王蓉蓉

（新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012）

一、引言

在新发展格局下，中国经济发展所面临的外部环境和内部条件正在发生深刻复杂变化，仅关注降低成本分析是不能带来持久的竞争力。因此推动学术界与实务界逐渐趋于战略成本的管理上，对于把握成本管理的发展态势、及时提出针对性措施具有重要的价值。

二、价值链与战略成本管理理论

（一）价值链相关研究文献综述

1.价值链理论相关研究

价值链理论是由波特（1985）最早提出的，他将价值链理论运用到企业生产经营中，将价值链成本分析分为纵向价值链、横向价值链、内部价值链三个方面进行分摊成本和资产，这一提出成为企业价值链成本的萌芽。JennifePellet（2004）提出企业应该不断加强价值链的每一个过程，从而减少不必要的成本，更加有效地发挥价值链技术作用。随着学者的不断研究，王满、王越（2015）从管理目标、管理对象、管理方法三个角度分析了价值链理论的优势，企业必须寻求适应现代经济环境、满足价值管理需求的成本模式。在价值链理论体系中，它主要是由企业内外部价值链组成。通过分析企业的内外部价值链，从而对企业的经营状况进行充分的了解，建立企业的竞争优势。

2.价值链理论实践应用相关研究

随着知识经济的深入发展，价值创造的基本思维理念发生了巨大的改变，一些学者将该理论运用企业实践中，并进行研究探讨。如温素彬、张海琳（2016）提出了价值链成本管理思想，包括了概念、成本划分及管理程序，并以长安汽车为企业案例，介绍了长安汽车基于价值链的成本管理举措及成效。周慧琳、冯雅琨（2020）运用价值链成本分析包钢公司的成本控制效果，指出了钢铁公司的内外部价值链的问题，并为其钢铁公司在运用价值链成本控制提供了相关策略。程明（2020）将公立医院实施价值链管理的具体策略与技术路径，进行了价值链成本的优化管理分析，实现了价值医疗的重要方法，也实现了医院管理机制的转变与升级。

通过研究文献的梳理，发现价值链最早起源于美国，随着相关学者的不断深入研究，价值链理论也在不断地发展和创新。随后国内相关学者对该理论概念进行了多种层次的分析，运用价值链工具有助于企业战略成本管理的实施。

（二）战略成本管理相关研究文献综述

1.战略成本管理理论相关研究

战略成本管理是企业相关成本结构与长期战略和短期策略的结合，它代表了致力于战略管理会计的更大规模研究的一个方面。由于战略成本管理是由不同学者提出，因此他们对战略成本的理解存在不一致。

早在1981年英国学者Simmonds提出，企业实施战略成本管理其实就是在整体战略视角下，对企业经营过程中进行的成本管控，并从企业的竞争地位、竞争能力的角度展开战略成本方面的分析。Fengzhou Wang和Meifang Zha（2017）基于战略成本管理体系的桑克模式，阐述了战略环境成本管理的概念，也从战略环境分析、绿色价值链分析和战略环境成本动因分析三个方面构建了战略环境成本管理框架。

在国外研究文献的基础上，国内有学者认为战略价值链分析法、成本动因分析法和战略定位分析法构成了企业的战略成本管理框架，如王学军（1992）在中国特色市场经济的背景下，阐明了国内企业战略成本管理的内容，并将战略成本划分为三个方面，主要包括价值链分析、战略地位分析、成本因素分析，提出了管理会计向战略会计过渡的必要性。有学者对战略成本的战略目标进行了研究，将战略成本的目标划分为：直接目标、具体目标和最终目标，如夏宽云（2000）提出战略成本管理不应仅局限于分析，应作出相应评价以实现完整分析逻辑。付华（2016）认为战略成本管理在企业中应具备一个重要的管理工具，即为清晰准确的成本定位。其中准确度与有效性来源于直接成本与间接成本，并构建了五维模型进行全方位战略管理，其中五维分别包括：资本结构政策、投资政策、营运资本政策、股利政策以及可持续发展提升企业估值。

2.战略成本管理的应用研究

（1）战略成本管理的相关分析工具，对不同企业性质应用不同。如孟小欣（2019）运用桑克模式对青岛啤酒进行了战略成本管理的分析，先是根据企业特征通过对青岛啤酒SWOT分析以及企业的战略定位分析，从企业内部价值链、外部价值链以及成本动因分析，以此对企业未来发展的机遇与威胁有了更加全面的认识，从而能够有效地开展战略成本管理研究，为该行业提供了重要的参考。

（2）企业实施战略成本管理的必要性、存在的问题以及改进措施。如张继德、赵亚楠（2014）提出企业经营的成本与利润直接相关，并利用战略成本管理下的价值链、成本动因、战略定位三个实现工具，说明了企业战略管理的必要性。其次，他们指出企业战略成本管理还未进入成熟阶段，因此在我国企业管理中企业长久竞争力、实现企业长期目标方面，有着不可替代的优势。

通过对战略成本的研究发现，相对于传统成本管理，战略成本管理注重整体环节、高位成本、消费者成本、商业模式。此外，战略成本管理是通过克服传统成本管理的缺陷，能够更好地应用于企业实践。

三、基于价值链理论的企业战略成本管理研究综述

随着经济技术的发展，学者开始将价值链理论与战略成本理论相结合进行研究，即利用战略定位、价值链分析、成本动因三种分析工具，提高价值链的成本利用率，提升企业核心战略价值的战略目标。

（一）基于价值链的战略成本管理的重要性

国外学者Shannonw.anderson（2006）认为，从价值链的角度进行战略成本管理研究意义深远，价值链分析让公司的管理层对作业链的各个环节有全面的了解，有利于弥补现行价值链体系的不足，也有利于管理层对战略布局进行调整。Anonymous（2010）认为，只有通过将企业各个环节融入价值链中进行管理控制，才能为公司带来长期效益。随着科学技术的不断进步，近几年Robert Pomeroy（2017）发现价值链分析可以将链条上的各个环节连接起来，使企业在同行业中具有竞争优势。

在此研究基础上国内学者大多认为，在企业成本控制中价值链的战略成本管理方法起着重要的作用。冷思平（2016）指出，高新技术企业的管理模式忽视运营过程中五行成本的管理以及对成本核算流程的不完善，并对高新技术企业提出了相应改进措施。企业必须做好成本管理工作才能有利于长期发展。刘全山、刘东山（2019）指出，战略成本管理是依据企业战略层次为基础，其目标是服务企业竞争优势，从而进行的成本控制方法、管理与设计，且战略成本的管理更加倾向于外部高位成本。

（二）价值链和战略成本管理相结合的研究

1.价值链的战略成本管理模式不仅对企业生产消耗进行成本管理，还提供了整个价值战略的成本信息。Shank JK和Vijay G（1993）认为，将企业的战略成本与战略管理相结合，利用价值链理论与战略管理理论以及成本动因理论分析了整个成本系统，进而提出了桑克模式。如王伟红、綦好东（2015）指出汽车工业最具有代表性，通过运用基于价值链管理对财务绩效影响的相关文献梳理，目前价值链管理研究过多关注降低成本、未能有效整合并配置内部资源，这使得大多数企业在实施中不能深入进行内部分析，以及客户和供应商集成对绩效不能起到综合促进作用。但是，通过运用价值链与战略成本管理的结合，使企业克服了上述弊端。

2.价值链的战略成本管理以流程为成本分析的视角，以企业内部的生产活动为基础，站在整个价值战略的高度，追求整体效益最大化。如郑玲、王培培（2016）指出，战略管理会计是基于从内部到纵向及横向价值链，将社会价值链分析引入战略成本管理中，并解释其是立足于对环境保护视角下，企业与外部进行物质交换时，所形成的价值关系进行分析，并从中选择最优的战略进行开展经营活动的范围，从而促进企业以及社会的可持续发展。

3.价值链战略成本管理为科学合理的绩效考评提供有利的依据。任蓓蓓、李元栋（2021）指出，关于高校师资队伍建设的战略成本构成、战略成本核算账户以及价值链的会计报表调整，并针对师资队伍的资源配置、战略成本动因等进行成本控制。此外，他们认为高校大部分资金来源于政府拨款，其中政府作为高校成本的参与者应将高校进行合理成本的控制，从而促进绩效的评价。

4.价值链战略成本管理的推行有利于全面降低成本、提高效益，提高资源的利用。如李现宗、刘阳、周茹（2019）认为，在战略成本管理中，引入商业模式的变革和机制的创新，将能够持续实现经济高质量发展的目标。此外，他们以中航光电为例，指出应充分了解自身产品的市场竞争优势，选择践行商业模式的变革，从而达到差异化与成本优势整合的竞争协同，导入价值工程作为研发制造企业的战略成本管理长期的分析工具，进而提高企业价值管理的有效性。

总之，国外学者认为价值链与战略成本之间存在着弥补关系，二者结合能够相互促进企业长久地维护竞争力。国内学者将此研究应用于相关企业，并利用互联网等创新技术，促进企业经济利益的形成。

四、基于价值链的战略成本管理文献述评与研究展望

（一）文献述评

通过对现有文献的整理可以了解到，随着战略成本管理理念的出现，最初是以价值链理论为基础，以提高企业竞争力以及战略成本管理的理念进行研究，制定企业发展规划，从而实现企业竞争力的目标。此后有些学者对战略成本管理模式，如桑克模式广泛应用于企业，认为经营成功的公司对公司竞争优势、价值链以及成本动因相对来说较为重视。

此外，国外文献相关研究较为充分，目前比较成熟。国内的战略成本管理研究还是落后于国外对国内的战略成本管理的研究。在国内，虽然我们对此方面的探索分析建立在国外研究的理论基础上，战略管理手法也略显稚嫩，但我们一直在奋力追赶，努力地把国内外研究理论和我国政策制度联系在一起，探索出适合本国公司发展的成本管理战略方案。国内相关文献研究具体表现为以下两点：

第一，研究对象，大多数学者都是从战略成本管理与价值链组织模式相联系方面进行研究。

第二，研究方法，案例研究与组织模式类较多，其中案例研究很少有规范化的案例分析，更多地运用案例研究都是理论与框架研究，而相关概念理论研究与实证分析较少。

综上，目前国内企业对战略成本管理的运用存在经验不足，相关战略成本管理人才较为缺乏，并且很少将战略成本与互联网技术相连接。此外，国内相关研究有时滞后于企业实际运营，更多是基于自身发展状态，来探索成本管理模式并实施，缺乏适合国内企情的经典指导性和创新性理论，因此，我国战略成本管理理论体系的构建与应用研究仍有一定空间。

（二）研究展望

对现有企业实施价值链战略成本管理的建议：

第一，构建大社会价值链，在现有企业内部、行业、竞争对手间成本管理基础上，考虑政府、环境成本。企业绿色成本管理优化对策，与国家政策相结合，从而完善绿色成本披露制度，提高企业绿色成本意识，制定科学合理的绿色成本管理标准。

第二，规模企业成立战略职能部门，从战略层面着眼可持续性、系统性操作等方向，共享信息；运用平衡计分卡，构建战略成本运营绩效考评体系。

第三，适时转变战略定位，在生命周期的不同阶段，制定不同的目标，运用差异领先战略，在市场中提供相对新颖的产品，从而在市场中获得成本优势。

第四，现代企业过分关注财务指标分析追求短期利益，这是不利于企业长久战略发展的。应关注一些非财务指标，如售后服务等创造企业良好的品牌形象，实现长期稳定获利。