孙思燕

(国家税务总局税务干部学院， 江苏 扬州 225007)

一、S市园区游戏企业缴税情况简介

目前S市游戏产业园区内的游戏企业主要开展研发和运营两方面的活动，企业存在三种业务模式：一是仅作为研发商，二是仅作为运营商，三是集研发、运营于一体。统计数据显示，2020年1—10月S市游戏产业园区实际产生增值税应税销售额的企业共有440家，增值税销售额合计高达265.62亿元。

1.研发商增值税缴税情况。研发商是指仅发生“销售软件产品”行为的企业，这类企业按13%税率缴税，企业数量非常少，全区仅16户，占全区游戏企业的3.64%；此类企业2020年1—10月增值税销售额约为7.23亿元，占全区游戏企业总销售额的2.82%。其中出现即征即退情况的企业共6户，即征即退销售额为7.04亿元，即征即退税额0.68亿元。

2.运营商增值税缴税情况。运营商是指仅提供增值税应税服务的企业，这类企业按6%税率缴税，企业数量较多，全区共有378户，占全区游戏企业的85.91%；此类企业2020年1—10月增值税销售额约为111.72亿元，占全区游戏企业总销售额的43.54%。

3.研发、运营一体化企业增值税缴税情况。研发、运营一体化企业是指既进行自主研发又开展运营业务的企业，分别就从事的业务按照“软件产品”和“信息技术服务”税目，以13%和6%税率来缴纳增值税。此类企业全区共46户，数量占全区游戏企业的10.45%；但此类企业2020年1—10月增值税销售额约为137.66亿元，销售额占比竟达到了53.65%。其中“软件产品”税目下销售额24.72亿元，“信息技术服务”税目下销售额112.95亿元。合计以上数据，2020年1—10月，全区游戏企业在“软件产品”税目下销售额合计为31.95亿元，“信息技术服务”税目下销售额为224.67亿元。表1为S市游戏产业园区企业数量和销售额统计表。

表1 S市游戏产业园区企业数量和销售额统计

二、游戏产业运营模式

1．游戏产业主体及其业务。游戏产业的产业链可以归纳分为研发、运营和平台上线三个环节。S市游戏产业园区内的游戏企业只开展研发和运营这前两个环节的活动，故园区内有三种企业。第一，研发商类。负责游戏产品的研发，不参与游戏发行和运营业务，销售对象主要为运营商，有下列业务：初期进行游戏产品研发，成熟后将使用权出售给运营企业；在产品上线运营期间，对游戏进行升级、bug修复等不间断技术支持，同时将更新版本发送至运营商，确保游戏顺畅运行；满足运营商对周边产品、其他虚拟道具开发的请求。第二，研发商类。其开发的软件产品由运营商发行和运营，运营商的服务对象主要为平台商和游戏玩家，有下列业务：在授权区域内获得运营权后，制定销售方案，对游戏进行宣传、发布等商业化运作；开发、生产、发布、营销和出售周边产品；与各大平台对接，在产品更新后将版本内容申请接入各大平台；客服，收款与退款，虚拟道具、商品等数据管理；游戏运行所需的硬件、宽带、充值计费系统登录系统等服务器架设。第三，研发、运营一体化企业。该类企业不仅负责游戏产品的研发，也从事游戏的发行和运营等活动，业务包含上述研发商和运营商的业务范围。

2.收入模式。游戏产业的收入主要来源于游戏用户，这里将研发商简称为A，运营商简称为B，平台公司简称为C，研发运营一体化公司简称为M。S市游戏产业园区内的游戏企业只开展研发和运营活动，故S市游戏企业增值税税收收入来源于A、B、M。受不同合作方式的影响，具体又存在以下几种收入模式。第一，联合运营模式。M为一方，C为另一方。收入由C统一收取，按约定比例向M分成。存在两种联合运营模式：M承担服务器等硬件的提供和维护成本，抵扣进项较多；C承担服务器等硬件的提供和维护成本，抵扣进项较多。第二，联合运营模式下，还有一种收入模式。由不同的运营商之间开展联合运营，简称为运营商B1与运营商B2间联合运营。收入由B2统一收取，此时，B2承担服务器等硬件的提供和维护成本，抵扣进项较多。第三，代理(独家许可)模式。A或M为一方，B为另一方。收入由B统一收取，B承担服务器等硬件的提供和维护成本，抵扣进项较多。第四，委托开发模式。不同的研发商之间开展合作，由研发商A2委托研发商A1开发游戏软件，著作权由A2享有，A1享受技术开发合同免税政策。

表2 游戏产业收入合作模式分类

另外，在进出口服务贸易模式下，如A(境内)收入来源于B(境外)，按“销售软件产品”享受免抵退税政策；B1(境内)收入来源于B2(境外)，按“信息系统服务”享受零税率政策；B(境内)收入直接来源于境外游戏用户，不享受零税率政策。(详见图1)

图1 销售软件产品进出口服务贸易

三、游戏产业现行增值税政策梳理

表3 游戏产业研发商现行增值税政策

根据财税〔2016〕36号附件1、附件3和财税〔2011〕100号④，在游戏产业中涉及的增值税税目有如下几项：“销售货物”“提供信息技术服务”以及“销售无形资产”。游戏企业“销售货物”具体指销售一些游戏软件产品，在增值税上如果满足一定条件就可以对其增值税实际税负超过3%的部分享受即征即退的税收优惠。纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的需视同纳税人自行开发生产的软件，按照“销售货物”征增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的按照“销售软件服务”征税；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，按照“销售无形资产——著作权”征税。游戏企业“提供信息技术服务”指的是提供服务器维护等信息系统服务和软件更新等软件服务，这里的“销售无形资产”一般是指销售游戏中的虚拟道具，属于其他权益性无形资产税目。根据财税〔2016〕36号，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。以下从研发商和运营商的角度对不同收入形式对应的税收政策进行归纳。

表4 游戏产业运营商现行增值税政策

四、游戏产业增值税税收问题分析

目前，以游戏产业为主营业务的企业能够涉及的增值税业务主要包含三个模块：“销售货物”“提供信息技术服务”以及“销售无形资产”。由于游戏产业的产业链中既涉及销售货物，又与提供服务有关联，而在增值税的征缴中货物与服务之间存在一定的税率差，同时也可能存在特定的税收优惠政策，因此部分大型游戏企业进行了充分的规划使其能够同时享受多项税收优惠政策，引起了基层税务部门的高度关注。

(一)纳税规划存在空间

1.纳税规划的产生。根据财税〔2011〕100号文件，增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，对实际税负超3%的部分即征即退。游戏研发商对取得的分成收入按照13%缴纳增值税，运营商基于即征即退政策可以以其取得的13%税率的进项发票进行抵扣，而运营商的业务均属于现代服务的范畴，应当按照6%的税率来缴纳增值税，进项与销项的税率差造成了留抵税额不断增加的情况。因此，部分游戏企业基于即征即退政策和税率差开展了纳税规划。其中，游戏开发软件部门和运营部门均单独成立公司，成为独立的研发商和运营商，其中研发商(原开发部门)按照13%享受增值税即征即退，运营商(原运营部门)能够产生大量的留抵税额，从而据此申请留抵退税，造成了税收风险的增高。

2.纳税规划的测算。假设研发商和运营商总收入为100，增值税总税收收入为研发商和运营商实际缴纳的税款扣除运营商的留抵退税额，这里暂不考虑渠道成本等其他扣除。

测算结果显示，研发商收入占比越高，总税收收入越低。当研发商和运营商的分成比例达到44.43∶55.57时，出现纳税规划临界点(见表5中情况4)，即研发商和运营商的增值税总税收收入为零。

表5 S市游戏企业税收收入测算(单位：亿元)

3. S市游戏产业园区纳税规划的分析。以S市游戏产业园区为例，(1)假设研发商和运营商是关联方企业，该园区2020年1—10月的增值税销售额数据显示，研发商发生的增值税销售额(以其“销售软件”税目销售额为统计口径)为7.23亿元，运营商发生的增值税销售额(以其“信息技术服务”销售额为统计口径)为111.72亿元，可以即征即退的研发活动与可以享受留抵退税的运营活动销售额之比约为1∶15.45。假设研发和运营活动的总收入也为100元，按照上表5中的测算方式进行测算，得出税收总收入为4.78元(见表5中情况1)，远高于表5中临界点。因此，研发商虽然存在税收规划空间，但因实际税收总收入较高，并不会产生过大负面影响。(2)假设研发商和运营商是非关联企业，运营商增值税销售额约为111.72亿元，占全园区游戏企业总销售额的43.54%。若要享受留抵退税政策，必受到上游研发商须承担3%增值税税负的牵制，难度较大。假设研发商和运营商实现了一体化，其销售额占全区比例达到了53.65%，约为137.66亿元。根据财政部税务总局公告2020年第2号第六条规定，取得增值税留抵退税款的，不得享受即征即退、先征后返(退)政策。只能选择一种优惠政策，已无纳税规划的操作空间(不包括与其他一体化企业之间)，这里暂不考虑。

4.对进出口服务贸易影响。仅从我国现有税制看，纳税规划的空间依然是存在的。其一，境内研发商按照“销售软件产品”享受增值税即征即退政策，通过几道中间环节的流转，在出口环节叠加享受免抵退税政策；其二，境内研发商进口软件产品后，通过对软件产品的一系列改造，伪装成自主研发的软件，享受即征即退政策；其三，境内运营商通过境外平台上线，同时有来源于境内和境外游戏客户的收入，将收入滞留在境外，可以相应增加退留抵的金额。

(二)税目划分不清

1.“授权”是否属于“销售软件产品”。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，增值税应税范围中的货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。而100号文中将软件产品定义为信息处理程序及相关文档和数据，并按照17%税率(现适用13%税率)征收增值税。而随着经济业务模式的不断发展升级，在传统销售模式的基础上又衍生出新型软件产品销售模式——授权。例如，研发商和游戏运营商通过独家代理的形式，或者研发运营一体化企业与平台商通过联合运营的形式开展业务往来，业务合同中规定将游戏产品授权给合作方，而这种授权行为则难以沿用现行标准来判断是否属于100号文中的“销售软件产品”，故难以确定该项经济行为应当适用的增值税税目和税率。

2.“虚拟道具收入”是否属于“销售无形资产”。研发商取得的收入，只考虑收入的来源本身，包括软件授权金、软件游戏运营分成(含销售虚拟道具)等。而授权金和运营分成在收入取得的形式上表现为打包按照固定比例分成，没有依收入来源进行明确的划分。通常统一按照“销售货物”缴纳增值税并享受即征即退的政策优惠。运营商的收入包括销售虚拟道具，但是运营商通常统一按照“信息技术服务”来缴纳增值税。按照36号文的规定，销售网络游戏虚拟道具应当属于“销售无形资产——其他权益性无形资产”税目。目前销售虚拟道具的收入是游戏研发商和运营商的重要经济来源。是否需要界定分成收入的构成，将一部分虚拟道具收入纳入“销售无形资产”的税目计算缴纳增值税也成为值得探索的问题。

五、游戏产业现行增值税政策建议

1．短期应对。通过测算与对比分析，可以发现总体而言S市游戏产业园区内增值税的税收情况保持稳定，针对个别关联企业的纳税规划现象，可以游戏总收入(游戏用户实际支付额)为参照标准，加强征收管理。同时，应当加强对进出口服务贸易的管理，强化进出口业务的全链条核查，出口免抵退税的审核范围应追溯到产业链上的所有企业，细化进口软件产品“本地化改造”的审核标准，增加境外流量数据与境外收入的比对，避免境外收入的长期滞留。

2．中期考虑。为明晰增值税征收界限，减少征纳双方矛盾，压缩关联企业纳税规划空间，建议明确“销售软件产品”和虚拟道具的税目划分。游戏收入严格分三类，应当明确将游戏软件“授权”归于“销售软件产品”税目，享受即征即退政策；将销售虚拟道具归于“无形资产”税目；运营收入归于“信息技术服务”来缴纳增值税。

3．长期规划。从长远角度看，最优的方案是游戏产业从研发到运营到上线，都划分至现代服务的范畴，保证全产业链税率的一致性。从支持游戏产业发展的角度出发，可考虑低税率政策，全部按照6%的税率来缴纳增值税，从而在根本上消除由于增值税税率差而产生的规划空间。

注释

① 流水收入：甲乙双方通过对合作游戏的商业传播和运营而获得的营业收入，即游戏用户为使用合作游戏及相关服务实际支付的费用.

② 云服务器成本：服务器、带宽的成本与费用。一般为定额.

③ 渠道成本：运营商将游戏接入平台进行发行和运营，平台提供技术支持、渠道支付等各项服务的费用。在实际过程中，更理解为是一种引流成本、营销成本.

④ 详见财税〔2016〕36号附件1《营改增试点实施办法》、附件3《营改增试点过渡政策》和财税〔2011〕100号《关于软件产品增值税政策的通知》.