赵 洲,韩睿敏

(南京审计大学 法学院,江苏 南京 211815)

自2013年提出“一带一路”倡议以来,中国高度重视并积极推进落实各项区域国际合作发展项目[1],随着“一带一路”建设的深入发展,跨国投资、经营活动将面临更多和更复杂的各种税收争议,对于国家与跨境(涉外)纳税人之间的税收争议,基本的救济机制是国内法所提供的税收行政复议和税收行政诉讼。同时,税收协定还提供了缔约国税务主管当局之间的相互协商程序(Mutual Agreement Procedure,简称MAP)。目前,在中国与“一带一路”沿线国家的税收协定上已经明确的是,相互协商程序的启动运用并不以穷尽国内救济程序为先决条件,但是,相互协商程序与国内救济程序究竟是可以同时启动运用,还是在同一时期只能选择运用其中一个?平行或先后运用这两种解决机制所产生的结果应当在效力上是相互独立的,还是应当以国内司法裁决为准?对于这些问题,“一带一路”税收协定的MAP条款均没有给出明确界定,中国及“一带一路”沿线国家也没有普遍在国内法上形成明确的规定。笔者将在分析“一带一路”税收争议相互协商程序的适宜性及构建现状的基础上,通过构建MAP机制与国内救济机制在同时启动运用与效力关系处理上的不同组合模式,具体分析比较它们在争议解决上的效率与多维效果,探究明确相互协商程序机制与国内救济机制之间应当形成怎样的相互关系,以调整完善“一带一路”建设中的税收争议解决机制。

一、“一带一路”税收争议相互协商程序的适宜性及双边构建

(一)“一带一路”跨境投资经营中的税收争议

随着“一带一路”建设的深入发展,跨国投资、经营活动将不可避免地产生更多和更复杂的各种税收争议,如税收居民身份的认定,对常设机构的判定或其利润归属和费用的扣除、对各项所得或财产的征免税或适用税率、是否构成重复征税或税收歧视、转让定价的征管处理等[2]。由于许多“一带一路”沿线国家的税收法律制度与执法环境缺乏充分的稳定性、透明性与明确性,对税收协定的遵守执行不到位,以及在国际税收规则的理解运用水平上存在着欠缺等,更加容易引发各种税收争议。例如,国际航空运输收入的征税权分配规则在税收协定中已经有明确的规定,但是,一些国家的税务机关未能予以充分地遵守执行[3]。一些国家的税收规则存在不明确的问题,而这些国家的税务机关也往往不向企业提供及时的解释说明,从而导致税收风险与争议[4]。关于跨境投资经营中的常设机构问题,在“一带一路”国家的税收协定中一般均有明确的规定,但一些国家的税务机关并没有严格地遵守执行,或做出错误的理解执行[5]。关于跨境消极投资所得预提税的免税待遇及限制税率待遇问题,中国与大部分“一带一路”国家的税收协定已经有明确的规定,但一些国家的税务机关并没有严格地遵守执行,或做出错误的理解执行[6]。除“一带一路”国家自身的税收立法、执法等方面的缺陷外,在当前国际税收规则、制度正在迅速变化调整的背景下,纳税人与税务机关之间将产生更多的且更为复杂多样的国际税收争议。例如,BEPS行动计划的实施被普遍认为将引发更多的税收争议[7]。跨境数字经济的迅速发展也会进一步导致产生各种新的跨境所得的税收争议。此外,由于一些国家至今没有与中国签订税收协定,国家间的征税权及税收利益分配存在着矛盾冲突,导致跨境(涉外)纳税人面临国际双重征税风险与争议,且难以得到有效解决(1)中国与柬埔寨直到2016年10月13日才正式签订双边税收协定,该协定于2018年1月26日正式生效。在这之前中国无法根据税收协定的权利义务条款及争议解决途径来协调解决跨境税收争议问题。国家税务总局:《“一带一路”投资会遇到哪些税务问题?》,2017年5月16日,http:∥www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c2614320/content.html。。综上,为支持、促进“一带一路”建设中的跨境投资经营活动,需要不断调整完善与改革创新“一带一路”国际税收争端解决机制。

(二)“一带一路”税收争议相互协商程序的适宜性

为了解决国家与跨境(涉外)纳税人之间的税收争议,税收协定专门提供了缔约国税务主管当局之间的相互协商程序。所谓相互协商程序是指,根据双边或多边税收协定,当纳税人认为缔约国一方或双方的措施,导致或将导致对其不符合税收协定规定的征税时,可以不经过国内法规定的救济措施,直接将争议提交给本人为其居民的缔约国一方(2017年OECD将此要求改为“提交给为缔约国任何一方”),由缔约国双方主管当局相互协商设法解决有关税收争议问题[8]。对于缔约国之间直接发生的关于税收协定解释与实施等方面的困难与疑义,以及协定未作规定的消除双重征税问题,缔约国双方主管当局也可以通过相互协商设法解决。MAP往往被分为两种不同类型,即由纳税人申请的“特定案件的MAP”(The specific-case MAP),以及由税务主管当局自行启动的“一般性的MAP”(The general MAP)[9]。有分析认为,税务主管当局自行启动的MAP包含着两种不同性质的MAP:一是关于税收协定解释与实施等方面的困难与疑义问题的“解释性”MAP(interpretative MAP);二是关于协定未作规定的消除双重征税问题的“立法性”MAP(legislative MAP)[10]。总的来说,MAP对纳税人与税务主管当局具有无可争议的优势,它是一种有效的和有效率的税收争议解决机制。(1)MAP是一种着眼于寻找解决方案的非正式程序,它允许主管当局灵活地为特定情况寻找特别的解决方案。(2)MAP是一种政府间程序,具有矫正缔约国行为的潜力。(3)与诉讼机制相比,MAP所耗费的行政成本较低。(4)主管当局可以拒绝纳税人提出的MAP启动申请,以确保对行政资源的有效和有效率地使用。(5)主管当局控制着MAP的过程和结果,从而能够在不损害国家政策的情况下保障纳税人的权利。当然,MAP并非尽善尽美,它也存在着一些缺陷[11]。关于相互协商程序制度的协定条款内涵构造,2017年经合组织税收协定范本和2017年联合国税收协定范本均做出了基本的示范规定。

就“一带一路”建设中的税收争议解决而言,通过签订税收协定,引入和运用相互协商程序制度具有明显的适宜性与重要性。第一,相互协商程序所开展的是两国税务主管当局之间的磋商协调活动。与诉讼程序或仲裁程序相比,相互协商程序没有明显的对抗性与外部强制干预性,它主要是寻求和实现两国税务主管当局之间的友好合作与共识理解以及税收利益等方面的自主权衡与协调平衡。因此,相互协商程序所具有的特殊功能作用在于,它能够兼顾中国与“一带一路”沿线国家间友好合作关系与争议问题的妥善解决。第二,基于相互协商程序所具有的特殊性质与功能作用,它尤其契合共建“一带一路”的根本宗旨与精神,即“共商、共建、共享”的丝路精神。同时,相互协商程序也高度契合中国在处理国家间争端方面的一贯政策主张,即通过各种非强制性的协商沟通手段和平解决国际争端。在国际税收争端解决领域,引入和充分运用相互协商程序能够更加贴近“一带一路”沿线国家在其特有历史与现实背景下的争议解决的方法途径诉求,有助于在“一带一路”沿线区域进一步贯彻实现中国所坚持和倡导的关于国际争端解决国际法理念与政策主张。从中国倡导的“人类命运共同体”的理论内涵与实践要求来看,相互协商程序显然高度契合了这一伟大的思想理念,它将有助于“人类命运共同体”思想在“一带一路”区域乃至全球得到充分的实践和发展[12]。第三,国际税收争议具有明显的专业技术性与复杂性,非专门性的诉讼或仲裁机构及人员在处理此类争议问题时存在较大的专业局限与困难,而税务主管当局在专业能力与问题的权衡把握处理上则具有明显的优势,通过相互协商程序将争议问题交由两国税务主管当局磋商协调将加强专业化解决的路径与效果。同时,引入和充分运用相互协商程序将有助于“一带一路”沿线各国税务机关不断改善、提高其国际税收征管能力及征税行为的准确合理性,从而不断加强改善与优化共建“一带一路”的税收营商环境。

(三)与“一带一路”沿线国家间相互协商程序的双边构建现状及问题

截至2021年5月,中国的税收协定网络已覆盖全球108个国家和地区(2)截至2021年7月底,国家税务总局网站上的“我国签订的避免双重征税协定一览表”显示,中国已签订的税收协定为107个。但是,税收协定覆盖的国家和地区实际为108个。1997年,中国与前南斯拉夫联盟(塞尔维亚和黑山所组成)签订了税收协定,2006年,塞尔维亚和黑山分离为两个独立的主权国家,1997年的税收协定因为条约继承而继续适用于塞尔维亚和黑山,而一览表仍然将前南斯拉夫联盟的税收协定作为一个税收协定予以统计,同时标注说明该协定继续适用于塞尔维亚和黑山这两个国家。因此,中国签订的107个税收协定实际覆盖的是108个国家和地区。,另外与中国香港、澳门、台湾地区签订了税收协议安排。在这些税收协定中,普遍设有专门用于解决国际税收争议的税务主管当局间的相互协商程序条款。随着跨境投资经营活动的迅速发展及国际税收争议的增多,相互协商程序在解决国际税收争议方面发挥着日益重要的作用。自2017年至2019年4月,中国已经与14个国家的税务主管当局就248例(次)案件进行了相互协商,占过去5年的协商案件总量近六成,共计为跨境纳税人避免或者消除国际重复征税50.5亿元[13]。

目前,在“一带一路”沿线的65个国家中,有56个国家已经与中国签订了双边税收协定(3)根据“一带一路”统计数据库和相关文献资料的界定,目前“一带一路”沿线国家一般被确认为65个国家。当然,在不同的文献资料和具体实践中,“一带一路”沿线国家的具体名单略有不同,且可能出现进一步的调整变化。在“一带一路”沿线65个国家中,与中国尚未签订双边税收协定的9个国家分别为:缅甸、不丹、马尔代夫、阿富汗、伊拉克、约旦、黎巴嫩、巴勒斯坦、也门。。这些税收协定均参照两个协定范本纳入了“相互协商程序”条款。纵观这56个与“一带一路”沿线国家的税收协定,相互协商程序条款的内容基本相同,部分税收协定的MAP条款在内容上略有差异。总的来看,在国内救济机制这一单边的争议解决路径之外,“一带一路”区域的相互协商程序为缔约方的税收最高主管当局协调解决争议提供了重要的双边路径与方法。当然,相互协商程序自身仍然存在着诸多的缺陷与不足,有待于进一步调整完善。笔者主要关注的是,相互协商程序机制与国内救济程序机制在适用上的耦合协调关系问题。2015年BEPS第14项行动计划中的第8项最佳实践的建议是,各国应在其公布的MAP指引中解释明确MAP与国内行政及司法救济之间的关系,如国内法院的判决对税务主管当局在处理MAP案件时有无法律约束力,或者基于行政政策与实践模式,税务主管当局是否不会做出与国内法院判决不一致的决定[14]。目前在中国与“一带一路”沿线国家间的税收协定上已经明确的是,相互协商程序的启动运用并不以穷尽国内救济程序为先决条件,但是,这两种解决机制在具体运用的相互关系上并未得到清晰、合理的界定。也就是说,相互协商程序与国内救济程序究竟是可以同时平行进行,还是应当在同一时期是相互排斥的?平行或先后分别运用这两种解决机制所产生的结果应当是怎样的效力关系?对此,“一带一路”税收协定的MAP条款均没有给出明确界定。同时,对于MAP机制与国内救济机制之间的运用协调关系,“一带一路”沿线的部分国家在国内法上也仅有一些零散规定。例如,越南国内法规定,如果争议已经被当地税务机关或法院解决,或尚处于正在解决或诉讼当中,税务主管当局将不受理有关税收或转让定价争议的申诉。印度国内法并没有明确规定法院裁决是否会推翻MAP结果,反之亦然。因此,如果根据MAP形成了争议解决协议,在法院做出判决之前,纳税人不能推迟做出是否接受的决定,但一旦法院做出判决,如果它与MAP的结果相反,纳税人的决定可能会变得不确定[15]。总之,由于缺乏统一、明确、合理的协调安排,必然会造成两种争议解决机制运用上的混乱与相互牵制,无法达到争议解决机制之间的最佳配置与最优输出效果。为此,有必要围绕着相互协商程序机制与国内救济机制之间的平行启动运用问题,以及两个机制各自所产生的解决结果在法律效力上的相互关系问题,进一步调整完善“一带一路”税收争议解决机制,建构具有高度协调耦合性的税收争议相互协商程序机制。

对于少数的至今尚未与中国签订税收协定的“一带一路”沿线国家而言,面对共建“一带一路”中可能日益增多的国际税收争议,中国需要与这些国家尽快协商谈判签订双边税收协定,引入和确立税收争议相互协商程序机制。在新的税收协定的谈签中,中国应当充分考虑现有的税收协定中的相互协商程序机制与国内救济机制之间的耦合协调不足问题,探索、明确税收争议解决机制之间的耦合要求,使得中国与更多的“一带一路”国家之间确立和运用具有高度协调耦合性的税收争议相互协商程序机制。

二、相互协商程序与国内救济程序的组合模式及其耦合效果

对于相互协商程序与国内救济程序(主要是诉讼救济)之间的协调运用关系,即这两种解决机制是否可以同时平行进行,两种解决机制所产生的结果是否可以相互独立,各国所签订的税收协定的MAP条款一般没有给出明确界定,各国的国内立法上也存在着不同的模式和具体安排。总的来看,在两种解决机制具体运用的相互关系上,国内法主要有两种具体模式,即“二选一”模式与“平行运用”模式。在解决结果的相互效力关系上,主要有“国内救济程序结果为准”与“结果相互独立”这两种模式[16]。两种解决机制在运用关系上的不同模式与在结果效力关系上的不同模式可以形成不同的组合,从而在各国形成多样化的具体立法安排。对此,为进一步明确和完善“一带一路”税收争议的MAP机制与国内救济机制之间的运用协调关系,有必要构建与运用“组合模式”的分析框架,以综合评估MAP机制与国内救济机制在不同组合关系下的耦合效果及其政治、经济影响等问题。

(一)“平行运用”与“国内救济结果为准”相结合的耦合效果

对于国际税收争议所依赖的两种解决机制,大多数国家采用的是“平行运用”与“国内救济程序结果为准”相结合模式。笔者认为,这种组合模式的优点在于,纳税人可以同时利用MAP与国内救济这两种解决机制的优势,当任何一个机制的处理进程出现纳税人可以接受的有利趋势或结果时,纳税人可以迅速地做出自主选择,并停止另一个尚不明朗或拖延不决等不利的处理进程,从而使争议能够得到尽快解决。对于“平行运用”模式下可能产生的不同处理结果以及因而造成的遵循、执行上的矛盾、冲突,在“国内救济程序结果为准”的配套规则的约束下,司法救济结果具有最终权威性,最终应当遵循和执行的是国内行政诉讼的结果。显然,这符合并有助于实现司法主权原则、法治原则。

但是,显而易见的是,相互协商程序与国内救济程序(行政复议和行政诉讼)的并行运用将导致相互之间的牵制影响问题。平行进行的行政复议或行政诉讼势必牵制影响相互协商程序的进程与协调空间。原因在于:法院的最终裁决构成对税收条约和国内税法的权威解释,从而限制了最高税务主管当局在MAP中的解释操作空间。同时,在遵循执行层面,法院的最终裁决将决定相互协商程序结果的实际效果,并影响最高税务主管当局的权威性。因此,国内诉讼救济程序将对所在国的最高税务主管当局造成事实上的压力和影响。同样地,平行进行的相互协商程序势必牵制影响行政复议或行政诉讼的进程与裁决空间。原因在于:法院虽然不需要顾及缔约国对方的税务主管当局的意见,但却需要充分考虑本国最高税务主管当局对个案的专业性分析判断意见以及税务主管当局在协商程序中所依据和反映的国际税收领域的国家宏观政策,并应在可能的情况下尽量维护其参与国际协商谈判的权威性。同时,最高税务主管当局在MAP中所达成的有关协定条款的共同意见将成为税收条约的共同解释,从而产生条约法上的约束力。当然,基于各国宪法的不同规定和要求,最高税务主管当局之间对税收条约达成的共同解释在条约法上的性质与约束力存在差异,但无论如何其实际影响力是客观存在的[17]。因此,相互协商程序将对行政复议机关和法院造成事实上的压力和影响。当然,在不同的国家和不同的情况下,相互协商程序与国内救济程序之间的相互牵制影响将存在不同的具体状态。在司法权独立而强大的国家,相互牵制影响将主要表现为对相互协商程序的牵制影响,在行政权膨胀而强大的国家,相互牵制影响将主要表现为对诉讼救济程序的牵制影响。对于纳税人而言,“平行运用”模式在进程上的相互牵制影响有可能恰恰是其制定和实施争议解决策略的基础,但也有可能是纳税人努力试图避免的困境。对此,有的国家做出了技术性的协调处理,如意大利。在意大利,由于MAP和国内诉讼可以并存,使得国内法院的判决和税务主管当局达成的协议之间可能产生冲突。对此,如果税务主管当局在法院判决之前达成协议,纳税人可以选择接受这一协议,但必须以撤回上诉为条件。在相反情况下,意大利税务主管当局应将法院裁决结果通知另一方税务主管当局。如果法院判决没有从意大利方面单边解决双重征税问题,只有当另一方税务主管当局接受意大利法院的判决,才能解决双重征税问题[18]。

尽管“国内救济程序结果为准”的效力关系模式符合并有助于实现司法主权原则、法治原则,但这种效力关系模式可能导致MAP与国内救济程序的运用失衡问题,或者说可能导致国内诉讼救济程序机制被“逆向淘汰”问题。一般来说,外国投资者在东道国遭遇税收争议时,对利用东道国的国内救济程序机制原本就存在着很大的顾虑,尤其是在东道国的国内救济程序机制不健全,行政执法与司法环境不理想等情况下,这种顾虑更加普遍和明显。因此,在税收争议领域存在着国内救济程序之外的MAP机制可供利用时,投资者必然会根据相关因素做出权衡选择。事实上,纳税人利用税收争议的国家间解决程序,就是为了尽量避免一国国内救济机制就争议问题作出不利于纳税人的终局性决定或裁判[19]。当国内诉讼结果具有约束MAP的效力时,如果纳税人单独利用或平行运用东道国的诉讼救济程序,一旦国内诉讼救济失败(包括完全失败和部分失败),则即便是后续的MAP也无法改变纳税人在已有裁决下的权利义务状况,除非已有裁决为MAP留下了协议调整与细化的空间。相反,如果纳税人仅启动MAP而不启动或暂停东道国的诉讼救济程序,一旦MAP不成功,则纳税人尚有后续的能够改变境况的救济机制可供利用。对于一个理性的纳税人来说,他不太会将东道国国内救济程序机制作为解决争议的首选途径和方式,而一般会将MAP作为解决争议的首选途径和方式。这就会造成国内诉讼救济程序机制被“逆向淘汰”,以及国内救济程序的制度资源浪费与功能弱化问题,同时,也对MAP机制造成案件数量及处理上的巨大压力。需要指出的是,在“平行运用”与“国内救济程序结果为准”的组合模式下,尽管纳税人不太可能将东道国国内救济程序机制作为解决争议的首选途径和方式,但在纳税人能够对国内救济结果有所预测和控制并愿意承受相应风险的情况下,他们依然可能在一定程度上平行运用两种解决机制。例如,如果东道国的司法环境良好,纳税人与当地政府与司法部门的关系融洽,纳税人在事实证据与法律依据上具有明显优势等,此时平行运用东道国的国内救济将是完全可能的。即便不具备这些有利因素,纳税人也可以平行运用东道国的国内救济,并在法院裁决前“伺机而动”,如当国内救济趋于不利而MAP有利时迅速撤回诉讼。也就是说,尽管存在着“国内救济程序结果为准”的约束导向,但国内救济机制仍然有被纳税人机会主义地利用的可能空间。总之,平行运用东道国的国内救济为迅速解决争议提供了更多渠道和机会,只要条件可能,纳税人显然还是有动机和意愿平行运用东道国的国内救济。这种状况将减轻“国内救济程序结果为准”模式对国内救济机制的“挤出效应”。

(二)“二选一”运用与“结果相互独立”相结合的耦合效果

对于国际税收争议所依赖的两种解决机制,英国采用的是“二选一”运用与“结果相互独立”的组合模式。“二选一”运用模式可以避免“平行运用”模式在进程上的相互牵制影响。同时,相比“平行运用”模式而言,在“二选一”运用模式下,由于一个程序只能在另一个程序完结之后才能运行,后运行的程序就可以充分地考虑前一个程序的已有结果,从而使得MAP与国内救济程序能够寻求实现精准协调,而不是陷于相互猜测的协调困境。如果MAP已经产生某种妥协的协议结果,后续的国内行政复议和行政诉讼程序就可以参考这个结果做出与之相协调的裁决,避免“直接撞车”而损害各自的权威性和公信力。当然,其缺陷在于,这可能存在着司法独立性受影响问题。如果国内行政复议和行政诉讼程序已产生结果,则后续的MAP就可以更加明确地与已有的法律裁决保持一致。当然,其缺陷在于,这可能使税务主管当局在MAP中丧失独立性、政策灵活性等。当“二选一”运用模式同时结合了“结果相互独立”效力模式时,不仅MAP结果没有直接约束国内救济程序的效力,而且国内救济程序的结果也没有直接约束MAP的效力。这导致了一种特殊的法律效果,即MAP为纳税人提供了一个完全独立于国内救济程序及其结果的救济途径与机会。这种独立的救济途径与机会的法律意义、价值与作用在于:(1)考虑到法院在国际税收征管与利益协调上的专业局限性等因素所可能造成裁决不当或错误,它可以纠正国内救济程序的错误结果;(2)考虑到MAP在政策和利益协调上应具有的必要灵活性,它可以使MAP保持其利益协调的特殊功能及其充分实现;(3)根据笔者在前面对“国内救济程序结果为准”的效力关系模式的缺陷分析,不受国内救济程序结果约束的MAP的优点在于,它可以消除纳税人在寻求国内救济程序上的顾虑,使国内救济程序的制度资源与功能得到平衡而充分运用。从根本上说,MAP之所以能够成为独立的救济途径与机会,是因为国际税收法律与政策涉及复杂的利益协调问题,各种协定条款和涉外税法具有高度的抽象性和某种不确定,需要税务主管当局根据具体情况予以解释运用和协调处理。当然,作为一种不受国内救济程序结果约束的MAP也存在着缺陷,它使那些可能不当或错误的MAP协议结果缺乏有效的司法监督与约束,导致行政权凌驾于司法权的状况。

(三)“二选一”运用与“国内救济结果为准”相结合的耦合效果

对于国际税收争议所依赖的两种解决机制,美国采用的是“二选一”运用与“国内救济程序结果为准”相结合的模式。2017年欧盟委员会颁布的《欧盟税收争议解决机制指令》也基本上属于这种模式(4)2017年10月,欧盟委员会颁布了《欧盟税收争议解决机制指令》(Directive on tax dispute resolution mechanisms in the European Union,简称《争议解决指令》)。《争议解决指令》第十六条第三款规定,当纳税人已经寻求国内救济后,又依据指令启动争议解决程序的,纳税人可以声明放弃国内救济权利;如果纳税人未声明放弃,指令中受理时限、协商时限相应推迟至国内救济程序的最终裁决作出之日、被否决之日或中止之日起算。《争议解决指令》第十六条第四款规定,在指令争议解决程序中,成员国国内法院已依据国内法就争议问题作出了决定,且成员国国内法不允许贬损该决定的,指令争议解决程序应当随即终止。。在这种组合模式下,“二选一”运用模式与“国内救济程序结果为准”模式将继续具有笔者在前面所阐述的功能特性。但是,基于“国内救济程序结果为准”的效力关系立法,“二选一”的运用模式将排除纳税人“脚踩两只船”并在法院裁决前“伺机而动”的机会主义行为,迫使纳税人更早地选择MAP,导致国内救济程序机制从一开始就被放弃。与之相比,在“平行运用”模式下,纳税人仍然可以机会主义式地利用国内救济程序机制,从而减轻国内救济程序的制度资源浪费与功能弱化以及MAP机制的“拥堵”压力。因此,相比之下,“二选一”运用与“国内救济程序结果为准”的组合模式对国内救济程序机制具有更强的“挤出效应”,从而降低了争议迅速解决的可能性与机会。

(四)“平行运用”与“结果相互独立”相结合的耦合效果

对于国际税收争议所依赖的两种解决机制,如果采用“平行运用”与“结果相互独立”的组合模式,“平行运用”模式与“结果相互独立”模式将依然保持其基本的功能特性,但会发生一些变化。就“平行运用”模式下两种机制的相互牵制影响而言,由于“结果相互独立”模式替代了“国内救济程序结果为准”模式,国内救济程序的结果(尤其是诉讼结果)对MAP机制不再具有强制约束力,因而对MAP机制的牵制影响将弱化,但软性的事实上的牵制影响依然会存在,因为税务主管当局依然要考虑和寻求与国内救济程序的结果协调一致。MAP机制对国内救济机制的“挤出效应”,跟“二选一”运用与“国内救济程序结果为准”的组合模式和“平行运用”与“国内救济程序结果为准”的组合模式相比,“平行运用”与“结果相互独立”的组合模式不会迫使纳税人更早地利用MAP机制而放弃选择国内救济程序,也不会造成纳税人只能机会主义地利用国内救济程序,从而基本上消除对国内救济程序的“挤出效应”。与“二选一”运用与“结果相互独立”的组合模式相比,“平行运用”与“结果相互独立”的组合模式具有对“挤出效应”相同的消除效果,但该模式能够进一步消除国内救济机制或MAP机制被推后运用的“挤出效应”,从而提高国内救济机制和MAP机制利用效率。

三、“一带一路”相互协商程序机制的耦合协调模式的衡量确定

(一)中国选择MAP机制耦合协调模式的现有意见及其不足

目前,中国在与包括非洲国家在内的各国税收协定中并没有就MAP机制与国内救济机制之间的运用协调关系做出明确界定,在国内法上也没有相应的规定或解释说明。对此,有观点认为,我国应借《税收征管法》修订的契机,在专章中就这两种税收争议解决机制的关系做出明确规定,对相互协商程序与国内行政与司法救济之间的关系做出明确解释[20]。

关于中国应如何选择和完善两种机制运用关系上的立法,目前已经形成了一些初步的分析建议。有分析认为,应明确纳税人在MAP磋商期间,不能就所涉争议申请国内法律救济;明确在已有复议和诉讼未决的情况下,纳税人不得提起MAP;明确纳税人对MAP结果有权选择接受或不接受,而如果选择接受MAP结果,视同放弃后续法律救济权[21]。根据该分析意见,在MAP与国内救济程序的运用关系上,立法应设置“二选一”的模式。在MAP与国内救济程序的结果关系上,选择MAP及其结果的,就不能再选择国内救济程序及其结果。但是,该分析意见并没有明确界定,如果选择国内救济程序的,是否就否定了国内救济程序结束后再次申请及运用MAP的权利以及国内救济程序的结果是否应约束后续的MAP的协议。有的分析提出了“先诉诸MAP而暂停国内救济”的策略主张。若企业选择先诉诸东道国国内救济而暂时搁置MAP,则在后续的MAP协商中,东道国的法院裁决可能限制其税务主管当局达成MAP协议。原因在于,东道国税务主管当局可能认为其缺乏足够的法律权限来达成与法院裁决相悖的MAP协议。反之,若企业选择先诉诸MAP而暂时搁置国内救济,则东道国税务主管当局也可能担心后续的国内法院裁决将与MAP协议产生矛盾冲突。因此,先诉诸MAP而暂停国内救济将是企业更好的选择。原因在于,除了MAP是综合性双边解决机制之外,如果MAP能圆满解决争议,则国内救济再无必要;而如果MAP协议未能圆满解决争议的,则企业可选择拒绝接受协议并继续诉诸其先前暂停的国内救济程序[22]。总体而言,这些分析意见均认为,在MAP与国内救济程序的运用关系上,立法应采取“二选一”的模式。

笔者认为,MAP机制与国内救济机制之间的运用协调关系的立法安排有着4种不同的组合选择,即两种解决机制在运用关系上的两种模式与在结果效力关系上的两种模式所形成的4种不同的组合安排。目前关于中国选择确定MAP机制的耦合协调模式的意见的不足在于,它没有充分考虑MAP机制与国内救济机制之间的不同组合关系所导致的耦合效果的差异,也没有凝练与根据那些影响耦合效果的关键因素来衡量确定MAP机制的耦合协调模式。因此,现有的关于中国应采用“二选一”模式的分析建议缺乏耦合效果上的衡量比较基础与支撑。

(二)“一带一路”MAP机制耦合效果的关键衡量因素与模式确定

关于如何选择确定“一带一路”MAP机制与国内救济机制的耦合协调模式,笔者认为,首先需要对4种不同的组合安排所涉及的各种关键的耦合效果影响因素予以凝练,并进行深入的比较分析,然后才能在中国与“一带一路”沿线国家之间协商形成共识并做出恰当的选择安排。根据笔者在前面已经做出的关于4种不同的组合安排的耦合效果分析,应着重考虑的是三个方面的关键耦合效果影响因素。(1)争议解决的持续进行与时间浪费效应因素。在“二选一”模式下,势必明显延长争议解决的时间跨度,造成效率上损失浪费。由于MAP机制是一种极其耗费时间的程序,在等待MAP结束的时候,启动国内救济的法定时效期限可能就已经到期。而在“平行运用”模式下,上述弊端可以得到适当化解。不过,如果“平行运用”模式与“国内救济程序结果为准”模式相结合,“平行运用”模式下效率优势将会被减弱。(2)两种机制之间的相互牵制影响因素。在“平行运用”模式与“国内救济程序结果为准”模式相结合的情况下,将导致两种解决机制相互之间发生明显的相互牵制影响作用。而在“平行运用”模式与“结果相互独立”模式相结合的情况下,相互牵制影响将明显减弱。这种相互牵制影响的弊端在于,使得平行进行的两种解决机制处于相互猜测与观望状态,影响争议解决效率与机制的各自独立性。当然,其潜在的优点在于,它使得两种解决机制相互监督约束,促使争议解决更加审慎、合理与准确。(3)对国内救济机制的“挤出效应”因素。在“国内救济程序结果为准”模式下,纳税人将更多地或更倾向于首选MAP机制,导致国内诉讼救济机制被“逆向淘汰”,造成国内救济程序的制度资源浪费与功能弱化,以及MAP机制的“拥堵”压力。当然,在“国内救济程序结果为准”模式与“平行运用”模式相结合的情况下,将减轻对国内救济机制的“挤出效应”。基于上述应着重考虑的三个方面的关键的效果作用因素,现就4种不同的组合安排的效果作用予以进一步比较分析。

表1 MAP机制与国内救济机制的不同组合的耦合效果比较

根据MAP机制与国内救济机制运用关系的不同组合模式的耦合效果比较,中国应选择“平行运用”模式与“结果相互独立”模式相结合的立法安排,并以此为基础引领“一带一路”沿线国家明确和完善MAP机制与国内救济机制之间的运用协调关系。第一,“平行运用”模式的突出优势在于,它可以降低争议解决的持续进行与时间浪费效应,如果与“结果相互独立”模式相结合则会使时间浪费效应最小化,并且可以避免MAP尚未结束与国内救济时效到期的冲突问题。这对于“一带一路”沿线国家而言尤为重要。由于大多数“一带一路”沿线国家在法律制度、解决税收争议的经验与能力水平以及专业人力资源等方面存在较大局限,MAP机制与国内救济机制均面临着效率不高问题,“平行运用”模式将可以为提升“一带一路”沿线税收争议解决效率提供重要途径与机会。第二,在“平行运用”模式下,鉴于大多数“一带一路”沿线国家的国内法律制度不健全,司法环境不理想等,司法救济程序的效果往往不佳。例如,尼日利亚伊洛林大学(University of Ilorin)商法系的Saka Muhammed Olokooba指出,尼日利亚法院在过去几年来所处理的大多数税务案件都变成了死案,协商、调解、和解等替代性解决机制(Alternative Dispute Resolution,ADR)开始被倡导和运用[23]。因此,如果结合“国内救济程序结果为准”模式,MAP机制将会更加普遍和明显地对“一带一路”沿线国家的国内救济机制产生“挤出效应”。这不仅会造成“一带一路”沿线国家的国内救济机制的制度资源浪费与功能弱化以及MAP机制的“拥堵”压力,而且会使“一带一路”沿线国家的司法主权及其实际作用在客观上被侵蚀,“一带一路”沿线国家对主权的高度敏感将导致其主观认识上的不良感受,进而影响共建“一带一路”中的友好合作关系。为使MAP机制对“一带一路”沿线国家的国内救济机制的“挤出效应”最小化,充分地运用和提升“一带一路”沿线国家的国内救济机制,中国应积极引领“一带一路”沿线国家选择“平行运用”模式与“结果相互独立”模式相结合的立法安排。第三,就MAP机制与国内救济机制的相互牵制影响而言,“一带一路”沿线国家选择“平行运用”模式与“结果相互独立”模式相结合的立法安排的重要积极功能在于,它将使“一带一路”沿线国家的国内相关机构之间避免过多地陷入到相互牵制干扰中,从而有助于提升争议解决效率,维护机制各自的独立自主性,尤其是在“一带一路”沿线国家的司法审判水平目前存在较大局限的背景下,这种模式将有助于“一带一路”沿线国家的最高税务主管当局有效避免来自本国法院的牵制干扰,从而能够独立自主地形成公正合理的争议解决结果。当然,这意味着司法审查监督的缺失或弱化,似乎不符合司法裁决的终局性和最高性的一般法理原则。然而,最高税务主管当局在相互协商程序中的行为及协商谈判结果并非属于司法审查的固有范围,因为最高税务主管当局的行为类似于外交行为、军事行为,这些行为的决策与实施属于特定的国家机关的专有自主权限,因而不属于司法审查监督的对象范围,不需要接受对同一个争议问题的司法裁决结果的强制约束。对于纳税人而言,这并不影响其权益得到充分保护。“结果相互独立”意味着,纳税人有自主选择最有利于自己的争议处理结果的权利。如果纳税人认为MAP机制未能充分保护权益,他可以选择拒绝接受MAP结果,转而继续寻求或另外启动国内诉讼救济机制,并接受对其更有利的司法裁决结果。同时,鉴于“一带一路”沿线国家的司法审判水平目前存在着较大局限性,“结果相互独立”也具有特别的适宜性。它可以使东道国的司法裁决不再具有终局性和最高性,从而使纳税人的权益免受不当司法裁决的损害影响。综上,综合比较MAP机制与国内救济机制运用关系的不同组合模式的耦合效果,对于“一带一路”建设中的税收争议解决,选择“平行运用”模式与“结果相互独立”模式相结合的立法安排具有较大的优势和更好的适应性,中国应当引领“一带一路”沿线国家采用这种组合模式,明确和完善“一带一路”MAP机制与国内救济机制运用协调关系。当然,需要看到的是,许多“一带一路”沿线国家曾经是西方国家的前殖民地,立法与司法制度深受大陆法系与英美法系的不同影响,因此,在MAP机制与国内救济机制之间运用协调关系的立法选择上可能出现碎片化的状态。对此,中国应将“平行运用”模式与“结果相互独立”模式相结合的立法安排作为最佳的建议方案,渐进地寻求达成广泛共识和采纳运用。

四、结语

为及时有效地、公平合理地解决“一带一路”建设中的税收争议,促进“一带一路”跨境投资经营活动,以及有效维护作为东道国的“一带一路”沿线国家的司法主权,“一带一路”税收协定下的相互协商程序机制与基于国内法的国内救济机制应当形成耦合效果最佳的协调运用关系,同时,应当通过与更多的国家谈判签订税收协定,引入具有高度耦合协调性的相互协商程序机制。为此,笔者通过构建与运用“组合模式”的分析框架,对比了四种结果关系和运用关系的排列组合以及进一步凝练与运用若干关键因素指标,确定“一带一路”税收争议解决机制应选择“平行运用”模式与“结果相互独立”相结合的模式。“平行运用”模式与“结果相互独立”相结合模式可以极大地提高争议解决效率,使时间浪费效应最小化,并且可以避免“MAP尚未结束”与“国内救济时效到期”的冲突问题,也能够使得MAP机制对“一带一路”沿线国家的国内救济机制的“挤出效应”最小化。此外,“平行运用”模式与“结果相互独立”模式相结合重要功能还在于,它将使“一带一路”税收争议的国内解决机构之间避免过多地陷入到相互牵制干扰中,从而有助于提升争议解决效率,维护机制各自的独立自主性。

需要指出的是,本文着重论证研究的是,关于构建相互协商程序机制与国内救济机制的耦合协调关系的理论基础以及相应分析框架的建立及其在“一带一路”税收争议解决领域的运用。该研究需要进一步结合“一带一路”沿线国家在两个争议解决机制协调运用方面的实际情况与特点,进一步在实证层面予以分析检验与丰富深化。