新时代中国特色“综合会计报告”整合研究

2022-07-05赵红卫

会计之友 2022年13期

赵红卫

【摘要】长期以来，我国正式和非正式语境中对财务与会计的使用常不加严格区分，导致财务与会计之间的语境纷争。新时代，我国已基本实现会计准则国际趋同;适应社会主义市场经济、具有中国特色的会计制度体系日趋完善;政府会计和企业会计并列成为会计体系的两大主要分支;财务会计、预算会计、管理会计共同构成会计活动的三大基本范畴;内部控制和审计监督构筑起会计职能的两大根本保障。当前，应以廓清财务与会计的语境纷争为起点，从会计报告和会计信息的视角，构建起财务会计、预算会计、管理会计、内部控制、审计监督“五位一体”的中国特色“综合会计报告”体系，总结我国经济体制改革的实践经验及理论创新成果，助力推进国家治理体系和治理能力现代化。

【关键词】会计报告体系; 会计概念框架; 财务; 会计

【中图分类号】 F234.9 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）13-0010-08

一、引言

在中国共产党的正确、坚强领导下，中国改革开放和经济建设取得了举世瞩目的成就，中国特色社会主义市场经济的实践探索及理论创新得到世界各国的广泛关注和高度认可。中国经济体制改革的基本变化使得发展完善新的、可信赖的各经济领域的制度体系变得很有必要，这些新的制度体系将适应并形塑新一代人的基本意愿和基本价值观，这是中国推进和实现现代化的重要任务之一。

在改革开放和经济建设过程中，我国始终重视制度建设和制度创新。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央始终将制度建设和创新摆在十分重要的位置。Douglass[1]就制度创新的重要性明确指出，对经济增长的历史研究就是对制度创新的研究。一个社会究竟赋予制度什么样的内容，只能由该社会成员根据自己的经验和价值观来决定，它只能通过渐进的、演化式的过程来发现。现在，人们日益认识到，制度正构成关键的社会资本，我们必须着眼于经济成败背后的各种制度体系和价值体系[2]。

党的十九届四中全会更加突出强调制度建设，提出了坚持和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化的总体目标。到二O三五年，各方面制度更加完善，基本实现国家治理体系和治理能力现代化;新中国成立一百年时，全面实现国家治理体系和治理能力现代化，使中国特色社会主义制度更加巩固、优越性充分展现[3]。《会计改革与发展“十四五”规划纲要》强调，“十四五”时期是会计工作实现高质量发展的关键时期，会计作为宏观经济管理和市场资源配置的基础性工作，在我国全面深化改革和深度融入经济全球化的进程中，面临难得的发展机遇，同时也面临着诸多挑战。

中国改革开放40多年的实践证明，市场配置资源的基础性作用，企业的大型化、市场化和国际化发展，离不开作为国际商业语言的会计的发展与加强[4]。会计的核算与监督活动，犹如国家财税体制和宏观经济运行的基因编码工程，为国家经济改革与发展输出源源不断的管理决策信息。从单个会计主体看，会计通过对经济活动的核算和监督，实现对特定会计主体经济业务事项的确认、计量、记录和报告，最终以会计报告这样一种特殊的信息载体呈现出来;从国家经济整体看，通过汇集和合并各个会计主体的会计报告，实现国家经济活动的整体联结，会计活动及其成果——会计信息担纲起了社会经济运行的神经中枢功能。

新时代，我国基本实现了会计准则的国际趋同与等效，企业会计准则体系日趋完善，政府会计准则体系加快推进，财务会计、预算会计、管理会计、审计监督、内部控制等制度建设与实践指引相继出台，在世界会计改革和发展中探索出了中国会计制度建设和服务经济健康运行的有益经验，做出了中国贡献，为我国加快推进中国特色会计报告体系建设奠定了制度根基。但同时也应该清醒地看到，我国当前的会计概念框架仍不够完善，会计制度服务中国经济现代化的能力仍需进一步提升。可以说，整合和重构中国特色会计报告体系的制度基础已经成熟，但机遇与挑战并存。

会计报告是会计信息的主要载体，会计报告体系是否科学完备，一定程度上影响着一个国家经济制度和治理体系现代化的进程，其建构和完善应以统一规范的会计概念框架为前提。然而，在汉语语境中长期缺乏财务与会计在概念、边界、关系等方面的严格规范，导致了20世纪80年代的范畴之争，以及90年代的企业管理中心之争。时至今日，人们似乎并没有完全走出二者关系的迷宫，这成为制约建立完善统一规范的会计概念框架的首要的基础问题。本文拟从会计报告与会计信息的视角，回顾、探讨并揭示财务与会计二者之间的关系，并将现代经济管理活动中的财务（会计）报告、管理会计报告、预算会计报告（决算报告）以及与之密不可分的内部控制报告、审计报告进行整合与重构。

二、财务与会计的语境纷争

会计准则总是以统一规范的会计概念框架为基本前提，同时需要连贯、协调、内在一致的理论体系支撑[5]。作为会计准则规范的重要内容之一和会计信息主要载体的会计报告，同样应以统一规范的会计报告体系为基本前提。

从国内语境看，对财务与会计的边界划分缺乏科学规范。在不同的语境中，财务会计报告、财务报告、会计报告、财务会计报表、财务报表、会计报表，以及财务会计信息、财务信息、会计信息等相互替代、随意使用的现象长期普遍存在，即使在一些规范的会计法规和制度文本中，此种情况仍屡见不鲜。曹伟[6]在研究构建财务会计概念框架的新思路时，采用财务报表和其他财务报告的表述;周华等[7]在国际会计准则的混合计量模式研究中，谈及资产与负债的现行价值、资产清算时多次使用会计报表，而在谈及公允价值会计时多次使用财务报表，在财务会计报表改进思路中则有时用会计报表，有时使用财务报表，并时有会计数据、财务数据等表述。国内其他一些学者在不同的语境中，以上情况也经常出现。从另一视角也正说明，学术界似乎已经意识到财务与会计的边界之争，正在尝试着构建规范的會计概念框架并改进现存的会计报告体系。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

从国际视阈看，自20世纪70年代始，西方经济发达国家和国际上一些会计行业协会和组织，逐步认识到统一规范的会计概念框架的重要性，开始致力于研究一系列财务会计概念框架。2002年，FASB和IASB签署诺沃克协议（Norwalk Agreement），决定致力于合作开展一致性的会计概念框架、财务报表列报、收入确认等共同项目[8]，FASB于2010年发布第8号财务报告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting），其中使用的是财务报告（Financial Reporting），FASB的高级项目经理L.Todd Johnson[9]解释如何理解这一概念框架时，亦采用财务报告而未使用会计报告，尽管该项目于2010年终止，但FASB和IASB并没有停止研究并发布一致性会计概念框架的努力。美国政府会计准则理事会（GASB）发布的准则为会计和财务报告准则（Accounting and Financial Reporting Standards）中，使用财务报告、财务报表（Financial Statements）、财务信息（Financial Information）等表述。

在报告实践中，根据英、美政府《信息自由法》（Freedom of Information Act，FOIA）规定，大学每年应当向社会公众公开其年度财务报告（Financial Reporting），通常包括财务报表、独立审计报告、内部控制报告、董事会架构和管理层责任声明等内容。如美国哈佛大学公开的财务报告内容包括校长咨文、哈佛管理公司董事长和CEO咨文、财务评述、独立审计报告、财务报表和附注6个部分;英国牛津大学公开的财务报告包括财务评述、法人治理概要、董事会名单、内部控制报告、风险管理报告、独立审计报告、财务报表和附注、会计政策陈述等15个部分[10]。可见，英、美国家已将独立审计报告、内部控制报告作为财务报告公开的构成要件。

上述国际视阈的讨论多限定于财务会计的范畴，然而在会计主体的信息公开实践中，将审计报告、内部控制报告等作为财务报告公开的组成部分，一方面彰显了它们之间重要的一体化关联趋势，但同时加剧了财务与会计的边界模糊和语境纷争。相比之下，我国当前正进行的财务会计、预算会计、管理会计、审计监督和内部控制等一系列会计及其相关领域的改革，已经不仅仅限定于单一的财务会计，而是增加了管理会计和预算会计两大基本范畴，同时确立了审计监督（编制审计报告）和内部控制（编制内部控制报告）两大会计活动的根本保障，会计活动的边界和外延正在扩大。

三、财务与会计的语境纷争溯源

财务与会计的语境纷争由来已久。追根溯源，无外乎由于学科专业归属、法规制度规范、组织机构设置三个方面所致。如果将财务与会计在学科专业归属、法规制度规范方面的纷争归因于管理部门间的规制差异，那么体现在组织机构设置方面的纷争则主要囿于社会实务中的习惯差异。

（一）学科专业归属方面

财务与会计的学科专业归属方面，可大致分为四种范式：第一种是管理学科内并列分类范式;第二种是管理学和经济学间并列分类范式;第三种是经济业务分类中并列分类范式;第四种是图书馆分类法中交叉分类范式。

1.管理学科内并列分类范式。教育部《学位授予和人才培养学科目录》（2020）共设置14个学科门类（哲学、经济学、法学、教育学、文学、历史学、理学、工学、农学、医学、军事学、管理学、艺术学、交叉学科）以及112个一级学科。其中，在管理学科门类下，设置工商管理一级学科，下设会计学和企业管理（包括财务管理、市场营销和人力资源管理）二级学科，财务管理与会计学虽同属管理学学科门下的工商管理一级学科，但却分属不同的二级学科。很明显，财务与会计在相同一级学科——管理学中存在着并列关系;在经济学科门类下，并未出现财务与会计的相关学科和专业设置。

2.管理学和经济学间并列分类范式。国家技术监督局于2009年修订发布《中华人民共和国学科分类与代码国家标准》（GB/T 13745-2009），共设置5个学科门类（自然科学类、农业科学类、医药科学类、工程与技术科学类、人文与社会科学类）以及62个一级学科。其中，在人文与社会科学门类下，分别设置了管理学（学科代码630）和经济学（学科代码790）两个一级学科。管理学一级学科下设企业管理二级学科，再分设财务管理学科;经济学一级学科下设会计学和审计学二级学科。可以看出，财务管理与会计学虽同属人文与社会科学门类，但却分属管理学和经济学两个一级学科，二者为不同一级学科下的并列关系。

3.经济业务人员并列分类范式。在国家人力资源和社会保障部的职业标准分类中，设置经济业务人员类别（编码：GBM 2-1），专指从事经济计划、财会、统计、审计、国际商务等业务工作的专业人员，其下包括经济计划人员（GBM 2-11）、统计人员（GBM 2-12）、会计人员（GBM 2-13）、审计人员（GBM 2-14）、国际商务人员（GBM 2-15）以及其他业务人员（GBM 2-19）。其中，经济计划人员是指从事各行业经营、生产、资金、项目及工作计划编制并监控实施的专业人员;而会计人员是指从事国家机关、社会团体、企事业单位和其他经济组织会计核算和会计监督的专业人员[11]。这种职业标准分类将以资金筹划为主的财务和以核算监督为主的会计区分开来，并分别归属于不同类别的经济业务人员，可视为财务与会计在经济职业分类中存在并列关系。

4.图书馆分类法交叉分类范式。《中国图书馆分类法》是新中国成立后编制出版的一部具有权威性的大型综合性图书分类法，是当今国内图书馆最广泛使用的分类法体系。《中国图书馆分类法》将图书分为22大类。其中，在政治与法律（D），经济（F），文化、科学、教育、体育（G）和艺术（J）四个大类下，分别设置有会计、财务等分类。在财政法分类下，财务管理与会计、审计呈并列范式;在经济与管理分类下，则呈会计包含财务会计、审计，财务管理与会计并列的交叉范式;在其他行业经济分类下，则是財务包含会计或财务与会计并列的交叉范式。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

综上所述，当前对财务与会计的学科专业归属尚存在明显差异，财务与会计同属管理学和经济学的学科属性均有相应的制度和实践支持[12]。那么，应以经济学的理论思维为基础，还是以管理学的理论思维为基础，还是以经济学和管理学相结合的理论思维为基础，来认知和规范财务与会计的语境纷争，构建与中国特色社会主义市场经济相适应的会计报告体系，成为部门规范层面亟待解决的问题。

（二）法规制度规范方面

近年来，我国会计改革与发展的法制化进程明显加快，先后颁布、修订《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）、《企业会计准则》、《中华人民共和国审计法实施条例》（以下简称《审计法实施条例》）、《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）、《政府会计准则》等一系列法律、法规、准则、制度，并对各类组织机构编制、报送、披露的财务报告、预算报告、决算报告、审计报告等事项提出了规范性具体要求。但由于在上述法规制度规范中对财务与会计的边界未加严格区分，出现了财务会计报告、财务报告、财务报表、会计报表等不同表述，导致了财务与会计的语境纷争。

《会计法》第二十条规定：财务会计报告应当根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制，并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定;财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成;有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供[13]。现行的《会计法》虽未涉及规范预算会计和管理会计的相关条款，但已体现出审计报告与财务会计报告之间重要的逻辑关系。

2006年2月，财政部发布第33号令《企业会计准则》，自2007年1月1日起在全国实施。其中第四十四条规定：财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件[14]。

2015年10月，财政部发布第78号令《政府会计准则——基本准则》，自2017年1月1日起在全国实施。其中第五条和第四十条规定：政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料[15]。这一准则的发布，标志着政府会计正式成为与企业会计并列的会计体系的两大主要分支;准则强调，财务报告是财务会计的工作成果，决算报告是预算会计的工作成果，表明了财务会计与预算会计之间的并列关系，二者都是会计活动的基本范畴。

《会计法》是我国会计活动的根本大法，是规范会计活动的宪法。现行《会计法》并未明确经济活动中财务与会计的边界，仅就财务会计活动进行规范;在当前政府会计与企业会计并列成为会计体系两大主要分支的情况下，《会计法》并未对财务会计、预算会计、管理会计三大会计活动基本范畴的关系进行规范，不利于从规范层面理解和界定财务与会计二者之间的关系。

（三）组织机构设置方面

《会计法》第三十六条规定，各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员;不具备设置条件的，应当委托经批准设立的从事会计代理记账业务的中介机构代理记账[13]。《会计法》中使用“会计机构”而非“财务机构”，可以认为会计机构承担着会计主体的财务职能。

从高校教学组织看，主要表现为两种范式。第一种为包含范式。这种范式以北京大学、清华大学等高校为代表，在经济与管理学院下设置会计系，再分设会计专业、审计专业、财务管理专业;中央财经大学、西南财经大学等财经类高校在学院架构中，一般独立设置会计学院，下设财务会计系、财务管理系、审计系等专业教学系。这种教学组织架构，似乎说明会计的边界涵盖了财务，财务成为会计的一个分支，二者呈现出包含和被包含的关系。第二种为并列范式。这种范式以中国人民大学和厦门大学等高校为代表。中国人民大学在商学院下，并列设置了财务与金融系、会计系;厦门大学在管理学院下，并列设置会计学系、财务学系。这种教学组织架构，可以认为财务与会计呈现为并列关系。

从社会组织机构看，具备一定条件的组织机构，通常独立设置计划财务部或财务部，承担会计核算和监督职能。财务部下设财务科、会计科等科室，也有一些规模较小的单位，仅单独设置会计科或财务科，并按会计核算和监督的流程设置会计或财务岗位。会计科负责资金往来、费用结算、成本核算、会计报表等会计核算和监督职能，而财务科负责预算编制、资金管理、财务报告与分析等财务管理职能。

财务与会计在组织机构设置方面的差异，根源于规范层面财务与会计的边界模糊。但从财务与会计的职能看，二者之间确实存在着明显差异，显然不能混为一谈。

四、会计活动的基本范畴与根本保障

新的历史时期，会计作为社会经济活动的神经信息中枢和经济运行的数据联结纽带，会计报告体系应按照国家治理体系和治理能力现代化的要求，进行系统、整体、协同构建。全面实施预算管理，要求适度分离预算会计;审计監督全覆盖，要求完善审计监督体系;全面推进管理会计体系建设，要求大力发展管理会计;加强防范和披露经济风险，要求全面实施内部控制。这些都是我国在经济体制改革和经济建设过程中，逐渐形成并完善的会计活动的制度构建，是在中国共产党领导下形成的中国智慧，是中国特色社会主义制度和法治的重要组成部分。当前，财务会计、预算会计、管理会计构成会计活动的三大基本范畴，内部控制和审计监督筑起会计活动的两大根本保障，探究并构建具有中国特色“综合会计报告”的时机已经成熟。

（一）全面实施预算管理要求适度分离预算会计122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

新中国成立以来，我国预算会计制度变迁，经历了从基于客体认识的工具理性完善阶段到基于主体意识的价值理性完善阶段。这种预算会计制度的变迁，在获得巨大进步性的同时，也使工具理性与价值理性得到了充分完善，促进了国家治理基础的完善，保障了资源配置的公平正义[16]。

根据《预算法》《国务院關于深化预算管理制度改革的决定》《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》等要求，国务院各部委、各直属机构和各级人民政府适度分离政府财务会计与预算会计，编制政府财务报告与决算报告，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息[17]。《政府会计准则——基本准则》规定，政府会计由预算会计和财务会计构成，政府会计主体应当编制决算报告和财务报告[15]。可以看出，财务会计和预算会计都是会计活动，是会计活动的基本范畴。适度分离预算会计后，用会计统领财务会计和预算会计，那么财务会计报告和预算会计报告（决算报告）就应是会计报告的组成部分。

其实早在政府预算管理之前，企业预算管理已经走过近百年历程。1922年美国管理会计创始人麦金西（James Mckinsey）根据美国《预算与会计法案》编写并出版了《预算控制论》（Budgetary Control），标志着公司预算管理制度的初步形成。我国财政部早在2002年2月颁布了《关于企业实行财务预算管理的指导意见》（财企〔2002〕102号），对国有企业实施全面预算管理提出明确要求。2018年9月，中共中央、国务院发布《关于全面实施预算绩效管理的意见》，明确提出力争用3—5年时间基本建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系，实现预算和绩效管理一体化[18]。尽管预算管理通常被认为是管理会计的一种工具，但实施有效的预算管理，离不开预算会计活动的基础支撑。全面实施预算绩效管理，提升预算管理水平，需要树立先进的会计体系改革理念，构建相互支撑、相互协调的财务会计、预算会计核算和管理体系。

（二）审计监督全覆盖要求完善审计监督体系

审计监督是一项独立的经济监督活动，也是中国特色社会主义市场经济体制中实施经济监督的重要屏障。党的十八大以来，我国审计监督为促进党中央令行禁止、维护国家经济安全、推动全面深化改革、促进依法治国、推进廉政建设等做出了重要贡献。进入新时代，审计监督在经济社会发展中的重要作用愈发凸显。

我国现行的审计监督是由国家审计、社会审计和内部审计组成的“三位一体”的体系架构。《注册会计师法》规范的对象是社会审计监督，由注册会计师审查企业会计报表，并出具审计报告;《审计法》和《审计法实施条例》规范的对象是国家审计监督，由国家审计机关依法独立对被审计单位的会计活动实施监督，并在实施审计后，提出审计报告;《审计署关于内部审计工作的规定》等规范的是内部审计监督，内部审计对本单位及所属单位的财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，并形成内部审计报告。

上述之外，国务院于2014年10月发布《关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号），提出切实加强审计工作，实现审计监督全覆盖，促进国家治理现代化和国民经济健康发展。中共中央办公厅、国务院办公厅于2015年12月印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》，提出要形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制，更好发挥审计在保障国家重大决策部署贯彻落实、维护国家经济安全、推动深化改革、促进依法治国、推进廉政建设中的重要作用[19]。2018年5月召开的中央审计委员会第一次会议上，习近平总书记要求，要努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。

可以说，审计是会计的再会计，是对会计活动的再会计活动。审计监督对单位会计活动出具审计报告，是提升会计资料可信度必要的制度安排和重要保障。审计报告作为会计活动的公证书，应然成为会计报告体系的必要内容。

（三）全面推进管理会计体系建设要求大力发展管理会计

在新技术革命和经济全球化共同作用的今天，原来“报账型”财务会计已难以满足人们对会计的期待和需求，会计应向经济分析、评价、预测和决策等管理职能转移，使会计主体在竞争中能够占得先机，这被称为“管理活动型”会计[20]。

管理会计是服务于管理者的会计（Accounting for manager）。现代管理会计萌芽于泰勒的科学管理理论，经过漫长的发展演化，逐步形成了现代管理会计理论体系。管理会计因其能为管理者提供决策有用的信息，全方位支持管理者的战略规划与经营决策、有序推进组织控制与责任绩效评价，而在组织管理实践中得以广泛应用[21]。

资产观、资源观和能力观既是管理会计有效性理论的三种并存观点，同时也彰显着管理会计理论的演进过程。首先，资产观是管理会计最早的思想基础，诞生于“重资产规模”的资产优势管理时代。它将管理会计建设视为同质的“资产”投入，且投资和收益呈现出线性相关;进入第二个阶段，是管理会计资源观的出现，资源观是近代管理会计的思想精要，将管理会计同质性假设放宽到异质性假设，但资源观倚重于“人力资本”资源，却忽视了资源配置的动态过程;第三个阶段是管理会计的能力观，它反映了管理会计的当代理论趋势，能力观引入了时间和环境等权变因素，通过能力迭代与重构进行管理创新，以适应新环境的变化，并获得持续竞争优势[22]。管理会计在经济社会发展过程中的价值功能不仅在理论上具有合理性，而且在实践中证明了其有效性。

2014年10月，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），开始在我国企事业单位大力推进管理会计工作。2016年6月，财政部发布《管理会计基本指引》，明确了管理会计报告是管理会计活动成果的重要表现形式，旨在为报告使用者提供满足管理需要的信息。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

从财务分析的视角看，财务分析的依据或基础以会计信息为主，其他相关信息为辅。其中，会计信息包括财务报告信息和内部会计报告信息、资本市场金融产品价格信息和利率信息等;其他相关信息包括非会计统计信息、业务信息等[23]。尽管管理会计报告属于内部的会计报告，但同时也是内、外部会计信息使用者管理决策的重要信息来源。新的歷史时期，管理会计报告也应尽早考虑纳入会计主体的会计报告体系。

（四）加强防范和披露经济风险要求全面实施内部控制

企业所有权和经营权的分离加剧了信息不对称现象的产生，由信息不对称催生的代理责任和公信力成为现代社会普遍关注的问题。由于内部控制能够合理防范和揭露经济活动的风险以及会计报告的错误风险，从15世纪末开始，随着资本主义经济的初步发展和复式簿记出现之后，内部牵制逐步发展成熟，到20世纪中叶，内部牵制经过漫长的历史演进进入现代内部控制阶段。

美国反虚假财务报告委员会（Treadway Committee）下属的发起组织委员会（COSO）将内部控制定义为一个由主体的董事会、管理层和其他员工实施的，旨在为实现运营、报告和合规目标提供合理保证的过程。自20世纪90年代初开始，COSO先后发布《内部控制——整合框架（1992）》《企业风险管理整合框架（2004）》《内部控制——整合框架（2013）》，被公认为是在内部控制的设计、实施与执行，以及内部控制有效性评估方面的最前沿性指引[24]。在后萨班斯法案（SOX）时代，世界各国开始陆续加强内部控制管制。

我国企业内部控制的实施始于21世纪初，财政部从规范上市大中型企业入手，于2008年5月颁布《企业内部控制基本规范》。2010年4月《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引，以及《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。2017年，财政部发布了《小企业内部控制规范（试行）》，目标是合理保证小企业经营管理合法合规、资金资产安全和财务报告信息真实完整可靠。至此，我国在制度层面实现了大中小型各类企业建立并实施内部控制全覆盖。

从行政事业单位内部控制看，财政部于2012年发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》，在全国行政事业单位范围内推进实施内部控制。截至2016年底，我国行政事业单位内部控制建设初具成效，初步形成了覆盖五级政府部门、六大业务活动、九大主体机构的行政事业单位内部控制规范工作格局。2017年是财政部组织全国各级各类行政事业单位编报内部控制报告的第二年，从2016年的“建设”主题转向“质量”主题，并首次采用优、良、中、差四个等级进行评价。从2017年的统计数据看，全国五分之一以上的单位内部控制建设质量达到优良等级，其中优秀等级占4.19%，良好等级占17.26%，未填报和未按要求填报的单位数量占1.02%，在一定程度上体现了内部控制建设的艰巨性和长期性[25]。

研究和实践已经证明，首先，内部控制有效性与企业价值存在正相关关系，内部控制有效性可以通过缓解企业的融资约束，降低企业的债务融资成本，进而提高企业价值[26]。其次，内部控制是编制综合会计报告的基础。没有内部控制，会计报告的可靠性、真实性就会失去基本的保障。第三，我国的内部控制强制披露政策有正的干预效应，内部控制政策的实施使得公司对资源的利用效率和效果得以提高，合规本身对企业来讲意义重大[27]。

无论从国内外内部控制的规范层面还是实践层面，将内部控制报告纳入会计报告体系的条件已经初步具备，具有前瞻性和战略性意义。

五、新时代中国特色“综合会计报告”体系

当前，在我国全面深化会计改革和会计准则国际趋同时代背景下，会计活动已经不仅仅局限于财务会计，还包括预算会计、管理会计，以及与之密不可分的内部控制、审计监督等活动。与之相对应，社会对会计报告的需求，亦已大大超越了传统意义上财务会计报告的范畴，未来更要着眼于一种更加整合的趋势，目标是向内、外部利益相关者提供更加综合、全面、真实的会计信息，新时代构建具有中国特色“综合会计报告”体系愈显重要和迫切。

王兆楠等[28]提出，将管理会计和内部控制纳入《会计法》的修订，既是匡正理论建设思路、避免理论发展偏离事物本质的需要，也是强化《会计法》在实践中的规范作用和导向作用的需要。无论组织机构内部基于运营管理活动编报的财务会计报告、预算会计报告，还是基于内部管理决策和风险管理需要编报的管理会计报告、内部控制报告，亦或是对组织机构进行经济业务监督产生的独立审计报告，均服从和服务于会计信息的受托责任目标和决策有用目标，均应作为会计信息的重要组成部分，纳入会计报告体系。

首先，总结新时代我国会计改革的新成就。结合我国会计改革和发展实际，确立新时代我国会计活动的主要分支、基本范畴和根本保障。政府会计与企业会计是会计活动的主要分支;财务会计、预算会计、管理会计是会计活动的基本范畴;审计监督和内部控制是会计活动的根本保障;都是会计活动不可或缺的重要组成部分。

其次，形成“综合会计”概念体系新思维。以廓清财务与会计的边界为起点，在统一规范的会计概念体系基础上，确立财务会计、管理会计、预算会计三大会计活动的基本范畴，以及审计监督和内部控制两大会计活动的根本保障的“综合会计”思维，用更具包容和中国特色的会计概念框架统领财务会计、管理会计、预算会计、审计监督和内部控制，使财务活动与会计活动各得其所。

最后，构建中国特色“综合会计报告”体系。从会计报告和会计信息的视角，既要体现会计准则国际趋同的总体要求，又要表征新时期国家经济建设和治理体系的实践特色，拓展原有会计报告的外延边界，突显中国特色会计报告体系中财务会计报告、预算会计报告、管理会计报告、内部控制报告、审计报告“五位一体”的本土化特征。

回顾、探讨并揭示财务与会计二者之间的关系，整合并构建新时代中国特色“综合会计报告”体系，能够勘正原语境中财务报告、财务报表，即“综合会计报告”体系中的财务会计报告、财务会计报表;勘正原语境中财务信息与会计信息之模糊边界。在此基础上，将财务活动与会计活动区别开来，二者各得其所，解决了财务与会计的语境纷争（图1）。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

中国在改革开放和经济建设过程中，一方面应坚持中国会计准则与国际会计准则的趋同和等效，另一方面应在世界会计改革与发展特别是会计基础理论探索和创新中发出中国声音，做出中国贡献。在全面深化改革的背景下，廓清财务与会计的语境纷争，建立统一、理性的具有中国特色的“综合会计报告”体系，不仅有利于明确会计活动的基本范畴，以及会计活动与财务活动之间的关系，持续推进我国会计领域的改革与发展;更有利于进一步完善中国特色社会主义基本经济制度，从实际出发推进我国国家治理体系和治理能力现代化，助力全面深化改革总体目标的顺利实现。

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