乙公司销售一批商品，合同售价100万元，该交易属于某一时点履行的履约义务，在合同中约定了现金折扣条件为：5/10，1/20，N/30（假设计算现金折扣不考虑增值税），甲企业于3月25日发出商品，乙公司当日取得该商品的控制权。

首先，甲企业应该根据乙公司以前的交易经验等具体情况来分析现金折扣发生的可能性。甲企业认为乙公司10天内付款的可能性是90%，在11天至20天内付款的可能性是5%，超过20天付款的可能性是5%。同时确认该可变对价不存在重大融资成分等因素。其次，可变对价可以采用期望值或者最可能发生的金额来确定。如果按照期望值来计算可变对价并确定交易的价格为95.45万元（95×90%+99×5%+100×5%）。如果按照最可能发生的结果来估计交易价格则是95万元，因为乙公司有90%的可能性获得5%的现金折扣，现金折扣的金额为5万元（100×5%），收入为95万元（100-5）。本例中发生可变对价的条件只能是10天、20天或30天其中之一的时点，可变对价也只能选择其中之一来进行估计，因此对存在现金折扣合同的可变对价估计方法应选择最可能发生的金额，即确认销售收入为95万元。假设不考虑增值税，甲企业在3月25日发出商品并满足收入确认条件时会计处理如下：

借：应收账款 950 000

贷：主营业务收入 950 000

如果甲企业在4月2日收款（10天内收款），会计处理为：

借：银行存款 950 000

贷：应收账款 950 000

如果甲企业在4月10日收到货款，即20天内收款，并且甲企业确认转回的可变对价金额4万元不重大，因此将转回的金额确认收入，会计处理为：

借：银行存款 990 000

贷：应收账款 950 000

主营业务收入 40 000

如果甲企业在4月20日收款（30天内收款），那么甲企业将转回的金额5万元确认收入，会计处理为：

借：银行存款 1 000 000

贷：应收账款 950 000

主营业务收入 50 000

（二）采用总额法确认收入。采用总额法确认收入的前提条件是企业根据某客户以往销售合同的收款情况来估计给予该客户现金折扣的概率很小的偶发行为，或者不存在稳定的历史数据，那么按照最可能发生的金额确定现金折扣的最佳估计数为0，则企业可以按照销售合同的价款来确认收入，即采用总额法确认收入。确认收入后，如果出现客户提前付款享有现金折扣，则属于由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因导致交易价格发生后续变动，企业应当将客户获得的现金折扣调减收款当期的收入。

例2：承例1，甲企业于3月25日发出商品，乙公司当日取得该商品的控制权。

首先，甲企业根据以前与乙公司的交易及收款情况分析乙企业在本次销售业务中现金折扣发生的可能性。假设甲企业认为乙公司10天内付款的可能性是5%；在10天至20天付款的可能性是5%；超过20天付款的可能性是90%，即乙公司有90%的可能性按照合同金额支付价款。因此甲企业认为可以采用最可能发生的金额来确定现金折扣为0，即确定该交易收入为100万元（总额法确认收入）。假设不考虑增值税，3月25日甲企业发出商品并满足收入确认条件时会计处理如下：

借：应收账款 1 000 000

贷：主营业务收入 1 000 000

如果甲企业在4月20日收款，则会计处理为：

借：银行存款 1 000 000

贷：应收账款 1 000 000

如果甲企业在4月2日收款，那么乙公司就应获得现金折扣5万元，甲企业应将5万元的现金折扣冲减收入，会计处理如下：

借：银行存款 950 000

主营业务收入 50 000

贷：应收账款 1 000 000

如果甲企业在4月10日收款，那么乙公司就应获得现金折扣1万元，甲企业应将1万元的现金折扣冲减收入，会计处理如下：

借：银行存款 990 000

主营业务收入 10 000

贷：应收账款 1 000 000

以上业务是假设不考虑增值税的情况下销售方的处理，如果要考虑增值税则调增或调减收入时会涉及增值税发票的问题。《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》（国税发[1993]154号）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税，该折扣仅指商业折扣。例1采用净额法确认收入并考虑增值税的情况下，3月25日开具增值税发票，价款1 000 000元，会计处理为：

借：应收账款 1 080 000

贷：主营业务收入 950 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 130 000

如果甲企业在4月20日收到货款，则应调增收入50 000，会计处理为：

借：银行存款 1 130 000

贷：应收账款 1 080 000

主营业务收入 50 000

例2采用总额法确认收入并考虑增值税的情况下，3月25日开具增值税发票，会计处理为：

借：应收账款 1 130 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 130 000

如果甲企业在4月2日收款，根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。甲企业可以开具红字发票，会计处理为：

借：银行存款 1 080 000.00

主营业务收入 44 247.79

应交税费——应交增值税（销项税额）5 752.21

贷：应收账款 1 130 000.00

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：“债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。”因此，采用总额法对现金折扣的会计处理与所得税税法规定不存在差异。但是净额法与所得税税法确认收入金额存在差异，企业所得税汇算清缴时，需要调整收入，同时调整费用，虽然应纳税所得额不变，但会影响相关费用（业务招待费、广告宣传费等）的扣除限额。

综上所述，根据新收入准则将现金折扣归属于可变对价，应该按可变对价进行会计处理。准则对收入的确认可以采用总额法和净额法，现金折扣作为可变对价可以根据不同客户的商业惯例或交易习惯来计算最佳估计数，并选择采用总额法和净额法进行会计处理，且可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入，而不是作为财务费用处理。