张婉苏

（南京大学法学院，南京 210008）

战略性新兴产业的高质量发展离不开法律与政策的“双轮驱动”。作为政府调控经济的重要方式，税收优惠政策对我国新能源、大数据、信息技术、高端装备制造等战略性新兴产业的发展壮大发挥了有力的保障作用，落实了习近平总书记强调的“发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”。（1）在推进治理体系和治理能力现代化的背景下，发展战略性新兴产业既需要发挥税收优惠政策的灵活性，也要注重税收优惠政策的制度适配性和法治统一性。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《全面深化改革决定》）明确指出，要“加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理……清理规范税收优惠政策”，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称《十四五规划》）同样将“规范完善税收优惠”作为建立现代税收制度的重要组成部分。如何更好发挥税收政策的积极作用，将产生良好调控效果的税收政策纳入法治化轨道，是推进我国税收体制现代化改革进程中亟待解决的现实问题。本文拟从新能源汽车行业税收优惠政策的实证考察出发，揭示税收优惠政策在助力新兴产业发展过程中面临的有效性与合法性不适配的现象，进而阐明税收优惠政策与税收法律在功能层面的互补与整合空间，并通过与税收法律的比较厘定税收优惠政策法治化的必然要求，最后从依法治税的角度建构新兴产业税收优惠政策的制度化调试路径。

一、税收政策有效性与合法性的不适配：以新能源汽车产业为例

新兴产业的发展日新月异，制度规范却具有明显的滞后性。政策调控的灵活性一定程度上缓解了市场主体对规则的需求，并且能够通过宏观调控实现国家的产业战略规划。但是，也正因为政策制定的快速反应、弹性和探索性，使得具体的政策在长期发展过程来看，常常带有对法治的突破、执行的不统一、过程的不规范等与财税法治化要求不相符合的问题。这种有效性与合法性的不适配现象在新兴行业税收优惠政策的实施过程中普遍存在，不适应税收体制现代化改革所要求的“依法治税”基本原则。中共中央办公厅、国务院办公厅2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出，“税收制度改革的工作原则包括坚持党的全面领导，坚持依法治税，坚持为民便民，坚持问题导向，坚持改革创新，坚持系统观念。”在国家治理现代化的背景下，法治是市场发展的基石，财税调控需要通过法治化的制度调试实现有效性与合法性的统一，推动政策的治理成效及时在税收法治层面得以固化，为新兴产业的高质量发展提供更加有力的法治保障和制度支撑。

新能源汽车是我国“十四五”时期重点发展的战略性新兴产业，包括税收优惠政策在内的一揽子政策扶持为我国新能源汽车产业实现弯道超车提供了巨大助力，但是相关政策也一直存在法治化不足的缺陷。2004年，国家发改委发布的《汽车产业发展政策》首次将电动汽车、车用动力电池等新能源汽车产业纳入政策扶持范畴。2009年，国务院办公厅发布的《汽车产业调整和振兴规划》进一步提出新能源汽车战略是我国汽车产业调整和振兴的主要任务之一。2012年，国务院印发的《节能与新能源汽车产业发展规划（2012—2020年）》（国发〔2012〕22号）更是明确指出“加快培育和发展节能汽车与新能源汽车……是加快汽车产业转型升级、培育新的经济增长点和国际竞争优势的战略举措”。在中央政府确立新能源汽车行业的战略地位后，中央和地方政府出台了一系列财政补贴、税收优惠、投融资产业政策等扶持新能源汽车产业的发展，成功助推我国新能源汽车产业成为全球领跑者。2021年，我国新能源汽车产销分别完成354.5万辆和352.1万辆，同比均增长1.6倍，连续7年位居全球第一。（2）2022年上半年，比亚迪超越特斯拉成为全球新能源汽车销量冠军。（3）税收优惠无疑在新能源汽车产业的弯道超车中发挥了重要的激励作用，但是法治化程度不足也一直是对税收优惠政策发展的诟病。

（一）税收优惠政策对新能源汽车产业发展的促进

立足于中央政府对新能源汽车产业战略的顶层设计，近年来，中央和地方财税机关及地方政府出台了一系列涵盖新能源汽车全产业链的税收优惠措施。依照纳税对象和征税环节的差异，这些税收优惠总体上可被区分为供给侧和需求侧两组税收优惠措施群。供给侧税收优惠旨在降低新能源汽车的供应商、制造商等产业链上中游供给主体的税收负担，主要包括针对企业的增值税、消费税、所得税等方面的减免或抵扣退税；需求侧税收优惠旨在降低产业链末端买方采购新能源汽车的成本，主要包括车辆购置税、车船税等方面的减免优惠。（如表所示）

我国新能源汽车行业税收优惠政策措施

需要说明的是，虽然地方政府也发布了诸多涉及新能源汽车行业的政策扶持文件，不过其在税收优惠方面多是强调落实中央政策文件的规定，并未创设独立的地方性税收优惠措施。（4）总体上来说，我国新能源汽车的税收优惠政策并未呈现出太多地方差异性，中央政策文件确立了全国统一的新能源汽车行业税收优惠标准。从具体的适用范围来看，供给侧税收优惠措施往往是针对包括新能源汽车在内的新兴产业，而需求侧税收优惠则专门针对新能源汽车产业。在适用方式上，除部分增值税采取退税方式外，其他供给侧和需求侧税收优惠均采取直接减免的方式，最大限度降低纳税人的纳税负担。

从现实效果来看，我国新能源汽车产业在近些年取得的巨大成就无疑是包括财政补贴、税收优惠、产业扶持等多种政策工具共同作用的结果，其中税收优惠的效果主要体现在以下几个方面：第一，供给侧税收减免或抵扣建立在研发新技术或购置新设备的基础上，税收优惠有助于提升企业的技术水平。（5）第二，供给侧税收优惠提升了企业的利润空间，提高了新能源汽车在企业生产决策中的占比。［1］第三，需求侧税收优惠为买方提供了直接的经济激励，且相比于标准固定、经费受限的财政补贴，税收优惠可以相对稳定地降低购买者成本，有助于提升新能源汽车销量。［2］虽然现阶段的税收优惠政策仍存在形式单一、针对性不强、透明度不高等问题［3］，不过，总体上来说税收优惠政策在我国新能源汽车产业腾飞的进程中发挥了不可替代的激励作用。

（二）从合法性视角看新能源汽车产业税收政策的制度性缺失

虽然新能源汽车产业税收优惠政策产生了良好的产业促进效果，但其也一直面临合法性缺失的问题。税收优惠政策的法治化需要遵循税收法定、量能课税和比例原则的要求［4］，但是，现有的新能源汽车产业税收优惠政策与法治化的要求仍存在一定差距，这也导致实践层面的有效性与规范层面的合法性之间存在明显裂痕。税收法定原则是宪法精神在税收领域的落实，是法律保留在税法领域的体现。一般认为，税收法定是指税收主体的权利义务、税收活动的各项要素必须且只能由法律予以规定。［5］新能源汽车行业的税收优惠政策显然难以满足税收法定的要求。税收优惠政策的制定主体往往是行政机关，规范形式上多呈现为政府规章或规范性文件。即便税收立法授权行政机关决定税收优惠事项，大量税收优惠政策也不符合授权立法的要求。如《车辆购置税法》第9条规定“根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以规定减征或者其他免征车辆购置税的情形，报全国人民代表大会常务委员会备案”。但是如表一所示，现有的新能源汽车税收优惠政策中免除车辆购置税的规定，其他均是来自财政部、税务总局、工信部等发布的规范性文件，无论在规则制定主体还是程序上均不符合《车辆购置税法》的规定。其他税种的优惠政策也面临相同的问题。

量能课税是公平原则在税法领域的延伸，其基本要求是税收必须按照纳税人的负担能力平等征收。［6］税收优惠的存在使得负担能力相同的纳税人承受了不同水平的税收，导致未享受税收优惠的纳税人处于市场竞争的不利地位，可能违背税收中性要求［7］，从而产生偏离量能课税原则的后果。当然，量能课税原则并非一概禁止税收优惠，对于税收负担能力较弱的纳税人赋予税收优惠符合量能课税背后的实质正义要求，如针对普遍存在的社会弱势群体提供税收减免等照顾性税收优惠具有实质合理性。［8］相较之下，新能源汽车行业的税收优惠属于为实现特定政策目标的带有管制工具属性的政策性税收优惠，即便节能环保、推动产业升级之政策目标具有正当性，但是，单独对新能源汽车行业提供税收优惠无疑会造成不同行业间税负能力相同的纳税人承受不均等的税负水平，从而与量能课税原则存在本质上的冲突，其必须通过满足税收法定和比例原则的要求来获取更强的合法性与正当性支撑。［4］

税法中的比例原则通过考察手段与目的之间的关系，确保征税目标的实现不能过度损害纳税人的基本人身财产权利，以避免征税裁量权的恣意或专横行使。［9］比例原则最早源自德国宪法法院的判决，其要求审查者（通常是法院）对可能侵害私人主体利益的行政行为依次按照适当性、必要性（最小损害性）与合比例性进行审查。［10］虽然税收优惠并不会产生限制私人主体权利的后果，但其本质上属于打破量能课税平等原则的税收特权，从而产生不平等的利益分配结构，因此应当通过比例原则的检视以确保税收优惠具备实质合理性。［4］在适当性方面，新能源汽车行业的税收优惠能够缓解环境和能源压力、推动产业转型升级，其无疑具有公共利益层面的正当性，可以通过适当性审查。在必要性审查方面，需要考察税收优惠是否采取了对非受惠者损害最小的手段。［9］随着新能源汽车产业的市场竞争力不断增强、产业规模不断扩张，税收优惠对于促进新能源汽车产业升级的边际效应递减，但其引发的行业间和行业内竞争地位不平等日趋明显，税收优惠作为最小损害手段的必要性基础在不断地被削弱。尤其是在财政补贴已经退坡的情况下（6），部分具备同等功能的税收优惠之必要性存在商榷的空间。合比例性审查又称为均衡性审查，其旨在权衡政策措施造成的损失与收益是否相称［10］，随着新能源汽车产业税收优惠的激励效果递减和非受惠者竞争弱势地位日渐明显，合比例性天平逐渐朝向损失侧倾斜，税收优惠可能产生不均衡的利益分配结果，并影响市场竞争的公平开展。

可以看出，新能源汽车产业的税收优惠在税收法定、量能课税以及比例原则多个维度上均存在不同程度的合法性缺失，由此产生了有效性与合法性的背离，其本质是现代社会治理过程中政策与法律两种治理路径的固有冲突在税收调控领域的体现。法治化是国家治理现代化的必然要求［11］，如何在法治化的视角下调和政策与法律的紧张关系是提升国家治理现代化水平的应有之义，税收优惠政策中有效性与合法性的协调同样需要运用法治化的视角加以制度调试。

二、税收政策与税收法律的功能互补与整合

从新能源汽车产业税收优惠政策面临的有效性与合法性之不适配现象能够管窥出调和税收领域法律与政策冲突的必要性。政策增长带来的法律空洞化显然不利于法治国家的建设，因此，需要在法治化的框架下调和有效性与合法性相适配的问题。从存在形式上来看，税收优惠政策多以政策形式呈现，较少表现为法律模式，且碎片化的状态较为明显，很难直接将税收优惠政策与税收法律划等号。但是，功能维度的分析表明税收优惠政策与税收法律存在有效衔接的空间。一方面，税收优惠政策的出现有助于弥补税收法律僵化带来的社会回应不充分，借助灵活多变的政策工具落实税收法律的宏观调控功能是现代国家治理的必然选择，因而税收优惠政策具有弥补税收法律制度僵化之功能。另一方面，税收法律很多都是由税收优惠政策转化而来，税收优惠政策发挥了税收法律生成“辅助器”之功能属性。这种功能属性上的互通有无可以为税收优惠政策和税收法律的法治化制度调试提供正当性理据。

（一）税收政策与税收法律间的功能互补

由于社会和经济环境变得越来越复杂，对国家宏观调整职能的需求日渐增长，这种现实背景决定了税收优惠的数量越来越多，现实的税收制度体系中已然呈现出“政策繁多而法律稀少”的情况。这种现象的根源在于宏观调控职能在现代税收制度的功能谱系中占据了日趋重要的地位，尤其是在我国推进高质量发展的进程中，税收的功能更应当从单一的收入分配扩展至对经济社会发展的促进和保障，即实现从“收入分配”功能向“发展导向”功能的过渡。［12］但囿于严苛的税收法定主义，税收法律僵化导致的现实回应性不足使其难以满足因时而变的宏观调控需求，因此，运用灵活多变的政策工具实现税收法律力所难及的宏观调控功能成为了当代社会治理的必然选择。

在历史演进中，税收的功能经历了从收入分配为主到宏观调控崛起的变迁。古代国家更注重税收的收入分配功能，尤其是税收作为政府获取收入的主要手段，其肩负起维持政权运作的基本功能。虽然我国古代也存在过“轻徭薄赋”“休养生息”“减赋简税”等具有一定调控功能的税收理念和实践做法，但其总体上仍然没有摆脱收入分配的范畴。资本主义兴起后，早期的重商主义学说倡导运用税收政策（主要是关税）提升本国产品的海外竞争力，其隐含了税收宏观调控职能的萌芽。不过以亚当·斯密为代表的古典经济学理论则提出了相反的主张，立足于最小政府之守夜人立场，古典经济学认为应降低税收并恪守税收中性原则，减少税收活动对经济生活的干预。税收宏观调控功能的全面勃兴肇始于十九世纪末，彼时经济危机频发，以致国家干预主义盛行，运用财税政策稳定经济、促进就业以克服周期性的经济波动开始成为世界各国的普遍做法。［13］可见，现代社会的税收兼具收入分配与宏观调控的双重功能，但受到税收法定主义的限制，税收法律的确定性、稳定性特质使其无法及时回应不断变迁的宏观调控功能需求，运用灵活多变的税收政策落实宏观调控职能成为必然。

作为税法的支配性原则，税收法定要求课税要素法定、课税要素明确与征收程序合法。［14］其中征收程序合法主要涉及税收征纳程序，而课税要素法定和课税要素明确表彰的则是税收事项决定权的权力配置，其为法律保留原则在税法领域的贯彻。［15］税收法定决定了税法应当以规范体系的明确性、稳定性为追求和导向，但税收宏观调控职能的发挥需要以税法及时回应社会经济变迁为条件，因此引发了法律制度的僵化性与社会回应性之间的冲突。从功能角度来说，严格的税收法定主义固然可以提升税收调控的稳定性和可预期性，但也会导致调控行为灵活性和回应性的缺失，包括新能源汽车在内的新兴产业也难以从僵化的税收法律制度中获取必要的产业升级激励。

可以说，在收入分配和宏观调控的二元税收功能体系中，收入分配功能的落实更需要通过体现法定主义的税收法律加以约束和保障，以确保税收收入的获取不过度损害私人的合法财产权利。［16］而宏观调控功能的发挥在很大程度上都是通过税收优惠、财政补贴等政策工具加以落实。税收优惠政策天然具备的灵活性、应急性、针对性、临时性等特征与以明确、确定、稳定为价值追求和导向的税收法律存在鲜明对比，这种差异也决定了两者在落实收入分配和宏观调控之二元税收功能的过程中可以实现功能互补。

（二）税收政策与税收法律的功能整合

税收法律和政策在原则性和灵活性上相辅相成。从产生的程序及稳定性来看，立法过程遵循格式化的程序，致使其产生和更新较为缓慢；而政策的制定程序相对宽松，出台时间相对较快。从工具主义角度来说，无论是税收法律还是税收政策都要服务于国家的宏观调控职能，税收优惠政策与税收法律的功能一致性意味着两者不仅可以在功能层面实现互通有无，成熟的税收优惠政策实践还可以经由这种功能一致性发挥税收法律生成的“辅助器”作用，从而推动税收法律制度的不断进化。

在工具主义的视角下，无论是法律还是政策都是国家治理过程中必不可少的治理手段。虽然法律工具主义理念曾经招致了诸多批判（7），但是法律的实践面向决定了其必须“认真对待工具主义”（8），尤其是良法善治的实现离不开工具主义法治观［17］，税收优惠的宏观调控功能属性也决定了其以工具主义立场为底色。工具主义侧重于法律的外在价值，将法律作为达到预期目标之手段，强调在社会系统中法律是实现一定社会目标的工具和手段。不过，受到形式法治理念的约束，工具主义视角下作为治理手段的法律时常面临形式正义有余而实质正义不足的现实困境，其根源在于制定于既往的规则难以应对当下和未来不断涌现的全新问题。政策的灵活性、应变性使其能够有效弥补形式法治理念造成的法律工具主义之现实缺憾。前文的分析表明，新能源汽车产业税收优惠政策虽然在合法化程度上存在诸多不足，但其产生了良好的社会治理效果，进而在一定程度上实现了税收法律调控的实质正义目标，确保了工具主义层面上形式正义与实质正义的有效结合。

工具主义视角不仅证成了效果层面以政策补充法律的现实必要性，其也可为规范层面政策对法律的注入提供正当性基础，即税收优惠政策可以且应当发挥税收法律生成的“辅助器”功能。通过灵活具体的政策化手段弥补法律的僵化固然可以提升治理效果，但是，多有学者指出其也会招致法律的空洞化。［18］不过，从我国社会治理进程中政策与法律的互动经验来看，产生良好治理效果的政策往往也成为了推动法律体系革新的催化剂。长期以来，我国的立法工作一直秉持实践理性的探索试验型思路，在“成熟一个，制定一个”“宜粗不宜细”等立法理念的影响下，通过试验立法、试点立法、先行先试等淡化了法律与政策区别的试错手段来积累立法经验。［19］虽然在社会发展步入稳定期后，由改革性政策导引开展的变革性立法应逐渐让位于法律自发秩序演变形成的自治性立法［20］，但是宏观调控领域因时而变的回应特质决定了包括税法在内的宏观调控法仍然需要依循变革性立法的模式，即通过政策先行总结试错经验，进而运用立法将行之有效的政策经验予以固定化。因此，规范层面上税收优惠政策可以发挥税收法律生成的“辅助器”功能，通过及时总结税收优惠政策的成功治理经验，税收法律方能在动态发展的进程中不断完善自身。

三、新兴产业税收优惠政策法治化的必然要求

上述分析表明，税收政策和税收法律在功能层面存在互补与整合的空间，其可以构成税收优惠政策制度化调试的正当性理据。不过，税收优惠政策的制度化调试不仅需要考虑其与税收法律的功能关联，还需要找到能够实现两者功能衔接的共通性指导原则。法治化是对税收优惠政策和税收法律的共同要求，无论是税收优惠政策调控功能的发挥，还是税收法律收入分配职能的实现，均需要将法治作为其根本性指导原则。［21］随着我国税收法治现代化进程的不断推进，税收优惠政策的法治化程度不足构成了制约税收法治建设的短板。正是在这种背景下，《全面深化改革决定》《十四五规划》《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）等中央文件多次强调要运用法治思维清理规范税收优惠政策，因此，如何将税收优惠政策纳入法治化轨道成为当下我国税收法治现代化改革亟待解决的现实问题，也是进一步推进税收法治现代化建设的必然要求。

事实上，我国税收法律在发展完善的过程中也曾长期面临法治化程度不高的问题。自20世纪80年代开启的数次税制改革，通过授权立法形成的大量税收“暂行条例”虽然确立了我国税收法律体系的基本制度框架，但是显然满足不了税收法定原则的要求。因此，2014年启动的最近一次税改将全面推进税收立法、落实税收法定原则作为改革的核心目标。［22］随着《印花税法》于2022年7月1日正式施行，我国目前已完成了18个税种中12个税种的立法，税收法律的法治化程度不断提高。与之形成鲜明对比的则是游离于税收法律体系之外的税收优惠政策仍然存在诸多不符合法治化要求的乱象。政出多门、种类繁多、零散无序的税收优惠政策给国家宏观调控效果和公平竞争秩序带来了负面影响［7］，税收优惠政策的规范清理进而成为近些年来我国税收法治现代化改革的关切重点。《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》开启的税收优惠政策清理无疑提升了我国现有税收政策的法治化程度，但这种着眼于退出机制的政策清理并不能涵盖税收优惠政策法治化改革的全部图景。税收法治化包含形式和实质两个维度，形式层面的法治化以税收法定主义为核心，而实质层面的税收法治化则在税收法定主义的基础上增加了量能课税和比例原则的要求。［7］依照税收法律清理税收优惠政策仅能满足形式法治化的要求，其难以确保税收优惠政策符合实质法治化标准，更有甚者，对税收优惠政策形式法治化的过度追求反而可能造成其调控功能的失效，导致实质法治化要求的落空。可以说，虽然税收优惠政策和税收法律均需要将法治化作为其指导纲领，但功能层面的差异决定了税收优惠政策应当遵循不同于税收法律的法治化要求。

税收法律的收入分配功能涉及对私人主体财产权利的限制，因此其必须严格遵循税收法定主义以提升税收法律的确定性和可预期性，避免对私人权利的不当侵蚀，以税收法定主义为基础的形式法治化构成了税收法律的核心指导原则。相比之下，税收优惠政策的宏观调控属性意味着其必须与不断变动的宏观经济运行状况相向而行，宏观经济运行的变动不居导致税收优惠政策呈现出时空层面的临时性、过渡性。尤其是对于新兴产业来说，激励性质的税收优惠政策是加快产业经济从襁褓期迅速发展至成熟期的过渡性扶持机制，其必须密切关注产业经济的发展状况和政策实施效果以作出因时制宜的调整。一旦产业发展步入成熟期，包括税收优惠在内的政策扶持措施自然应当退出历史舞台，因此，保留税收优惠政策的灵活性是确保其产生良好调控效果的必要前提。这种对灵活性的需求导致形式法治化在税收优惠政策领域的严格适用往往出现过犹不及的后果。一刀切式的政策清理固然可以满足形式化要求，但是其以牺牲税收优惠政策调控功能为代价；而放松形式法治化要求又存在放纵税收优惠政策制定和实施过程中行政恣意的风险，不符合法治政府的要求，亦不利于良好调控效果的实现。某种程度上而言，以确定性为追求的形式法治化与税收优惠政策的灵活性导向之间存在天然的不适配，因此，税收优惠政策的法治化重心应当从形式法治化迁移至实质法治化，如此才能在不干扰税收优惠政策宏观调控职能发挥的基础上将其纳入法治化轨道。［23］

由于形式法治化与实质法治化之间存在内生紧张关系，对实质法治化的追求往往需要以形式法治化的让步为必要前提。具言之，税收实质法治化的量能课税、比例原则均建立在效果评估的基础上，这就要求税收优惠政策的制定机关能够基于政策实施效果及时调整政策工具。囿于立法的滞后性和烦琐的程序要求，以及立法机关的信息劣势地位，由立法机关出台税收优惠政策并根据实施效果进行及时调整显然不具有现实可行性，概括性授权税务主管机关因时制宜地制定税收优惠政策成为必然的选择。［14］对行政机关的概括授权无疑在一定程度上背离了形式法治化之税收法定主义要求，但量能课税、比例原则的引入能够确保税收优惠政策在内容上符合实质法治化要求，从而使行政机关出台的税收优惠政策总体上不会偏离税收法治化的轨道。理论上而言，理想的税收法治化格局应呈现为金字塔式的规范合集，自上而下依次包括宪法税收条款、税收法律、税收规章以及规范性文件等效力位阶逐步降低，但具体化程度逐渐提升的规范体系［6］，与之相伴随的则是税收法治化的重心逐渐从形式法治化过渡到实质法治化。由此视之，税收行政机关经概括授权制定的税收优惠政策可以在税收法治化的理想版图中找到自己的一席之地。

秉持形式与实质相结合的税收法治化指导理念，税收优惠政策在形式法治化层面对税收法定主义的局部偏离可通过实质法治化层面量能课税、比例原则的引入得以补偿。因此，对于前述新能源汽车行业税收优惠政策的制度化调试，既不能机械化地将所有税收优惠政策上升为税收法律，也不能采取一刀切的方式废止所有不符合形式法治化要求的税收优惠政策，而是应当采取形式与实质相互融通补偿的方式将其纳入法治化轨道，实现法律与政策之间的良性互动。

四、依法治税视角下新兴产业税收优惠政策的制度化发展路径

依循形式与实质交互补偿的税收优惠政策法治化要求，新兴产业税收优惠政策的制度化调试需要从形式法治化和实质法治化相结合的视角加以展开。其中形式法治化侧重于明确税收优惠政策制定主体的法定权限，确保税收优惠政策的制定能够从税收法律体系中获取形式化的合法性支撑；实质法治化侧重于推动税收优惠政策在内容上符合量能课税、比例原则的要求，从而为税收调控产生良好效果提供法治化指引。此外，对于违背形式法治化或实质法治化要求的税收优惠政策还需建立相应的退出机制，实现依法治税框架下税收优惠政策的吐故纳新。

（一）形式法治化层面的税收优惠政策制度化路径

作为落实税收宏观调控功能的重要手段和推动税收法律自我完善的外部力量，税收优惠政策自有其存在的合理性，即便对其进行制度化调试也不可采取“一刀切”的清理模式。更为妥当的做法是明确税收优惠政策的制定主体，以确保税收优惠政策的出台能够符合形式法治化层面的税收法定主义要求，进而从税收法律中获取合法化支撑并适时推动税收优惠政策的法律转化。理论上而言，由于税收优惠政策的主要功能在于落实税收的宏观调控职能，该功能的发挥以政策制定机关能够及时获取调控信息为前提，如此方能确保税收优惠政策能够有效回应变动不居的经济生活调控需求。事实上，前述新能源汽车产业税收优惠政策产生的良好调控效果正是源于政策制定机关对相关产业信息的了解，进而才能维持税收优惠政策与产业发展需求的动态匹配关系。因此，信息优势构成了税收优惠政策制定权限分配的核心因素，而立法机关的信息劣势地位使其显然无法肩负起回应性的政策制定职责，行政机关与调控对象的亲近性意味着其能够以更低的成本获取政策制定的必要信息［14］，法律应当基于这种信息优势对行政机关授予税收优惠政策的制定权。同时，强调各类政策工具组合的整体协调性。［24］考虑到相关的调控信息存在于横向维度和纵向维度，税收优惠政策应采取横向集中化授权与纵向分散化授权相结合的模式。

横向集中化授权应当面向能够有效获取横向维度税收调控信息的主体，以确保税收优惠政策的实施能够有效满足集中化调控的需求。横向维度的调控信息主要涉及宏观层面的经济活动状况，中央层面的宏观调控机关和产业政策制定机关通常具备获取此类信息的能力。但是现有的税收法律对于税收优惠制定权限的授予过于笼统，其并未明确将税收优惠政策制定权限直接授予具备信息优势的主体，而现实中税收优惠政策的出台又往往必须仰仗特定机关的信息优势地位，由此引发了税收优惠政策的合法性缺陷。仍以前述的新能源汽车产业税收优惠政策为例，《车船税法》第4条、《车辆购置税法》第9条均是将税收优惠的制定权赋予国务院，《企业所得税法》第25条更是笼统地规定“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”。但是，新能源汽车税收优惠政策的实际制定主体却多是作为国务院组成部门的税务总局、工信部、财政部等主管机关，这种做法背后的原因可能正在于行政主管机关具有出台税收优惠政策所要求的调控信息优势。不过，由于国务院组成部门并未直接获得上述税收优惠政策的制定权限，同时，税收优惠政策涉及的税率减免等又属于课税要素，国务院取得授权后对组成部门的转授权同样违背了法律保留原则［25］，这也导致主管机关制定的税收优惠政策不可避免地违反形式法治化要求。对此，有效的解决路径是依照信息获取优势将中央层面的税收优惠政策制定权限明确授予税务主管机关，这种做法一方面符合税收法定主义的授权明确性要求，另一方面也有助于确保税收优惠政策的制定能够及时回应现实调控需求。纵向分散化授权主要面向更了解区域化调控信息的地方政府。基于地方政府对所辖地的熟悉程度，由其出台区域性税收优惠政策更能契合地方的经济调控需求。［16］

需要说明的是，被授权机关的信息优势意味着应采取概括授权的方式便利主管机关或地方政府能够灵活应对调控需求，当然概括授权必然会带来形式法治化程度的降低，但是通过对被授权机关税收优惠政策制定施加实质法治化要求，可以确保税收优惠政策不会偏离法治化的轨道。

（二）实质法治化层面的税收优惠政策制度化路径

税收优惠政策法治化程度的提升不仅需要考虑形式层面的主体权限授予，还需要在内容上符合量能课税、比例原则的要求。但量能课税和比例原则的实施均建立在对现实经济生活中纳税能力差异和多元化利益冲突进行有效识别的前提下，即便通过明确授权确保税收优惠政策的制定主体具备相关的信息优势，现实经济生活的复杂性仍然意味着主管机关或地方政府难以单独依靠自身力量有效获取所有的信息。对此，通过程序性多元参与机制确保相关利益主体能够参与税收优惠政策的制定，当能有效缓解政策制定过程中的信息赤字问题，提升实质层面上政策内容的包容性与合理性，从而使税收优惠政策更好满足实质法治化层面的量能课税和比例原则要求，这种做法也契合了宏观调控法多元共治原则的要求。［26］

因此，实质法治化层面的税收优惠政策制度化调试需要借助程序机制加以实现，即依循正当程序理论，构建体现民主参与、科学决策的税收优惠政策制定程序。立法过程中的多元参与机制可以为税收优惠政策程序机制的构建提供镜鉴。现有的立法听证程序要求当法律的制定关涉个人和社会、社会各个主体利益衡量的决策难题时，通过吸纳多元主体的意见来确保最终的决策能够最大程度地实现多元利益的博弈平衡。如立法听证制度等公众参与机制正是通过程序层面的多元参与保障了实体层面的多元利益平衡［27］，其可被视作经由程序正义实现实体正义的典范。由此视之，税收优惠政策的出台同样可以借助听证等程序参与机制提升政策内容的实质合理性。税收优惠政策的制定部门在形成政策内容的过程中，应当允许行业专家、利益相关方、社会公众等多元主体通过听证会、论证会等程序参与机制表达意见，帮助税收优惠政策制定部门获取更加完整的政策信息，提升税收优惠政策制定过程的公开性、透明性，使税收优惠政策的内容能够在多元参与的基础上实现更高程度的利益平衡，从而更加贴合量能课税和比例原则之实质合法性要求，实现实质法治化层面上税收优惠政策的制度化调试。

（三）税收优惠政策的制度化清理机制

税收优惠政策的调控导向决定了对其的清理应当建立在精确的现实效果评估基础上，但是流变不经的经济生活导致精确的效果评估一方面存在成本过高、操作复杂等技术性难题，另一方面效果评估的滞后性也难以满足税收优惠政策清理的及时性要求。对此，可行的做法是为税收优惠政策的清理注入法治化要素，提升税收优惠政策清理的可操作性和回应性，并实现对税收优惠政策的全过程制度化调试。依照税收优惠政策制度化调试的双重维度，税收优惠政策的清理同样应当从形式和实质两个维度循序展开。

形式层面主要考察税收优惠政策的出台是否符合法定授权，其为形式法治化要求在政策清理领域的延伸。对于不符合形式法治化要求的税收优惠政策，应当及时废止以维护税收法定主义原则的权威性。不过，这种一票否决式的清理应以立法授权符合前述形式法治化要求为前提，即税收法律将税收优惠政策的制定权明确授予了具备信息优势的税务机关或地方政府。在当下立法授权尚不符合形式法治化要求的情况下，如前述新能源汽车产业税收优惠政策的相关立法条文均存在授权不明确的情形，同时考虑到对相对人信赖利益的保护，此时不宜采取一刀切的形式法治化清理模式［28］，而是应当从形式和实质互补的视角放松对形式法治化的要求，通过实质法治化层面的效果评估作出是否清理的决定。

实质层面则需要运用量能课税、比例原则来审视税收优惠政策是否具有效果层面的合理性（9），其为实质法治化要求在政策清理领域的延伸。实质法治化清理的着眼点是通过量能课税和比例原则的审查为精确的效果评估指明方向。仍以前述新能源汽车产业税收优惠政策为例，量能课税和比例原则的审查表明随着产业规模和技术水平的不断提升，继续保持原有税收优惠程度或水平造成的税收负担分配不均可能引发市场主体竞争地位的失衡，因此，应将其纳入清理或改革的备选清单。当然，量能课税和比例原则的审查仍过于粗疏，即便在审查过程中加入公众参与程序以尽可能获取多元化信息也不足以为税收优惠政策的合理性及其清理与否提供精确的效果参数，其功能更多在于划定需要清理的税收优惠政策之大致范围，进而为引入技术化更强且成本更高的精确效果审查指明方向。

五、结 语

2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》再次重申，“坚持依法治税，善于运用法治思维和法治方式深化改革，不断优化税务执法方式，着力提升税收法治化水平”。运用法治化理念对税收优惠政策进行制度调试无疑是提升税收法治化水平的应有之义。从依法治税的角度出发对新兴产业的税收优惠政策进行制度化调试是国家治理体系和治理能力现代化的重要组成部分，只有通过形式法治化和实质法治化相结合的方式，才能确保税收优惠政策在保留良好治理效果的同时保持与税收法律体系的动态衔接和有效互补，实现税收调控领域法律与政策的双轮驱动，充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，为国民经济的行稳致远和产业结构的优化升级注入持续不断的发展动能，更好服务国家的改革发展大局和高质量发展蓝图。

注释：

（1）参见《习近平主持召开中央全面深化改革委员会第十七次会议强调——坚定改革信心汇聚改革合力 推动新发展阶段改革取得更大突破》，载《人民日报》2020年12月31日第1版。

（2）参见张依依：《2021年我国新能源汽车销售超过350万辆 连续7年位居全球第一》，载《中国电子报》2022年1月14日第1版。

（3）参见周菊：《上半年比亚迪销量超越特斯拉》，载《经济观察报》2022年7月11日第22版。

（4）如《江苏省政府办公厅关于加快促进流通扩大商业消费的实施意见》（苏政办发〔2020〕59号）提出“落实延长新能源车购置补贴和税收优惠、减征二手车销售增值税、支持老旧柴油货车淘汰等政策措施”。《浙江省财政厅关于支持碳达峰碳中和工作的实施意见》（浙财资环〔2022〕37号）提出“落实环境保护税、增值税、企业所得税、消费税、资源税、车船税、车辆购置税、关税等税收政策；落实支持节能环保和绿色发展相关税收优惠政策”。《广州市人民政府办公厅关于促进汽车产业加快发展的意见》（穗府办规〔2020〕25号）规定“落实税收金融政策，对符合条件的企业按现行税收政策享受企业所得税税前扣除优惠，落实中小企业和初创企业的税收优惠政策”。

（5）参见胡吉亚：《财税政策激发战略性新兴产业创新能力：效应问题及优化路径》，载《深圳大学学报》2020年第5期；李绍萍等：《税收优惠及财政补贴与新能源汽车上市公司发展的关联关系研究》，载《资源开发与市场》2018年第11期。

（6）事实上，对于新能源汽车行业的政策扶持已经出现逐渐减少的趋势，如财建〔2020〕86号文、财建〔2021〕466号文明确新能源汽车财政补贴自2020年开始逐年退坡，2022年底彻底停止补贴。财政补贴退坡的原因在于随着新能源汽车产业的不断发展，补贴所发挥的产业促进效果逐渐减弱，其造成的财政资金浪费以及行业间的不公平竞争问题日趋明显。

（7）谢晖教授认为法律工具主义会导致对法律价值、法律行为的导向失误，同时也存在诸多理论和实践困惑。参见谢晖：《法律工具主义评析》，载《中国法学》1994年第1期。谢晖教授对法律工具主义的批判获得了诸多学者的共鸣，如有学者指出法律工具主义导致了法律信仰的缺失。参见刘小平、杨金丹：《中国法律信仰论的内在悖论及其超越》，载《法商研究》2014年第2期。

（8）张千帆教授指出，法学研究的基本取向应当是实用主义或工具主义的。参见张千帆：《认真对待实用主义——也谈中国法学应该向何处去》，载《现代法学》2007年第2期。

（9）熊伟教授指出税收优惠的量能课税和比例原则审查着眼于合理性或正当性维度，而税收法定主义则着眼于合法性维度，不过在具体的清理路径上，熊伟教授提出了从合理性（量能课税、比例原则）到合法性（法定主义）的审查模式。参见熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，载《中国法学》2014年第6期。