格林美股份有限公司 宋万祥

一、引言

2017年7月修订后的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称《收入》准则）对合同的概念进行了明确的定义。新《收入》准则的核心原则是以企业与客户签订的合同为基础，关注经济业务的实质，根据所签订合同中的具体条款，以商品或劳务控制权的转移作为履约义务实现的标志，以此实现收入的确认。《收入》准则第十五条规定“在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价等因素的影响”。

《收入》准则中的“可变对价”是指虽然合同约定了交易价格，但由于企业与客户在合同中订立了“或有条款”，导致合同最终结果的交易价格需取决于未来某些“或有条款”的发生或不发生，所以“可变对价”具有“或有事项”的特征。

合同中“或有条款”的存在会导致合同最终交易价格的不确定，但并不是所有这些不确定的交易价格都可以按《收入》准则“可变对价”的规定进行会计处理。根据“或有条款”约定的内容和形式，其产生的不确定交易价格在会计处理上存在两种类型。一是按《收入》准则“可变对价”规定计量并确认收入；二是与《收入》准则无关，需要依据其他会计准则做相应会计处理。

如果合同中存在“或有条款”，企业应当准确识别这些“或有条款”的特征，并对未来最终结果的交易价格采用适当的会计准则进行会计处理。

二、适用《收入》准则的“或有条款”

（一）适用《收入》准则“或有条款”的特征

如前所述，不确定交易价格存在的原因是合同中存在“或有条款”。“或有条款”约定的内容纷繁复杂并导致最终交易价格的不确定，但是，适用《收入》准则的“或有条款”都具有相同特征，即这些“或有条款”都有约束性条款，合同生效日，企业根据这些约束性条款，能够对“或有条款”的最终结果进行评估，按评估结果估计“可变对价最佳估计数”，以“最佳估计数”为依据按《收入》准则“可变对价”相关规定计量并确认收入。

1.“或有条款”的约束性条款是客户采购商品的数量

如果客户达到合同约定的某一采购数量就可以享受与这一数量对应的销售价格。

例1：甲企业（商品销售方，即收款方，下同）与乙客户（商品采购方，即付款方，下同）签订一份销售A商品的一年期合同，每件单价100元，在合同有效期内的任一时点，乙客户的采购量达到1 000件（含1 000件，下同），每件按80元结算交易价格。

“或有条款”的不确定因素是乙采购A商品数量能否达到1 000件，这一不确定因素是甲无法控制的，因此，未来结算A商品的交易价格也是不确定的。但是，未来不确定性消除时，“或有条款”产生的最终结果只有两种可能的交易价格，一是合同期内乙采购量达到1 000件，对应的交易价格80元；二是合同期内乙采购量未达到1 000件，对应的交易价格100元，不可能有第三种结果的交易价格。与这两种交易价格对应的采购数量，就是“或有条款”中的约束性条款。

合同开始日，甲根据约束性条款对两种可能性进行评估，判断哪种可能性发生的概率更大，与可能性更大概率对应的交易价格就是估计“可变对价最佳估计数”的依据，合同开始日，按“可变对价最佳估计数”计量并确认相关收入。

2.“或有条款”约定的是企业内部销售价格的调整政策

有些企业的销售部门会依据市场情况、客户情况、本单位的经营情况等对商品销售价格或劳务供应价格进行调整并对已实施合同的交易价格进行追溯。为了公平对待每一位客户，企业会在合同中约定，未来在什么情况下会对已实施的合同价格进行追溯。

例2：甲企业为电脑生产商，甲企业与乙客户签订了向其销售200台某型号电脑的合同，每台单价6 000元。对该型号电脑，甲企业销售部门有一个向客户追溯调整供货价格的预案，依据未来某些情况发生或不发生把该电脑的销售价格下降至5 900元、5 800元、5 700元、5 600元。合同约定，在电脑控制权转移给乙客户半年以内，甲向其他客户销售同款电脑的销售价格低于乙客户，将按其他客户的销售价格对乙客户已实施的合同价进行追溯调整。

“或有条款”约定的是电脑发生降价以后的追溯调整，但电脑是否降价以及降到什么价位是甲企业销售部门的随机行为，这一随机行为导致未来结算价格的不确定，但随机调价的最终结果在合同开始日是可以根据“或有条款”的约定进行预判的，无非是5 900元、5 800元、5 700元、5 600元四种情况，不可能出现第五种情况。与四种交易价格对应的调价政策就是“或有条款”的约束性条款。

合同开始日，甲根据约束性条款对随机调价可能产生的四种结果进行评估，根据评估结果选定相应交易价格作为估计“可变对价最佳估计数”的依据，以该“可变对价最佳估计数”计量并确认收入。

3.“或有条款”约定的是客户支付货款的时间

客户在不同时间点付款可以获得合同约定的不同折扣或者失去合同约定的折扣。

例3：甲企业向乙客户销售商品的合同总价款为100万元，约定的付款条件是2/10、1/20、N/30。

“或有条款”约定了付款的三个不同时间，这三个不同时间对应三种不同的交易价格：10天内付款，收款98万元，现金折扣2万元；10天至20天内付款，收款99万元，现金折扣1万元；超过20天付款，收款100万元，现金折扣为0。客户在什么时间付款取决于客户获取该现金折扣的意愿，而该意愿对销售方甲企业而言是无法控制的。但不管客户的意愿如何，根据“或有条款”的约定可以预判合同最终结果无非就是上述三个付款时间对应三种交易价格，不可能出现第四种结果的交易价格。与折扣金额对应的付款时间就是“或有条款”的约束性条款。

合同开始日，甲根据约束性条款评估三种交易价格发生的可能性并根据评估结果估计“可变对价最佳估计数”，以“可变对价最佳估计数”计量并确认收入。

上述三个案例中，“或有条款”约定的内容和形式各不相同，但他们共同的特征都是在“或有条款”中有约束性条款，不同的约束性条款产生不同的交易价格，例1的约束性条款是商品采购数量，不同采购数量对应不同的交易价格；例2的约束性条款是内部调价政策，不同的调价政策对应不同的交易价格；例3的约束性条款是时间，不同时间点或时间段对应不同的交易价格。通过评估这些“或有条款”最终结果的可能性，企业可以估计“可变对价最佳估计数”，并在合同开始日按“可变对价最佳估计数”计量确认收入。也就是说，未来不确定性消除时的最终交易价格是受合同条款控制的，尽管它们是或有的。

有一类“或有条款”的约束性条款与上述四种情况略有区别，譬如，授予客户额外购买选择权的“奖励积分”。积分分值是确定的，但客户行权或弃权则是不确定因素，而且行权或弃权程度有很多种可能性，所以企业无法像之前3个案例那样，将“或有条款”产生的最终结果限定在两种、四种或六种等相对固定的可能性范围之内。但是，因为分值是固定的，最终的总价款随行权或弃权程度呈规律性变化，所以只要能够根据历史经验对已送积分的行权或弃权程度进行评估，则可以按这一评估结果估计“可变对价最佳估计数”，行权或弃权程度就是“或有条款”的约束性条款。

（二）“可变对价最佳估计数”评估及处理

上述各种“或有条款”的约定都涉及“可变对价最佳估计数”的评估，《收入》准则第十六条规定了两种评估方法：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数”。《收入》准则应用指南对两种方法的适用场合做了相对明确的规定。

“可变对价最佳估计数”的应用需符合《收入》准则第十六条规定的限制性条件，即“包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”。这一限制性条件包括“极可能不会转回”和“金额重大”两层意思。

“极可能不会转回”为“可变对价最佳估计数”的应用规定了上限，这个上限就是“未来不确定性消除时合同可能产生的最终交易价格（以下简称‘上限’）”。按“可变对价最佳估计数”计量并确认的累计收入在不确定性消除时不能超过“上限”，如超过，则超过部分必须转回（注：将确认的收入冲回，下同）。只有当“可变对价最佳估计数”不会超过“上限”或者与“上限”一致时，才可以在合同生效日以这一“最佳估计数”作为计量和确认收入依据。

按“可变对价最佳估计数”计量并确认的累计收入未来是否转回是不确定事件。但是，这一不确定事件产生的最终结果无非两种可能性：一是转回，二是不会转回，不可能有第三种可能性。

《收入》准则要求，只有当以“可变对价最佳估计数”为依据确认的累计收入在未来不确定性消除，即“极可能不会转回”时，才可以在合同生效日以这一“可变对价最佳估计数”计量并确认收入。这里的“极可能”是指概率。遗憾的是，无论《或有事项》准则还是《收入》准则都未说明“极可能”所对应的概率。权威人士在相关文章中对“极可能”的概率进行了量化界定：“这里的‘极可能’表明发生的可能性或者概率远高于‘很可能’，即可能性远超于50%，但不要求达到‘基本确定’（即可能性超过95%）”。

“极可能”的概率说明，只有当按“可变对价最佳估计数”计量并确认的收入在不确定性消除时不会转回是大概率事件时，才可以在合同开始日按“可变对价最佳估计数”计量并确认收入。假定“极可能”的概率为75%，则按“可变对价最佳估计数”计量并确认的累计收入不会转回的概率必须大于等于75%，只有满足这一概率条件，企业才可以按“可变对价最佳估计数”确认相关收入；反之，这一“可变对价最佳估计数”无效。

《收入》准则第十六条要求“企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重”。也就是说既要评估累计已确认收入不会转回的概率，也要评估其转回的概率。既然以75%概率为不会转回和转回的界限，那么只要转回的概率大于25%，“可变对价最佳估计数”就无效。

（三）案例分析

甲企业与乙客户签订建造资产合同，总价款1 000万元。合同约定：甲按期交付资产可获得200万元履约奖金，每推迟一周，奖金阶梯下降20%。甲按期完工及推迟完工的可能性及可获得的奖励金额估计如表1所示。

表1 完工时间、奖励金额概率和期望值计算

奖励金额的对应概率和期望值如图1所示。

图1 奖励金额的对应概率和期望值

本案例“或有条款”的约束性条款是企业交付资产的时间，根据“或有条款”约定，未来不确定性消除时可能产生六种交易价格，这六种可能的交易价格不包括期望值138万元，所以不能将期望值138万元作为“可变对价最佳估计数”。但可以依据“期望值”判断并选择“可变对价最佳估计数”。与期望值138万元相邻的两个交易价格160万元和120万元是“可变对价最佳估计数”评估和选择对象。

如果以160万元作为“可变对价最佳估计数”的选项，那么，不确定性消除时可能产生的最终交易价格分别为160万元、120万元、80万元、40万元、0五种结果。其中160万元与选择的估计数一致，不会发生转回。那么是否可以将160万元作为“可变对价最佳估计数”并以此为依据计量并确认收入呢？这还得继续分析根据160万元确认收入以后，未来不确定性消除时该收入不会发生转回的概率是否大于等于75%，或者转回的概率在25%以上。如图1所示，低于160万元的估计数有120万元、80万元、40万元、0四种结果，如果不确定性消除时的最终交易价格是其中任何一种，就意味着按160万元确认的累计收入需要转回与它们的差额。这四种交易价格最终可能发生的概率合计为45%，也就是说转回的概率达到45%，那么不会转回的概率也是55%，与“极可能不会转回”所要求75%的概率不相符合，所以不能选择160万元为“最佳估计数”。

另一个可供选择的估计数是小于期望值的120万元。如图1所示，不确定性消除时低于120万元的最终交易价格可能是80万元、40万元、0三种情况，发生三种结果的任何一种，以120万元为估计数确认的累计收入与其差额都需要转回。这三种可能结果的概率合计为25%，也就是说转回的概率为25%，那么不会转回的概率为75%，大于等于“极可能不会转回”所要求的概率为75%。所以在合同开始日可将120万元作为“可变对价最佳估计数”计量和确认相关收入。

假定资产负债表日该项目履约进度为45%，则可以确认奖励收入：120×45%=54（万元）。

（四）小结

综上所述，如果以《收入》准则“可变对价”的规定处理合同中的“或有条款”，应注意以下四方面的要点。

1.以“期望值”和“最可能发生的金额”两种方法中的一种评估“可变对价最佳估计数”。

2.判断不确定性消除时可能的“上限”，即不确定性消除时合同可能产生的最终交易价格。

3.确定“可变对价最佳估计数”低于或等于“上限”的概率，即“极可能不会转回”的概率。

4.如符合“极可能不会转回”的概率要求，合同开始日按“可变对价最佳估计数”计量并确认收入。

需要注意的是，“可变对价最佳估计数”的应用除了需要注意“极可能不会转回”限制性条件以外，还需注意另一限制性条件，即“金额重大”。只有符合“金额重大”这一限制性条件，才需要按《收入》准则的规定进行相应的会计处理。反之，则无需做会计处理。

三、不适用《收入》准则的“或有条款”

（一）不适用《收入》准则“或有条款”约定的内容和形式

合同中的“或有条款”有的可以根据“或有条款”约定的内容和形式，按《收入》准则“可变对价”规定进行会计处理。但是有许多“或有条款”，其约定的内容和形式无法适用《收入》准则的“可变对价”。

例4：甲企业与乙客户签订一份销售A商品的合同，A商品是在上海期货交易所挂牌交易的商品，双方约定，合同的结算价格是客户取得A商品控制权后两个月上海期货交易所A商品现货的交割价。

例5：甲企业与乙客户签订一份销售B商品的合同，合同约定的交易价格为B商品装船后第4个月B商品伦敦市场的现货交易价。（本例引自证监会发布的监管规则会计类1号）

（二）不适用《收入》准则“或有条款”的特征

与适用《收入》准则“可变对价”的“或有条款”相比，这类“或有条款”具有以下特征。

1.交易结果与“或有条款”无关

如前所述，如果“或有条款”适用《收入》准则，那么，虽然最终交易价格是可变的、不确定的，但不确定性消除时其最终的交易价格取决于“或有条款”约束性条款的约定，相应的约束性条款对应相应的交易价格，最终的交易价格未脱离合同控制，企业能够通过评估约束性条款最终结果的可能性来估计“可变对价最佳估计数”，以“可变对价最佳估计数”计量和确认相关收入。

例4、例5“或有条款”的约束性条款分别是上海期货交易所A商品两个月后的现货交割价和B商品装船后4个月伦敦市场的现货交易价，无论是A商品还是B商品，它们最终结果的交易价格是合同订立各方无法控制的，受约束性条款之外各种复杂因素的影响，最终结果的交易价格脱离了约束性条款的约束。在合同生效日，企业无法依据“或有条款”约束性条款对A商品和B商品最终结果的交易价格进行评估后估计“可变对价最佳估计数”，因此无法按《收入》准则对“可变对价”的要求计量并确认收入。

证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第2号》中列举了与例4、例5具有相同特征的一些例子，它们是“大宗商品贸易中的点价交易，即以约定时点的期货价格为基准加减双方协商的升贴水来确定双方买卖现货商品价格；金属加工业务中，双方约定合同对价以控制权转移之后某个时点的金属市价加上加工费来确定；某些金属矿的贸易价格将根据产品验收后的品相检验结果进行调整；商品或原材料的定价与商品或原材料价格指数挂钩”。

交易中的实际情况肯定远不止《监管规则适用指引——会计类第2号》所列的这些例子，尽管如此，它们都与例4和例5具有相同的特征，即最终结果的交易价格脱离了“或有条款”约束性条款的约束，企业无法对约束性条款的结果进行评估并按评估结果估计“可变对价的最佳估计数”。

2.按“可变对价最佳估计数”确认收入需进行调整

根据《收入》准则规定按“可变对价最佳估计数”确认的累计收入大概率不会转回，因此按“可变对价最佳估计数”确认的累计收入未来不确定性消除时需要调整的可能性很小。

如果例4、例5也按《收入》准则在合同生效日评估其“可变对价最佳估计数”并据此确认收入，那么由于其最终的交易价格脱离了约束性条款的约束，最终交易价格的形成与合同无关，所以，在不确定性消除时，按“可变对价最佳估计数”确认的收入背离最终交易价格的可能性很大，未来对已确认累计收入调整的可能性也就很大。

3.最终结果需对“可变对价最佳估计数”进行双向调整

按《收入》准则“可变对价”规定确认的累计收入，不确定性消除时发生转回是小概率事件，即使发生这一小概率事件，对已确认累计收入的调整也是单向的冲减而非增加。

如果例4、例5也在合同开始日按“可变对价最佳估计数”计量确认收入，那么，当不确定性消除时，无论是A商品还是B商品，它们的最终交易价格与按“可变对价最佳估计数”确认的收入相比，其差额可能是冲减已确认收入，也可能增加已确认收入，对已确认收入的调整是冲减或增加双向的。

综上所述，这一类“或有条款”不能按《收入》准则“可变对价”规定进行会计处理。

（三）不适用《收入》准则“或有条款”的会计处理方法

证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》将这一类“或有条款”定义为“延迟定价条款”，并站在进出口贸易采购方的角度做出了相关指引：“延迟定价条款使企业进口贸易中所需支付的金额随着未来所挂钩商品价格的变动而变动，属于嵌入衍生工具”。但是，对出口企业的销售方如何处理，未明确规定。

暂定销售价格的交易安排中，企业应分析导致应收合同对价发生变动的具体原因。其中，与交易双方履约情况相关的变动（如基于商品交付数量、质量等进行的价格调整）通常属于可变对价，企业应按照可变对价原则进行会计处理；与定价挂钩的商品或原材料价值相关的变动（如定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化）不属于可变对价，企业应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理，通常应按所挂钩商品或原材料在客户取得相关商品控制权日的价格计算确认收入，客户取得相关商品控制权后上述所挂钩商品或原材料价格后续变动对企业可收取款项的影响，应按照金融工具准则有关规定进行处理，不应计入交易对价。

根据这一规定，以例4的A商品说明其会计处理：

1.A商品在控制权转移日的当天，上海期货交易所A商品的现货交割价为100万元。

控制权转移日，按A商品当天现货交割价确认收入：

借：应收账款 100万元

贷：主营业务收入 100万元

2.资产负债表日，上海期货交易所A商品现货交割价为110万元。

将上海期货交易所A商品现货交割价的变动10万元作为嵌入衍生工具，拆分后进行如下会计处理：

借：衍生工具 10万元

贷：公允价值变动损益 10万元

3.控制权转移后2个月，上海期货交易所A商品现货交割价为108万元。

首先，调整应收账款。

借：应收账款 8万元

贷：衍生工具 8万元

其次，调整收入。

借：公允价变动损益 10万元

贷：主营业务收入 8万元

衍生工具 2万元

四、结论

针对合同中“或有条款”的存在导致最终交易价格不确定的情况，企业不能一概而论地按《收入》准则“可变对价”的规定进行处理。只有当“或有条款”未来最终结果的交易价格受合同约束性条款限制，未脱离约束性条款控制的情况下，才可以按《收入》准则“可变对价”规定计量并确认相关收入，否则，按其他相关会计准则进行处理。企业应当准确识别并判断“或有条款”的具体内容和表现形式，根据判断结果采用适当的会计处理。●