吕文澜，孔 陇

(兰州财经大学 会计学院，兰州 730020)

截至2021年4月末,我国已拥有超过4 400万户的小微企业和超过9 500万户的个体工商户。庞大的小微企业数量产生了大量工作岗位，成为就业的主力军。一方面，过去的几年里我国的脱贫攻坚工作圆满完成，进入了巩固脱贫成果、实现乡村振兴的新阶段；另一方面，2021年也是新冠肺炎疫情全球大流行的第二年，中国国内的疫情状况有了极大改善，经济逐步复苏，但就全球来看，新冠疫情远没有到结束的时候，当前的世界进入了“后疫情时代”。国家为此出台了一系列的减税和降费政策。这一系列优惠政策，无疑将为众多小微企业减轻不少负担，帮助其更好更快地发展。

一般来说，广义上的小微企业是对小型企业、微利企业和个体工商户等小商主体的统称。2011年6月和2021年先后发布的《中小企业划型标准规定》《中小企业划型标准规定(修订征求意见稿)》按照行业区分，将我国的小微企业进行了不同的划定。在税收监管体系下也存在另一套划定标准，即“两个三百，一个五千”：企业从业人数小于等于300人、年度应纳税所得额不超过300万元、资产总额在5 000万元以内的企业。文中所述小微企业也是以后者为划分依据的。

1 文献综述

对于小微企业的企业所得税纳税筹划，常见的出发点有两种：一是降低应纳税所得额，二是延后纳税义务的发生时间。对于第一种方法，根据张春瑜[1]、张洪军[2]以及蔡昌[3]的总结，可以采用的具体手段有很多，例如转移定价、利用分批技术、选择登记为不同性质、不同类型的纳税主体、采用外包的形式、分别核算等。受限于小微企业的规模大小和成本效益原则，最适合于其采用的便是直接利用国家制定的各种税收优惠政策，并在此基础上判断是否采用其他方式。对于第二种方法，延后纳税义务的发生时间相当于获得了相应资金的时间价值，产生了“无息贷款效应”。根据文献[3]的描述，常见的方法有变更相应会计政策，例如摊销、存货的计价方法等，而更改折旧策略与加速折旧政策就是其中一种：2014年的财税75号文件对相关行业的折旧政策进行了更改，允许在符合条件的情况下加速折旧。王宗军等[4]和钟国辉等[5]各自的研究发现，这一政策分别对企业的研发创新和企业资产、业务规模的扩张具有明显的激励效应。

对于小微企业在纳税筹划中产生问题的原因，张源等[6]、简宣伦[7]、李薇[8]认为参与人员的水平不足、认识不够是最重要的原因之一，这里的参与者包括企业的管理层、财务人员和其他相关人员等；政策宣传不足、各地税务部门对优惠程度的把握不一致，增加了纳税难度。孔令一[9]曾提出利用大数据技术构建统一的小微企业税务管理平台来应对小微企业的这些纳税筹划难题。此外，还有在法律规定范围内将业务招待费转换为业务宣传费的操作，但胡东熠[10]认为采用该种方式需要全面考虑对整体税负和企业业务的影响，并且存在打擦边球的法律风险，使用这种方法时必须谨慎考虑到各项风险与成本效益。最后，采用纳税筹划不应该仅仅从其本身出发，还应该考虑到改变方案后的其他影响，将江南春[11]和蔡昌[3]的观点总结起来发现，这包括横向和纵向两个方面：横向上，要考虑到该项税负变换对其他税负、对企业日常经营和管理的影响；纵向上，还要考虑到采用新方案后对企业未来一段时间相关税负的影响等，只有同时考虑到两个方向上的变化，企业的纳税筹划才能发挥应有的效能。

基于此，文中从上文所述的两个方面出发，立足于国家出台的一系列优惠政策，定位于为X企业的企业所得税的纳税筹划进行相应分析，以期望提出一个可以参考的方案并提供相应建议。

2 小微企业的企业所得税纳税筹划空间

2.1 利用疫情期间国家针对小微企业的所得税减免政策

1)利用普惠性税收减免优惠政策。 2019年，由财政部和税务总局发布的《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)规定，对小型微利企业年应纳税所得额进行计算时，其中，100万元以内的部分减按25%计入应纳税所得额，超过100万元但在300万元以内的减按50%计算[12]。据统计，这一政策将覆盖到95%以上的纳税企业。

到2021年，《关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(财税[2021]8号)《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财税[2021]12号)两个文件又对其中的相关优惠进行了说明、补充和修改：将本来减按25%计算的100万元以内部分再减半征收，其余部分不变。即对于应纳税所得额低于100万元的部分按照12.5%计入应纳税所得额，在100万元到300万元之间的部分按照50%计入，大于300万元的部分正常执行，以20%税率缴税。执行期限为2021年与2022年全年。

2)利用疫情期间公益性支出的税收优惠政策。 2020年4月，《财政部、税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财税[2020]9号)发布。文件规定了企业或者个人捐赠的用于抗击新冠疫情的现金或者物品均可以按照要求全额抵扣。其规定的扣除比例为100%，不再有12%的限制；此外，相关抗疫物资(不包括现金)也可以直接捐赠给定点医院。这一规定生效日期为2020年1月1日。

2.2 利用研发费用加计扣除的优惠政策

根据研究[13]，所得税的优惠政策在一定程度上可以增加投资者剩余，激发企业创新的动力，其中，对于高新技术产业企业的激励效应又显著高于非高新技术产业，而研发费用的加计扣除政策正是其中效果最为明显的优惠之一。

2018年由财政部发布的《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)规定，企业开展研发活动而发生的符合条件的实际费用可以按照75%的比例加计扣除。2021年发布的《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财税[2021]6号)《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财税[2021]13号)又分别对其进行延长和修改，特别规定对于制造业企业可以在75%优惠的基础上更进一步，加计至100%扣除。但同时也要注意，对享受该部分优惠的企业，相关部门出台了严格的限制，必须同时满足以下两个条件：符合《国民经济行业分类》的规定、优惠部分的收入占比要超过总收入的50%。

2.3 利用公益性支出的优惠政策

每当发生重大事件或者重大事项时，我国都会出台一批相应的公益性捐赠税收优惠政策，这在抗击非典、抗震救灾等事件中均有发生，为了完成扶贫任务和抗击新冠肺炎亦是如此。2019年财政部和税务总局出台的《关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》(财税[2019]55号)中对于企业因为相关公益性支出而产生的所得税给予了减免的优惠，即企业用于慈善和公益的捐赠支出处于其当年度利润总额12%以内的部分可以在当年扣除，超过12%的部分可以在以后三年内扣除。

需要注意的是公益性捐赠应当明确两个要点[14]：其一，必须被用于法定的慈善和公益活动；其二，必须通过规定的组织捐赠。这在该财税文件中的规定为：该部分的捐赠必须是通过已经取得了公益性捐赠税前扣除资格的相关公益性社会组织或者县级及以上人民政府相关部门发生的。同时捐赠对象是相关规定中的目标脱贫地区。该优惠政策于2022年12月31日到期。

2.4 利用业务招待费的优惠政策

按照企业所得税实施条例的规定，企业在日常经营中产生的相关业务招待费用可以按发生额的60%扣除，最大扣除额度应小于等于企业当期收入的0.5%，超过部分不予扣除，这一点需要注意。

2.5 利用税收洼地和分劈技术的筹划

所谓分劈技术，其实在纳税筹划中已经有了较为广泛的应用，主要是通过将企业分为多个主体，实现企业财产和所得在多个主体间的分割，以便企业可以将兼营或者混合销售的不同税率的业务可以分开核算、合理节税；或者在累进税率下实现一个高税率主体转变为多个低税率主体的过程等。

2.6 合规递延纳税义务发生时间

延迟纳税义务发生时间有两个方向的思路，其一是延迟收入等项目的确认时间，其二则是尽早确认费用和成本等项目的产生。我国相关法律法规对企业的收入确认时间做出了较为详细的规定，具体如表1所示，企业可以在实际业务中按照需求选择相应的销售方式，以确定收入的确认时间。

表1 不同结算方式下的纳税义务发生时间

尽早确认收入等项目的产生，主要是通过增加前期的折旧、摊销比例和改变存货的计价方法实现的，例如企业常用的几种折旧方法：直线法、双倍余额递减法和年数总和法。一般来说，采用加速折旧法比匀速折旧法能取得更多现值，采用双倍余额递减法能比年数总和法取得更多的现值。日常企业常见的存货计价方式包括先进先出法、后进先出法、月末一次加权平均和移动加权平均法，在不同的存货购入价格变动趋势下存在不同的选择方式。

3 X公司企业所得税筹划案例分析

3.1 公司概况

X公司是一家电力产业制造业企业，其主营业务为进行电力系统相关自动控制设备和电力通信等设施的研发、制造、销售以及服务。公司属于高新技术产业企业，于2020年获得相关认证，并得以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。2018—2020年，该企业从业人数始终在300人以内，企业资产均不大于5 000万元，各年度应纳税所得额均少于300万元，符合相关规定，可以归属于小型微利企业。具体情况见表2。

表2 X公司近年来从业人数和总资产的变化

该公司2020年度应纳税额相较于2019年度减少约60%，根据年报所述，主要是受到新冠疫情的影响导致很多业务无法开展，同时各类成本上涨，收入锐减。

3.2 财务状况

根据年报所述，X公司主营业务为对电力系统相关自动控制设备和电力通信等设施的研发、制造、销售及服务。各年度均无其他业务收入与营业外收入，占其总体收入的全部。各年度收入情况如表3所示。

表3 X公司近年财务状况变化

可以发现X公司收入比较单一，同时在2020年度受到新冠疫情影响较大，实际收入相较预期降低了约30%。

研发方面，由于X公司属于高新技术企业，故研发费用投入较高，具体情况见表4。

表4 X公司近几年研发费用变化

根据企业所述，2019年研发费用大幅增加的主要原因有二：其一是扩充了研究团队，由之前的17人扩充为21人；其二是进行了绩效改革，增加了研究人员的奖金。

3.3 纳税情况

2018—2020年，X公司均符合小微企业的认定条件，可以按照小微企业的优惠税率缴纳企业所得税。分别以2019年与2020年为例，该企业当年缴纳的各项税费及其占比如表5所示。

表5 X公司纳税变动情况

从表中数据变化可知，2020年该企业各项应负担的税费锐减，这主要是由两个原因造成的，其一是新冠疫情影响导致企业该年度收入锐减，其二是该企业在2020年度新享受了相关的优惠政策(主要是企业所得税的税收优惠政策)。

从图1可以发现，X公司主要纳税种类为增值税与企业所得税，其余税费占比较小。

图1 X公司2020年各顶税费占比

3.4 X公司企业所得税纳税筹划路径

1)利用2021年新的普惠性优惠政策的筹划。 X企业2020年按规定全年应纳税所得额为2 739 732.69 元人民币，当年该企业可以采取前文所述的2019年13号文件优惠政策，将100万元以内部分减按25%计税、100万元到300万元部分减按50%计税，共节省税费323 973.27元。

而如果按照2021年的最新规定，原本小微企业年应纳税所得额不足100万元的部分由25%计入应纳税所得额变更为按照12.5%计入，则100万元以内部分在以前的基础上再减半征收，那么就可以再减少税费25 000元。需要注意的是，该优惠无法与高新技术企业15%优惠政策叠加享受，企业需要按情况自行选择其中之一。

2)利用广告和业务宣传费优惠政策的筹划。 X企业2020年全年发生的符合相关计入规定的广告和业务宣传费用为892 100.21元，且占比在该企业当年营业收入的30%以内，可以在计算纳税额度时全额扣除，由扣除该部分产生的少纳税额为133 815.03元。

3)利用新研发费用加计扣除优惠政策的筹划。 X企业2020年的研发费用为2 828 474.18元，且符合相关文件的扣除规定，2020年度该企业在计算税费时按旧规定加计扣除75%，减少了产生的税费318 203.35元。如果按照最新的加计扣除政策，将加计扣除额度由75%提升至100%，则相对于旧规定可以多加计扣除106 067.78元，总体上节省税费424 271.13元。

4)利用公益性支出优惠政策的筹划。 2020年，X企业通过某市相关部门向某贫困县捐出了一批扶贫物资，市场价值为420 000元，约占其当年利润总额2 692 461.05元的15.6%，按照财税2019年55号文件的规定，其中的12%可以在当年予以扣除，为323 095.33元，由此可以节省税款48 464.30元；其余的3%可以在接下来三年以内扣除，为96 904.67元，由此节约税款14 535.70元。

5)利用业务招待费优惠政策的筹划。 企业发生的业务招待费按比例扣除后不超过企业当年销售收入的5‰部分可以按照发生额的60%予以扣除。X企业当年发生的业务招待费总额为498 167.88元，超过其当年销售收入24 012 847.57元的5‰，其中，未超过部分金额为120 064.235元，该部分按照60%予以扣除，由此可以减少税费10 805.78元。

6)合规递延纳税义务发生时间。 2021年4月中旬X企业购入一套全新的生产设备，价值460万元，估计可以使用五年，残值约为10万元。按原本规定采用直线法计提折旧，则该设备在本年度的折旧额为60万元，如果采用年数总和法或者双倍余额递减法，则其在本年的折旧额分别为100万元和120万元，由此可以将40万元或60万元的抵扣额提前至今年，在今年少缴纳6～9万元的企业所得税。X企业可以根据相关规定和自身需要灵活选用折旧方法，但应当注意折旧方法一旦选取很难再次更改。

在使用这一方法时还要注意，在15%的优惠税率下加速折旧，相对于25%的正常税率其效果会有所弱化。X公司目前属于高新技术产业，三年内以15%的优惠税率纳税，但无法完全保证到期后还可以续期，那么如果采用加速折旧的方式将本来要在三年后分摊的折旧费用提前，势必存在对未来应交所得税的影响。

3.5 X公司企业所得税筹划效果对比

综上，通过对这一部分相关优惠政策的使用，X企业当年一共可以少缴企业所得税680 927.64元或710 927.64元，各具体项目所获得的优惠额度如表6所示。

从整体效果来看，由于X企业属于高新技术产业企业，故新的研发费用加计扣除政策产生了非常大的节税效果，此外其他各项优惠政策也各自产生了不同效果。X企业还可以通过延迟纳税义务发生时间来多取得一部分资金在一段时间内的使用权，从而缓解自身资金压力，将其用于其他业务或投资等。

需要注意的是，文中所列的各项具体实施方案并未将企业因实施该方案而所产生的其他相关成本例如实施新方案而产生的机会成本、已经产生的沉没成本等纳入考量范围，企业自身在实施纳税筹划方案时要考虑到这一点。

4 对X公司企业所得税税收筹划的建议

4.1 提高管理层纳税筹划意识

小微企业纳税筹划问题，说到底基本问题还是出在管理层身上。X企业之前除了以高新技术企业身份享受15%的优惠税率外，还采取其他相应手段进行专门的纳税筹划，也正是因为管理层缺乏纳税筹划和应对税务风险的意识，没有合理理解什么是纳税筹划，甚至存在将其与偷税漏税骗税等违法行为划等号的现象，才会出现不重视纳税筹划活动、不向纳税筹划活动投入与之相匹配数量的资源等问题，间接导致小微企业的纳税筹划中存在种种问题和风险。

此外，应当特别注意进行纳税筹划不是要违法犯罪。根据国家税务总局消息，2021年上半年我国共打击查处了7.21万户违法企业，其中,最常见的行为便是虚开发票、骗取退税或虚假申报。企业应当以合法合规为前提，以免得不偿失。

4.2 提高财务人员业务素质

提高财务人员和相关管理人员的专业水平和业务素质是提高小微企业纳税筹划水平的基本途径之一。X企业虽设有专门的财务部门，但其只设有3名财务人员，且税务筹划方面的专业知识均显不足。受限于规模大小，X企业可能无法再引进专门人才，但考虑到纳税筹划能带来的实际作用和自身的相应支出，应当对已有的财务和管理人员进行相应培训来提高其素质；同时也可以寻求“外援”，将基本业务外的其他财务业务外包给具有相应资质的事务所。企业只有努力提高专业人员的业务水平和技术水平，才能在日常的生产经营活动中时刻关注到不同业务对于自身税务活动的影响，才有可能依据自身业务特点制定出符合本企业实际情况的纳税筹划方案。

对于那些规模较大、有发展前景的小微企业，管理人员应当目光长远，充分认识财务部门和财务活动对企业未来发展产生的积极作用，重视企业自身财务管理部门和财务人员的培养和培训，提升企业业务水平，促进企业高效发展。

4.3 规范税务管理体制

有了具有相关能力、可以发挥相应职能的财务部门和财务人员后，企业也就具有了制定或者完善自身财务和税务相关制度的基本条件。X企业原本并不重视财务部门，本身的财务制度就存在一定的问题，更不用说专门的税务管理制度了。X企业应该意识到企业运行过程中，制度的力量不可或缺，只有拥有完善的基本税务管理制度，才能做到提前制定完善的、合理合规的纳税筹划方案和相应的风险规避体系。

4.4 完善涉税风险监督机制

制度的日常运行离不开相应的监督和检查体系。在日常的运营活动中企业免不了出错，这包含主观和客观两个方面。主观方面主要是由于企业管理人员和财务人员出于主观意图而人为制造的错误，客观方面则是由于疏忽大意或其他原因造成的业务操作失误。X企业在制定相应税务制度后还应该意识到监督机制的作用，受限于企业规模，其或许可以考虑采用内外部监督相结合，将除重要模块外的其他业务的监督外包给外部伙伴；也可以利用信息技术采购相应的管理信息系统平台来完善自身机制。只有配备完善的税务风险监督机制，企业才能构筑免于面对税务风险的第一道防火墙，从而助力企业发展。

4.5 加强部门信息沟通

加强部门信息沟通包含两个方面：其一是企业内部各部门之间的沟通。在传统的税务筹划活动中，往往习惯于将税务活动单独隔离出来进行专门的筹划，而很少考虑或者不去考虑税务活动与企业的其他活动之间的内在联系，这是片面且不完善的。因此，X企业在后续进行税务筹划的过程中一定要全面考虑并结合企业的日常经营情况，加强企业内各部门之间的沟通协作，进行流程测试，以确定规划的方案在实际业务中是否科学有效及可行。其二是同企业外部的其他主体之间的联系，包括上下游其他企业和税务部门等。一方面，企业与其上下游企业间发生交易关系的同时便会产生相应的纳税义务，如果沟通不畅，对同一笔业务产生不同记录方式，税务风险也将随之而来。另一方面，我国税收政策变动快，变化大，不同地区有不同政策。此外，对同一政策的执行力度也有差异，这就要求企业加强同当地税务部门的联系，在一定程度内尽可能降低税务风险。

4.6 利用管理信息技术

根据孔令一等[6]的设想，小微企业无法很好实施纳税筹划的原因之一便是自身水平不足和税筹优惠政策不够透明，因此，他主张构建一个大数据云会计的税务管理平台来沟通所有小微企业。由税务部门牵头，引导广大中小企业参与进来，为其提供标准化的会计核算服务与个性化的财务决策服务，并自动判断与识别当事企业是否符合相应的优惠规定，并为其推送相关指南和帮助。

这一设想虽然还未实现，但有些税务部门已经着手搭建相应平台，X企业应该密切关注相关动向，并提前做好接入系统的准备。

4.7 实时关注相应的政策变动

国家的相应政策是实施纳税筹划的基础之一。X企业应及时关注政策的变动情况，例如财政部、国家税务总局发布的各种消息、通知和税收优惠政策指引。比如税务总局从2017年就开始编制并一直在更新的《“大众创业，万众创新”税费优惠政策指引》、2021年6月底发布的《小微企业、个体工商户税费优惠政策指引》等。一方面有助于企业快速反应与调整自身的纳税筹划方案，另一方面也有助于企业应对可能会出现的新风险，做到“先知先觉，及时应对”。

5 结束语

从节税效果可以发现最近几年，尤其是新冠疫情发生以来我国对小微企业的税收优惠力度越来越大，如果利用好这一系列政策将节省不少税费。另一方面，国家也在逐步简化小微企业的纳税流程，引导其更好地利用相关优惠政策。小微企业应当抓住机遇，利用好国家的各项优惠政策，以期更好发展。当然，小微企业的税务筹划中也受到多种内外部因素的共同影响，如在制定税务筹划方案时要对其进行综合考虑，不仅要考虑如何降低税务成本，还应当考虑产生的所有相关成本；不仅要考虑纳税筹划对本期的影响，还应考虑到对以后期间的影响等，以免制定的方案在总体上不降反升，增加企业成本。