傅婉珍（云南财经大学会计学院 云南昆明 650021）

一、引言

由信息理论可知，不同的利益相关者通过不同的途径得到的信息差异较大，由此形成了信息不对称现象，并因此引发了一系列问题，比如代理人问题、道德风险和逆向选择等。审计作为独立的第三方监督力量，其目的就是为了缓解市场的信息不对称、提高资本市场财务报告质量、降低企业代理成本和资本市场的信息风险。随着资本市场的不断成熟，上市公司公布的财务报表成为人们了解公司经营状况的重要途径。但并不是每个投资者都具有有效阅读和充分理解报表的能力。在上市公司财务报表粉饰乃至造假现象较为普遍的情形下，审计报告成为投资者投资前的重要参考依据。

近年来，财务舞弊事件层出不穷，从安然事件到康美药业，屡屡发生的财务造假现象降低了社会公众对审计师的信任度，诚信危机四起，审计师应该如何重塑职业诚信？如何让公众相信会计师事务所出具的审计报告？独立董事制度的设计是为了保护中小股东的权益，避免信息不对称，在一定程度上缓解代理问题，其实施效应直接影响公司内部控制运行效应，从根源上为审计质量提供制度保障（林钟高，2017）。利益相关者获取信息的渠道主要是依靠财务报表，真实可靠的会计信息有利于提高中小股东的判断，而外部审计师的质量对会计报表的质量有着极为重要的影响。我国2009年制定的《上市公司独立董事履职指引》规定：我国独立董事拥有聘任或解聘会计师事务所的提议权和预先认可权。因此，我们可以探讨一下独立董事制度在公司治理中是如何影响审计质量的，如独立董事是否切实履行监督和咨询的职责，参与公司选聘会计师事务所或者外部审计师的机制是否秉持公平公正的原则，并如何影响财务报表的审计质量呢？鉴于以上问题，本文基于独立董事特征视角，梳理相关的研究成果，并提出改进建议。

二、独立董事的背景特征与审计质量

（一）具有审计从业经历的独立董事与审计质量

独立董事的审计背景是指有会计师事务所工作经历、具有会计专长的专业性人才。审计师在会计师事务所的工作较为繁琐、工作强度较大，但上升渠道并非完全通畅。一些审计师拥有丰富的审计工作经验，在离任后往往被上市公司聘任为独立董事。专业人员把握财务信息并参与会计师事务所选择，在一定意义上可以提高财务质量，进而提升审计质量。因此，具有专业背景的独立董事能在公司经营决策中发挥监督、咨询和鉴证等重要作用，利用其专长特质提高公司治理效率和效果（王兵，2019）。搜索知网目前已有的相关文献，当具有会计背景或者财务专长的独立董事担任审计委员或者在董事会任职时，他所发挥的治理作用是其他董事无法比拟的。比如内部控制缺陷更容易得到控制（Krishnan，2005），本单位的内部审计可以由公司内部机构解决，不用外包给社会审计（Abbott et al，2007）或财务报告的质量更高（Krishnan and Visvanathan，2008；Dhaliwal et al，2010）。宁相波和蓝梦（2018）以我国僵尸企业为样本来探究具有财务专业背景的独立董事在僵尸企业中是否具有相应的治理效用，研究发现具备财务背景的独立董事能抑制企业财务状况进一步恶化，即随着具备财务专长独立董事人员的增加，企业财务状况改善，信息透明度提高，管理层操纵的意愿减少，能降低审计风险，提高审计质量。进一步研究发现，随着此类独立董事薪酬的增加，特别是在国企样本中，这种促进效果更为明显。在企业层面，当独立董事具有会计专长时，有利于提高企业会计信息质量（冉光圭，2015），能够抑制企业真实盈余管理的人为操纵（蔡春，2017），减少人为因素对财务信息质量的干预，降低审计不确定风险，从而提高审计质量。

（二）具有海外经历的独立董事与审计质量

近年来，随着全球化进程的不断加快，具有海外背景的高管占比越来越高。在国家层面：我国启动了海外高层次人才引进计划（千人计划）。在地方层面：地方政府通过百人计划将优秀的海外人才引入到地方，这些措施不仅为海外人才的落地提供了一系列政策支持，同时也推动了地方经济发展和产业结构调整升级。海外留学或者是海外工作经历，带给他们的不仅仅是工作经验，还有一套全新的管理方法和经济思维。与其他高管相比，具有海外背景的独立董事可以通过提高企业的生产和盈利能力，获得更多的海外出口权益，增加海外融资的概率，使企业海外的并购变得更加有价值。同时，具有海外经历的独立董事也可以提供更好的咨询服务（王化成，2015）。现有的文献已经证明，具有海外经历的独立董事和审计质量呈正相关。一方面，具有海外经历背景的独立董事在会计师事务所选聘方面也会向公司积极举荐能力强的事务所（高凤莲，2020），从而提高审计质量。首先，从独立董事自身成本角度来说，具有海外经历的独立董事为了获得现有的社会声誉和高薪待遇，花费的时间和精力更多，在海外学习和工作的成本负担也比较大，他们的自身素养和社会公众的关注都对其提出更高的要求和期望，由此，出于维护好声誉以及社会地位的动机便会愈加强烈（王裕，2016），会更加切实发挥自身监督效用。其次，从独立董事自身发展来说，相对于本土独立董事，具有海外背景的独立董事对本土情况不了解，聘请高质量的事务所会降低陌生环境所带来的代理成本，从而提高审计质量。另一方面，独立董事可以从源头上健全内部控制，规范信息披露，从而为提高审计质量提供制度保障。聘请海外经历背景的独立董事，不仅可以获取海外关系，还可以促进企业间的跨国际交流与合作，激励更多高管致力于公司跨国战略与绩效提升，大大降低了公司信息舞弊的动机，提高了信息透明度，降低了审计风险，提高了审计质量（高凤莲，2020）。袁晓蕾和高晗语（2018）通过实证分析苏南民营上市公司中独立董事所具有的社会特征与会计稳健性之间存在的关系，发现具有海外留学经历的独立董事能有效提高企业会计稳健性，其监督作用会抑制管理层的动机主义，减少审计风险的存在，即提高了审计质量。

（三）具有政治关联的独立董事与审计质量

企业的经济利益在一定程度上与政府部门的资源支持相关，而企业与政府建立关系的主要途径之一就是聘任具有政治背景的独立董事。参考已有的文献，研究成果将拥有政府背景或人大代表、政协委员、党代表经历的独立董事界定为政治关联（周泽将，2018），政治关联会从独立性和专业性两个维度会对审计质量产生影响。从独立性角度来看，具有政治关联的独立董事最显著的特点就是能够为企业带来资源支持（邓晓飞，2016）和寻租效应，这显然违背最初设立独立董事制度的初衷，在一定程度上削弱了独立董事的独立性。王凯（2017）认为企业可以通过聘用具有政治关联的独立董事，建立起其与政府机关等往来关系，公司更容易获取政府所提供的各种资源，如得到更大税收优惠和政府补助，权力寻租、利益输送等，这样独立董事的表现会各有不同，如有的独立董事只是充当“友好董事”角色，更有甚者“在其位不谋其职”而无法有效实现监管作用，这不仅影响了独立董事的独立性，还降低了信息披露的质量，最终导致审计质量严重下滑（高凤莲，2020）。袁晓蕾和高晗语（2018）通过实证研究发现在政府任过职的独立董事会对会计稳健性产生影响，从而降低公司审计质量。从专业性角度来看，具有政治关联的独立董事大多具有丰富的人脉关系和政府资源，而专业素质和技能未必符合胜任要求（周泽将和刘中燕，2017），仅仅作为一名“门面董事”，在选择外部审计师等事务上无法发挥专业作用，对于专业业务的把关“心有余而力不足”，从而导致审计质量的下降。

三、独立董事社会关系与审计质量

20世纪初，人际关系学说开始出现。人作为个体，并不是孤立的。人的生活、学习和工作需要融入到其他所处的社会关系中，抛开社会关系单讲资本市场是不全面的。关于社会关系的论文近年来较多，目前的已有文献认为社会关系包括校友关系（谢盛纹，2017；吴伟荣，2018）、同事关系（吴溪，2015；陈旭霞等，2015；刘诚，2012）、同乡关系（包括同区域和同口音）（李维安和孙林，2017；李训等，2013；袁德利，2018等）等。关于独立董事和外部审计师的社会关系主要限定为同门（来自同一家会计事务所）、同行（来自不同的会计事务所）（吴溪，2015）和同校关系（在同一个学校求学）（Naiker and Sharma，2009；张宏亮，2019）。独立董事的聘任本身就难以完全脱离复杂的社会网络结构，其职责的履行效率受制于个人的社会关系（高凤莲，2016）。基于社会关系，独立董事对审计质量的影响，主要是通过外部审计这个中介纽带来实现，即独立董事通过参与选择会计师事务所的过程来影响审计质量。独立董事和外部审计师是上市公司的两个重要治理主体，他们不是相互独立的，而是相互促进的关系。当独立董事和外部审计师来自于同一个会计师事务所或者曾任职于同一个会计师事务所，其独立性可能会降低，审计质量却有可能提高，这是因为独立董事社会关系可能会影响审计作用路径。一是独立董事和外部审计师的合作，可以提高双方之间信息传递的效率，增强双方之间信息交换的频率和质量，减少信息的失真度。通过这种沟通和交流形成私密的非正式沟通渠道（张娆，2014），减少了信息不对称性。在某种程度上，两个当事人保存的公司个人信息可以转换为两个当事人共享的信息，进而提高审计质量。二是对于损害财务信息真实性、管理层过分调整盈余管理等行为，独立董事和外部审计师可能共同行动，提高公司管理层的动机成本，抑制其虚假行为，从而提高企业的会计信息质量，降低审计风险。三是合作会带来双方话语权的提高，拥有抑制管理层或股东威胁的能力（吴溪等，2015）。独立董事根据自身所掌握的公司信息，积极寻求与外部审计师合作，以此提高审计师监督作用，降低审计意见购买的概率。四是会加强双方的决策制衡。独立董事和外部审计师处于一个圈子，双方都具有一定社会地位，在熟人圈子进行合谋，声誉受损的概率极大增强，出于爱惜羽毛和成本分析，双方制约机制的存在，会使审计师减少合谋的动机，独立董事也想摆脱“花瓶”形象。从公司独立性方面考查，审计师与独立董事社会关系的存在并不一定会使其独立性削弱，如果二者协同合作、发挥各自优势，会减少企业做出更换审计师的概率，审计师被更换概率与其独立性存在着显著负相关性（刘伟和刘星，2017），因此独立董事社会关系的存在一定程度上有助于审计质量的提高。从总体上来说，从已有的文献分析，独立董事的社会关系与审计质量呈正向关系。王凤（2022）从独立董事社会资本的角度探讨其与盈余管理的关系时发现，独立董事社会资本深度会加剧公司盈余操纵行为的发生，而独立董事社会资本宽度反而会抑制盈余管理行为，且在此过程中，独立董事能够影响审计师选择，从而有不同的效果。

四、结语

纵观整个资本市场，独立董事制度的建立是顺应社会和市场发展的需求，即需要有效且可靠的法律制度和环境等来保障市场以及企业日常活动的健康运行；与此同时，提高审计质量也是利益相关者和社会公众的需求。在现代社会生活中，独立董事的背景特征和社会属性与整个社会关系紧密相连，结合职业、生活背景和社会特征来分析，发现独立董事能够凭借自身优势拓宽信息来源渠道，获得更加全面详细的信息资源，极大地影响了其职责的履行，这样不仅给企业带来了新技术与新方法，未来可能会制定更详细的战略规划，进一步提高公司绩效与透明度，在一定程度上也降低了审计的复杂性和风险性，表现为更高的审计质量要求（高凤莲，2020）。为此，本文对独立董事的背景特征（包括审计从业背景、社会关系和政治关联等）和审计质量关系研究取得的成果做了系统回顾和相应梳理并得出相应的结论。

本文总结得出：（1）具有审计从业经历背景的独立董事，在审计工作中能够更好地发挥治理和监督作用，规范高管日常行为活动，提高信息披露的透明性和可靠性，进一步提高审计质量。（2）具有海外经历背景的独立董事，首先，能够凭借自身先进的知识水平和素养，通过采用新的管理方式和方法促进企业升级换代，提高管理水平；其次，这些独立董事更加注重公司和自身声誉的影响，一旦不良行为被揭发将直接导致声誉机制严重受损，因此，他们会对审计质量提出更高的要求。（3）独立董事的政治关系对审计质量的影响有好有坏，具体效果要根据实际情况来分析，目前学者对政治关联对审计质量影响的研究比较多的观点是：企业会通过具有政治关联的独立董事进行寻租或审计合谋等，从而严重损害审计工作的独立性，对审计质量造成巨大的影响。（4）通过文献梳理了解到，独立董事的社会关系（如同门关系、同行关系以及校友关系等），虽然在表面上看来会损害审计的独立性，即出于他们会通过社会关系进行沟通与合作所带来的担忧，但是多数学者研究认为独立董事的社会关系也在一定程度上提高审计质量。因此，在讨论独立董事背景特征对审计质量的影响时，要在审计工作的专业性和独立性得到保障的情况下，结合相应的环境特征和条件进行探索分析才能更加有效地提高审计质量。

独立董事制度是我国公司治理的重要部分。在现代企业发展和规划中，要积极落实并优化独立董事相关制度规范，不断提高独立董事任职标准。本文的研究仅仅从独立董事所具有的单个特征进行了探讨，如审计从业背景、海外经历、政治关联以及社会关系，较少考虑到具备以上多种综合特征的独立董事作用的发挥，因此今后会进一步研究。另外要善于利用互联网和新兴技术，提高对独立董事的关注度和监督意识，丰富监督手段，使独立董事行为更加规范，从而提高审计质量。