南方

（天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所，广东 深圳 518000）

电子通信行业是我国国民经济的支柱性行业之一，是面向21世纪的高新技术群的主导技术和基础技术，行业具有技术密集、资金密集的特点。由于技术密集，涉及的研发活动繁多，规范研发费用核算可大大提高企业对研发活动的财务监督和管控能力，使企业更有机会获取IPO融资，从而同时从技术和资金两个方面综合提高企业的市场竞争力，这是本文研究电子通信行业拟IPO企业研发费用核算和规范管理的初衷所在。

一、电子通信行业研发活动的特点

以IPO为战略目标的企业，研发费用规范在核算的要求上需满足三大指标的要求，即：会计准则对研发费用核算完整性的要求，高新技术企业认定管理工作对研发数据真实性的要求、税收法规政策对可加计扣除研发费用核算准确性的要求，以满足财政部、科技部、税务局等多个监管部门对研发费用核算和监管要求，进而使企业在IPO过程中不存在由于研发费用核算不规范导致的实质性障碍。但在实务中，由于下列原因单独或共同作用，导致电子通信企业的研发费用核算可能存在各种问题和困难。

第一，电子通信行业研发活动本身具有一定的复杂性；第二，研发部门和财务部门都属于专业性较强的部门，研发人员与财务核算人员之间的沟通存在一定的专业障碍；第三，三大指标相互之间存在差异又具有一定的勾稽关系；第四，各企业集团组织架构不同，可能存在多个组成部门执行研发功能，需要从不同监管角度区分研发活动的形式。

二、研发活动范围界定的问题、影响及解决建议

（一）研发活动范围界定的问题

电子通信行业由于行业特性，研发活动可能不只在研发部一个部门、一个环节发生，实务工作中，研发活动与生产活动难以得到准确的界定。笔者在对行业内众多企业研发业务进行梳理的过程中，发现部分企业存在研发活动未被充分识别，或其他非研发活动被错误地识别为研发活动，或二者兼有之的情况。

1.研发活动未被充分识别的情况

例如某公司是一家大型的光通信器件和模块供应商，主营业务为光学零件及组件的设计、开发、生产及销售。由于公司处于工业应用、机器视觉、镀膜及新材料等多个高科技领域上游，需要不断研发新产品以满足其客户的需求。新产品从研发阶段到产品化阶段需要NPI（new product introduction）工程师的参与，该公司部分NPI测试工作发生在研发阶段，部分NPI测试工作发生在接受客户量产订单后。该公司将全部的NPI测试和开发工作识别为非研发活动。

2.其他非研发活动被错误地识别为研发活动的情况

除了未被充分识别的研发活动，部分企业还存在将其他非研发活动错误地识别为研发活动的情况，并将与之相关的支出核算为研发支出。例如，研发立项前，市场部人员进行市场调查活动，为生产工艺而进行的设计、试生产活动等。

（二）研发活动范围界定错误造成的影响

研发活动范围的界定是研发费用核算的基础。研发活动未被充分识别，将会导致企业会计核算出现差错，研发费用低于实际发生额，生产成本和其他费用高于实际发生额，企业毛利率低于实际水平，企业的研发投入被低估。企业可能因此整体研发属性不足，导致无法获得高新技术企业资格并享受相应税收优惠，抑或错失IPO机会。

其他非研发活动被错误地识别为研发活动，将会导致企业会计核算出现差错，研发费用高于实际发生额，生产成本和其他费用低于实际发生额，企业毛利率高于实际水平，企业的研发投入被高估。企业可能会因此错误适用高新技术企业所得税优惠、研发费用税前加计扣除政策，导致企业因少缴税面临税务处罚的风险。因错误识别研发活动，亦会导致IPO问询过程中出现实质性障碍，影响IPO进程。

（三）解决建议

企业财务人员应充分了解公司的各项业务活动，定期梳理是否存在未被识别的研发活动，或者被错误识别为研发活动的其他非研发活动。

上述案例中，首先，从研发活动的定义考虑，该公司接受量产订单前的NPI测试和开发工作，符合经济合作组织（OECD）《研究与开发调查手册》《弗拉斯卡蒂手册》实质性改进活动的主要目的：“对已产生或建立的新产品、新设备、新程序和新系统进行进一步研发、设计和工程化等改良活动”且不属于“产品化后的相关技术支撑环节”。其次，从实质重于形式出发，从其他方面验证该公司接受量产订单前的NPI测试和开发工作是否应当被界定为研发活动，例如：接受客户量产订单节点是否已经达成研发技术指标，或验证研发的核心目标是否达成。

三、研发人员界定及其核算的问题、影响及解决建议

（一）研发人员界定及其核算的问题

1.三大指标对于各自核算的研发人员的口径存在一定的区别

部分企业在适用不同的场景时，未对不同口径下研发人员进行准确界定。

从财务核算角度，主要依据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》《研究与试验发展（R&D）投入统计规范（试行）》等规定对研发人员进行界定，财务核算口径下研发人员分为研究人员、技术人员和辅助人员，直接协助R&D活动的技工、文秘和办事人员也属于辅助人员，因此财务核算角度的研发人员是一个范围比较广的研发人员。

从高新技术企业认定管理角度，主要依据《高新技术企业认定管理工作指引》等规定对科技人员进行界定，该部分科技人员包括在职人员、兼职人员和临时聘用人员，但不包括年度内累计工作时间不满足183天的人员。

从研发费用加计扣除的角度，主要依据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》等规定对符合加计扣除的研发人员的人工费用进行界定，该部分研发人员和财务核算口径的研发人员进行比较，虽然也包括研究人员、技术人员和辅助人员，但辅助人员仅指参与研究开发活动的技工，不包括文秘和办事人员。

2.同时从事研发工作和非研发工作人员薪酬总额的分配不合理

电子通信行业中，通常会存在董事长等高级管理人员即核心技术人员的情况，高级管理人员同时负责研发管理工作和其他管理工作。高级管理人员理应有其他管理工作工时，相应的薪酬不应归集至研发费用，而部分企业在核算时将上述人员的薪酬未加分配全部计入研发费用，与实际情况不符。

3.研发活动中人员人工费用在各项目间的分配归集不合理

部分企业研发活动管理意识不足，研发活动在事先未做好充分计划，事中未做好工时统计，事后未做好资料留存备查，导致无法根据准确的研发工时记录将研发活动中人员人工费用在各个项目之间进行分配归集。

（二）研发人员界定及核算错误造成的影响

三大口径下研发人员界定不准确，可能导致企业面临较高的税收合规风险；同时从事研发工作和非研发工作人员薪酬总额的分配不合理，可能导致发审委对企业与研发费用相关的内部控制制度是否健全、执行是否有效以及研发费用的合理性存有疑虑；研发活动中人员人工费用在各项目间的归集依据不准确，可能导致企业类似研发项目之间或行业类似研发项目之间的研发费用比例构成差异较大，引起发审委对研发费用结构合理性的质疑。

（三）解决建议

针对三大口径下研发人员界定不准确的问题，建议如下调整：首先，财务人员在进行会计核算前应充分了解研发业务，与研发部、人事部等部门进行充分沟通，了解相关人员的岗位职责、工作内容及胜任能力，确定其工作性质是否属于会计核算规定的研发人员的范围。其次，财务人员要充分了解各个归集口径下研发人员的细微差别，在进行高新技术企业申报、研发费用加计扣除申报的时候，根据年度在岗时间、岗位职责及工作内容等信息资料，准确调整出高新技术企业认定范围、研发费用加计扣除认定范围中的人员人工费用。

针对同时从事研发工作和非研发工作人员薪酬总额的分配不合理的问题，建议财务人员梳理这部分人员的工作内容，按照其实际履行各项职能的时间做好工时记录，并以此为依据将其薪酬总额分配归集到研发费用和其他费用或成本中。

针对研发活动中人员人工费用在各项目间的分配归集不合理的问题，需要在研发部门人员的积极配合下，完成项目工时统计，做好工时登记才能有效解决。

四、研发材料归集、核算及管理问题、影响及解决建议

（一）研发材料归集、核算及管理的问题

1.未准确区分生产耗用的材料和研发耗用的材料

由于研发活动范围界定不准确，财务核算人员如果将企业为生产工艺而进行的设计、试生产活动错误地界定为研发活动，进而也会将其消耗的材料作为研发材料核算。

2.研发耗用的材料无法准确归集到各个研发项目

在实务工作中，部分企业存在研发材料在领用时未按研发项目进行归集，后期采用按照预算金额比例或其他关联性较弱的分摊方式在各个项目间进行研发材料费用分配的情况。

（二）研发材料归集分配不合理造成的影响

将生产活动耗用的材料归集为研发耗用的材料，第一，会造成生产成本低估，企业毛利率相较同行业偏高，企业研发费用与企业的规模、盈利水平、经营模式不匹配，进而引起发审委对研发费用合理性的质疑；第二，由于多记了研发材料，造成企业研发费用高估，在企业研发费用介于高新企业与非高新企业的临界点时，会导致企业错误适用高新技术企业税收优惠政策；第三，会导致企业在研发费用加计扣除时多加计，引起税务合规风险。

研发耗用的材料不按实际领用情况进行归集，而在事后采取按照关联性较弱的分摊方式在各个项目间进行分摊，可能会导致企业各个项目间研发费用结构比例不合理，进而引起发审委对企业与研发费用相关的内部控制制度是否健全、执行是否有效存有疑虑。

（三）解决建议

企业应当在准确界定研发活动的前提下，完成研发活动材料领用的归集工作，准确区分生产耗用的材料和研发耗用的材料。

企业应当加强对研发材料领用的管理，协同财务部门和研发部门，对研发材料从初始领用时即按其实际所属的项目做好归集与核算，而不是在事后分摊。

五、集团组织架构对研发核算管理的特殊考虑、影响及解决建议

（一）集团组织架构对研发核算管理的特殊考虑

集团的组织架构会对企业的研发活动的类型产生影响。第一，总分公司结构，例如某公司在人才聚集的地区，如北京，杭州，武汉等地设立了分公司，专门从事研发活动，但该公司在核算研发费用时，错误地将分公司的研发费用作为委外研发核算管理。第二，母子公司结构，例如某集团公司为了充分享受高新技术企业所得税15%的优惠政策，将原生产业务剥离出去，成立子公司。第三，跨境研发，例如某公司为了获取现成的设备和技术，收购了技术较为先进，研发能力较强的海外子公司美国子公司、加拿大子公司、法国子公司。

（二）集团企业不同组织架构对研发费用核算的影响

总分公司结构下，虽然在财务核算的角度，分公司可以作为会计核算主体，但在法律角度来看，总公司与其分公司属于同一法律主体也属于同一纳税主体，将其分公司的研发费用核算为委外研发，将会导致企业不能充分享受研发费用加计扣除的税收优惠政策。

母子公司结构下，例如上述案例中的集团母公司虽然可以充分享受高新技术企业税收优惠政策，但在申请科创板IPO时，由于母公司是拟发行人，该拟发行人的研发属性以及是否满足科创板IPO备案条件将被整合看待。

存在跨境研发的情况下，企业可能存在对海外子公司管控能力较弱的情况，例如上述跨境公司虽然拥有其海外子公司的所有权，但由于存在时差、语言障碍、会计准则差异导致其对海外子公司的管控能力较差。

（三）解决建议

总分公司和母子公司结构下，集团企业应当区别各个组成部分的会计主体、法律主体和拟IPO发行主体，才能真正做好研发费用的规范核算和管理。

针对海外子公司研发管控能力较差的情况，建议一是针对海外业务，委派具有胜任能力的对接人员或项目管理小组；二是调整对接海外子公司的人员或项目管理小组的工作时间，打破时间障碍；三是分析境外子公司与我国研发核算的差异，从研发明细账入手，按照我国财务会计准则和其他规范的要求，重新梳理境外子公司的研发费用。

六、结束语

综上所述，拟IPO企业追求未来成为公众公司的战略目标，因此财务核算要求应更严格，更应经得住各方监管机构的审核。企业管理者应当将研发费用的核算规范和管理的重要性上升到IPO战略层面来考虑，在集团企业各个单位、部门间全局统筹研发费用的核算与管理工作。