冯加勇（副教授） （咸宁职业技术学院会计学院 湖北咸宁 437100）

《企业会计准则第22号——金融工具》（CAS 22）将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（即计入所有者权益）的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（即交易性金融资产）三类。并规定企业可以在此基础上根据其业务管理模式的变更由一类金融资产再进行重新分类为其他两类金融资产，即由原来的三大基本类型金融资产交互分类为六小类型金融资产。当然，为防止利润操纵，准则规定，从重分类之日起，相关资产业务要采用未来适用法，而不能采用追溯调整法，不得对过往已经确认的业务进行调整，通常包括利得、损失（包括减值损失和利得）或利息。由此可见，金融资产重分类后层次多、调整多，内容较为复杂，因此，本文结合CAS 22的规定及有关的准则解释指南，通过举例演示的方式对金融资产重分类后的会计账务处理进行了探讨，仅供参考。

一、以摊余成本计量的金融资产

例：金光公司2019年1月1日购入一批五年期、每年末付息一次到期偿还本金、票面价值总额为1 000万元的债券，债券票面利率为4%，实际利率为5%，实际支付人民币价款980万元。2020年1月1日，对债券重新评估得到的公允价值为980万元，并计提减值准备0.8万元。请依据以上资料对重分类后的业务进行账务处理（单位：万元）。

根据公允价值变动计入科目的不同，可以将以摊余成本计量的金融资产分为以下两类：

（一）分类为计入当期损益的金融资产（即交易性金融资产）

（1）2019年1月1日，金光公司购入债券时：借记“债权投资——成本1 000”，贷记“其他货币资金——存出投资款980”“债权投资——利息调整20”。（2）2019年12月31日，金光公司计提利息并同时进行利息调整。应收利息=1 000×4%=40（万元）；实际利息=980×5%=49（万元）；利息调整=49-40=9（万元）。因此，借记“应收利息40”“债权投资——利息调整9”，贷记“投资收益49”。（3）金光公司收取利息存入投资专户。借记“其他货币资金——存出投资款40”，贷记“应收利息40”。（4）金光公司应测试、确认并记录资产减值损失，借记“信用减值损失0.8”，贷记“债权投资减值准备0.8”。（5）2020年1月1日，金光公司重分类时：按新会计准则规定，重分类日该金融资产应按照其公允价值重新进行计量，同时应冲销其原账户账面价值，即冲减债权投资成本、利息调整。由于交易性金融资产期末价值已反映了其公允价值，因此计提减值准备并不必要，故将原已计提减值准备予以冲回，并且将其重分类时该资产公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。“债权投资——利息调整”账户余额=20-9=11（万元）；公允价值变动损益=980-（1 000-11-0.8）=-8.2（万元）。因此，借记“交易性金融资产——成本980”“债权投资减值准备0.8”“债权投资——利息调整11”“公允价值变动损益8.2”，贷记“债权投资——成本1 000”。

（二）分类为计入其他综合收益（即计入所有者权益）的金融资产

此分类计量方法与上例相同 ，所不同的是，重新分类所形成的资产账面差额计入所有者权益，而不是计入当期损益。债权投资公允价值变动额=98-（1 000-11）=-9（万元）。（1）—（4）的会计处理与前例相同。（5）金光公司会计处理为：借记“其他债权投资——成本 980”“债权投资——利息调整11”“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动9”，贷记“债权投资——成本1 000”。由于重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量，所以重分类时，金光公司应将原计提的“债权投资减值准备”账户的余额相应转入“其他综合收益”账户。借记“债权投资减值准备0.8”，贷记“其他综合收益——信用减值准备0.8”。此处会计处理需要说明的是，首先，为了防止上市公司利用金融资产的重分类人为地调节利润、虚报业绩，误导投资者做出错误的投资决策而带来不必要的损失，维护广大投资者的利益，因此，在这种重分类下的公允价值变动不允许计入当期损益，而是计入所有者权益。其次，在重分类日，原债权投资减值准备转入其他综合收益，而不是增设其他债权投资减值准备，其原因就在于如果转作其他债权投资减值准备，那么重分类日后的其他债权投资账户账面价值就与其公允价值不相等，这与金融资产在重分类日以公允价值计量的原则相冲突，也就是说，重分类日后的金融资产账户账面价值应等于其公允价值，所以才转入其他综合收益予以备抵。

经过上述会计处理以后，该项金融资产在重分类日影响所有者权益的损失总额为8.2万元（9-0.8）。

二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（所有者权益）的金融资产

仍沿用上例，金光公司可以将公允价值计量且其变动计入其他综合收益（所有者权益）的金融资产分为以下两类金融资产：

（一）分类为以摊余成本计量的金融资产

（1）2019年金光公司取得债券时，借记“其他债权投资——成本1 000”，贷记“其他货币资金——存出投资款980”“其他债权投资——利息调整20”。（2）当年金光公司未计息与调整时，借记“应收利息40”“其他债权投资——利息调整9”，贷记“投资收益49”。（3）金光公司收取利息这笔处理与前面相同，为避免重复，以下不再赘述。（4）需要对公允价值变动额确认并记录，借记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动9”，贷记“其他债权投资——公允价值变动9”。（5）2020年初，金光公司重分类时，企业应当冲销资产原账面价值，并将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，以调整该资产在重分类日的公允价值。也就是说，将原确认并记录的累计利得或损失金额予以转回，以便把资产重分类日的公允价值调整为该资产的初始账面价值。与此同时，还应将原金融资产计提的减值准备也应一并予以结转处理。

从以上会计处理我们可以得知：在这种重分类下，只需将其他债权投资与债权投资的有关明细科目余额进行一一对应结转即可。因为这种重分类，视同该金融资产一直是以摊余成本计量，所以，重分类前后的核算方法一致，也就不存在重分类日转换损益的计算问题，其损失额也就只有在资产负债表日所发生的信用减值损失额。

（二）分类为交易性金融资产

本例（1）至（4）会计处理与上例相同，重分类（5）会计处理如下：借记“交易性金融资产980”“其他债权投资——利息调整11”“其他债权投资——公允价值变动9”，贷记“其他债权投资——成本1 000”。因为资产负债表的价值也已真实反映了交易性金融资产的公允价值，所以无须再计提减值准备。因此，在重分类日，企业要将该金融资产原记入“其他综合收益”的减值准备和公允价值变动额予以转出，计入“公允价值变动损益”账户即可。从以上的分析与会计处理中，我们可以直观地看出，该金融资产在重分类日的资产损失仍为8.2万元。

三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（即交易性金融资产）

仍沿用上例，，金光公司可以将交易性金融资产分为以下两类：

（一）分类为以摊余成本计量的金融资产

（1）2019年初金光公司取得债券时，借记“交易性金融资产——成本1 000”，贷记“其他货币资金980”“投资收益20”。需要说明的是：首先，此处金融资产在初始取得时是作为交易性金融资产处理的，为简化会计处理，其价格差异不作溢折价，也不用按实际利率法进行分期摊销，而是直接作为交易收益或损失，计入当期损益。其次，这笔会计处理中的价格差异记作投资收益，是因为交易性金融资产在初始取得时的交易费用是作投资收益的减项处理的，因此，这里的价格收益也应作为投资收益的增项处理，这样，会计处理的前后口径才相一致。最后，这个价格差异是交易性金融资产在初始取得时形成的，并不是期后公允价值变动所产生的，因此，也不应作为公允价值变动损益进行处理。（2）金光公司年终计提利息时，借记“应收利息40”，贷记“投资收益40”。（3）借记“公允价值变动损益20”，贷记“交易性金融资产——公允价值变动20”。（4）2020年初金光公司重分类时，借记“债权投资——成本（重分类日公允价值）980”“交易性金融资产——公允价值变动20”，贷记“交易性金融资产——成本1 000”。需要说明的是，由于该金融资产重分类时仍以重分类日的公允价值计量，且本例中，重分类日的公允价值、成本、账户面价值三者一致，故无差额需要进行处理。如有差额，则应作为利息调整进行处理。另，按企业会计准则规定，此类金融资产的重分类日即为初始确认日，并对该金融资产开始适用金融工具减值的相关规定，所以，需要重新对资产进行减值测试。

（二）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（即计入所有者权益）的金融资产

本例会计处理（1）至（3）与上例相同，金光公司重分类（4）的会计处理为：借记“其他债权投资——成本980”“交易性金融资产——公允价值变动20”，贷记“交易性金融资产——成本1 000”。与此同时，金光公司还必须重新测试资产价值，确认并记录资产减值损失。从上述金融资产重分类中，我们不难看出，交易性金融资产重分类后的两类金融资产会计处理大致相同，所不同的是，设置和运用主账户不同；减值的处理方法不同，分类为以摊余成本计量的金融资产所计提的减值准备作为资产备抵项处理，而以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（即计入所有者权益）的金融资产的所计提的减值准备计入了所有者权益予以调整。

四、总结

通过上述对金融资产重分类业务所做出的全面、细致的案例解析与会计处理，我们不难看出，在重新分类时：无论从分类类型、会计计量原则，还是会计业务处理方法上，都有着许多相同与迥异之处。从类型上来看，除了特殊类型的金融资产不能重分类外，其余各类金融资产只要符合条件的都可以重新进行分类，并由原来的三大基本类型交互分类为六种小类型，其分类层次多，内容较为复杂。我们之所以要进行金融资产的重分类，其目的就是要根据业务环境和管理当局的管理意图的变化，正确认知、计量与核算资产，以便于资产分类保管，确保资产核算的真实、准确与可靠性。从会计业务处理方法上来看，第一、二类金融资产重新划分为第三类金融资产时，所形成的账面差额均计入当期损益；第一类金融资产划分为第二类金融资产时，所形成的差额则计入所有者权益；第二类金融资产划分为第一类金融资产时，回调至初始成本，不存在差额；第三类金融资产划分类为第一、第二类金融资产时，所形成的账面差额均作利息调整。