李煜辉　胡百灵

摘要：由于现有的会计师事务所是大型的营利性组织咨询部门，这些公司面临着商业成功和专业要求之间的冲突。监管机构和利益相关者对审计质量担忧，会计师事务所可能需要重新评估其业务模式，需要对当前业务模式进行改革。从公共利益的角度出发，提出准政府组织的审计委员会，设想由经验丰富的审计专家作为核心成员，并由在一定时期内担任董事会工作的现有会计师事务所聘用的研究人员加以补充，组成多学科的审计团队。创建一个由审计专家组成的实体，避免了盈利性会计师事务所所面临的许多独立性问题，提高了审计质量、独立性和维护公众利益，改革减轻或消除了某些功能失调的商业激励措施，并且在相关的当地监管机构要求的范围内，将审计师的监督角色置于“系统之外”。因此，通过引入审计委员会来改革专业性，缓解当前审计体系中的根本矛盾，以期人们对会计准则进行重新思考。

关键词：审计委员会;会计师事务所;PIE;审计

一、当前审计体系中的根本矛盾

传统上，财务报表的审计依赖于公众对委托代理关系中的独立监督者的需求，以及以营利为目的的会计师事务所，对审计服务的自由市场供应。这种监督作用的制度化，已经发展成为一个全球性的体系，如公认的公众利益实体（如上市公司）的法定审计。此外，一些司法管辖区还对大型私人公司进行法定审计。独立监督角色背后的基本假设是，审计员可以减轻公司所有者与经理之间传统的代理冲突。但是，按照目前的设计，会计师事务所的结构和审计服务的性质涉及其自身的代理问题。特别是，营利性会计师事务所有动机去安抚支付审计费用的公司管理层。因此，在营利性会计师事务所中，这种由独立监督员组成的系统似乎是一个博弈问题。因此，审计师必须在专业性和商业性之间取得平衡。本质上，审计师冒着成为主人或者仆人的风险。

尽管审计师的监督作用要求关注公共利益，但是作为外部人很难观察到审计质量差异的情况下，审计是一种信誉良好的产品。这可能会导致期望差距，使得用户无法观察到专业知识水平、花费的精力以及审计师提供的质量保证。此外，由于普遍接受的全球审计质量衡量标准没有公认的审计质量定义，事实证明难以捉摸，不同的利益相关者有不同的看法。这些情况导致以下问题：一是审计师的激励机制相互冲突，可能导致审计质量下降;二是审计质量难以界定;三是即使可以观察到“行动中的审计师”，也难以确定审计质量的水平，因为事实证明该标准难以衡量。因此，该系统是公众必须信任审计师才能提供高质量服务的系统，而这是无法观察或衡量的。因此，审计制度需要改变，以防止审计师不会为公共利益做事。

二、通过引入审计委员会推动行业发展

（一）法定审计委员会

系统改革最突出的组成部分是相关的地方监管机构确定某些类别的公司，例如，所有上市公司、所有公共利益实体（PIE）、大型或有风险或高知名度的公司，必须由审计委员会审核其财务报表，而不是现有的会计师事务所。建议由审计委员会负责约15%～20%的法定审计，特别是针对PIE，因为它们对经济产生了较大的影响，并且对社会造成了风险。实施审计委员会并不意味着现有的会计师事务所已经倒闭。如上所述，根据当地法规要求，这些公司可能仍负责审计服务市场的很大一部分。也就是说，这些公司对某些大型公司进行法定审计，这些公司占整个法定审计市场的很大一部分，即占比80%～85%。此外，审计师继续提供税收和咨询服务的能力将单独保留并在现有的会计师事务所中。由于非PIE的规模往往小于PIE，因此非PIE在其审计师方面的权力较小，在涉及审计质量低下的丑闻的情况下，其潜在的经济影响也较小。因此，我们提议的审计委员会主要集中在PIE市场，提供了一种可持续的解决方案，解决了当前审计体系中阻礙审计师为公共利益行事的障碍。

由于审计委的聘费是基于预先确定的公式计算的，并且不受审计师与客户之间的谈判约束。因此，传统的商业激励措施作用将减少，或从审计委员会进行的审计中删除。由于意外事件、偶然事件或首次发生的事件，而超出预算的审计时间将在明年收取。例如，损失保证合同的保险费取决于保险费用。根据审计时间表中的估计，审计委员会的永久审计专家将选择最合适、最熟练的专业人员组成多学科的审计团队，以有效地满足公共需求的审计需求和供应。审核团队将由永久性审核委员会审核员的核心人员组成，并由一群离开会计师事务所并在审核委员会工作预定年限的审核委员会成员组成，审计委员会对进行的审计承担责任风险。

（二）审计委员会内的人员配备和人力资本发展

审计委员会聘请长期的全职、高素质、高薪的审计专家，其商业动机明显低于当前模式。因此，有责任与审计委员会的成员，组成多学科的审计团队，来自不同公司和学科的组织基于公共利益进行审计。建立一个审计委员会研究员制度，在该制度中，审计专业人员离开他们的会计师事务所，并在审计委员会中担任相当长的时间，例如三到五年。在获得该研究合作之后，专业人员可以自由地返回他们各自的会计师事务所，这些审计师将他们的知识传播给整个公司的其他审计和咨询业务人员，或者作为常驻人员留在审计委员会内。此类研究有助于了解和理解当前会计和财务的复杂性和审计环境。除了这些研究合作之外，审核委员会还有责任聘请其他具有执行审核所需的特定技能的专业人员，例如，IT专家和税务专家。

对审计委员会人员实施评估制度，激励这些专业人员提高审计质量，并服务于公共利益。审核委员会的常任职员负责这些绩效评估， 收回审计质量评估不佳的审计委员会人员，将为会计师事务所高层的基调提供重要信号。因此，当审计委员会的员工更喜欢在会计师事务所担任审计师的职业时，其就有强烈的动机去追求卓越的审计质量。

（三）审计委员会的知识共享

由于审计委员会主要致力于服务公共利益。因此，他们对积累审计质量知识负有重要责任。为此，审计委员会将管理审核工作数据库，包括计划和已执行的审核工作的实际数据。 这些数据将被上载并集中存储在审计委员会中，以实现对实时参与质量的监控。此外，这些数据将与高校合作伙伴的学者共享，以共同致力于进一步改进审计专业所使用的审计方法和工具。更具体地说，审计委员会支持学者加入研究室，从当前实践中学习并进行研究。因此，这种合作创建一个安全的学习环境，分享最佳实践，支持审计方法的创新。

审计委员会的常任职员和研究员负责根据国际审计标准开发最新的开源审计方法，包括实践和学术研究员。由于该人员来自多个会计师事务所，因此在制定和实施审计委员会的审计方法时，应考虑到各种各样的观点。在审计委员会的监督下，积累的有关审计方法论和审计质量的知识，将基于一种开放源代码的方法向社会公开。因此，该开放源代码平台扩展了创新的可能性，软件公司可以开发有所帮助的应用程序提高审计方法的效率和有效性。会计公司可以从这些知识中受益，以增强他们的方法和工具。现有的会计师事务所将继续活跃于审计服务市场。此外，审计专业人员的研究合作，为会计师事务所提供给公司的咨询业务，创造出知识溢出效应。因此，通过聘用审计委员会的专业人员，增加会计师事务所的利益。

（四）审计委员会的资金和治理

审计委员会的主要资金，基于预算的审核时间和每小时的固定费用，由法定PIE的公司管理层支付。预算审核时间是根据公司的规模、风险、复杂性、内部控制以及上一年的意外审核问题确定的。由于费率是固定的，工作时间是根据客观标准（即预先确定的公式）确定的。因此，从最重要的审计中删除了商业激励措施和有关审计预算的谈判。此外，超出本年度预算的意外审核问题将计入下一年的审核费用中。这类似于保险公司，其下一年的保险费是根据当年的损失或费用计算。因此，审计委员会的审计专家可以更加专注于为公共利益服务，因为业务和关于额外工作费用，不再嵌入公司管理和会计公司获利动机中。

在当前的审计体系中，公司审计委员会在选择审计合伙人和会计师事务所方面起着重要作用，而在我们提出的审计委员会中，这种选择得到了缓解。审计委员会在内部监督中起着重要作用，体现了现行制度的优势。因此，提出了一个改革，受托委员会从审计委员会的常任工作人员中提议两名审计合伙人，负责对授权的PIE进行审计。受托委员会考虑独立性要求，以使团队成员与公司管理层，审计委员会和组成审核员之间没有关系。随后，公司的审计委员会负责从最适合该组织中选择审计伙伴。

（五）监管者的作用

监管机构的作用是在审计过程中，在发布审计意见之前提高审计质量。因此，我们将监管机构的作用纳入审计委员会的改革中，作为审计工作的一部分，改革PIE法定审计的业务模式。监管者的观点可能是激发公众利益观念的重要因素。建议不要将监管机构的作用与审计委员会执行的审计业务整合在一起，而应进行事后检查。例如，在完成审计的计划阶段之后，检查人员进行审计并提供反馈以提高审计的质量。监管者的这种主动而不是被动的作用有助于提高审计质量，并为最重要的审计提供多方利益相关者的观点。监管机构进行检查中的过程，类似于在生产过程中进行的质量控制，以降低沉没成本。调整后的监管者角色可能有助于建立一个更具协作性的环境，在这种环境中，审计师和监管者在审计工作期间相互作用，共同促进审计质量的提高。

为了增强授权PIE的审计市场中的竞争和效率，现有的监管机构可能会在授权会计师事务所，为由审计委员会作为集团审计师的公司，进行成分审计工作中发挥作用。 因此，监管机构能够评估对大型和复杂的国际公司，进行审计所需的这些公司的质量和专业知识。 公司管理和审计委员会可以从该许可会计师事务所列表中选择组成审计师。与当前的制度相比，这种许可方式发挥了重要作用。在现行制度中，内部公司政策要求跨国集团审计中的大多数资产都由成员公司审计。会计师事务所之间在进行组成部分级别的审计工作方面可能存在更多竞争，并且由于有机会使用由审计委员会开发的开源审计方法，因此效率会变得更高。

在非审计委员会审计市场中，监管机构负责与现有会计师事务所签订许可协议，在非审计委员会市场中进行法定审计。在这种模式下，监管机构可能会选择取消商业激励措施或只接受针对此类审计业务的审计师商业行为，消除这些激励措施的解决方案是设置审计费用或将审计业务分配给会计师事务所，对会计师事务所进行的审计工作进行后检查。

三、结语

审计师面临巨大的压力，要求其改革业务模式并采取符合公共利益的行动。由于现有的会计师事务所是大型的营利性组织咨询部门，这些公司面临着商业成功（商业性）和专业要求（专业性）之间的冲突。诸如审计公司将审计业务分配给会计师事务所或联合审计之类的潜在解决方案不足以消除商业诱因。此外，将现有的会计师事务所拆分为审计事务所和咨询公司会严重限制组建多学科审计团队，因为审计团队无法引进他们的咨询同行。因此，需要更激烈和创新的解决方案来提高独立性和维护公众信任。

尽管描述了对独立性问题的持续和反复观察的解决方案，但审计委员会提议的改革存在局限性。首先，并未考虑当前有关独立性的国际立法中可能需要的修订法定审计。其次，PIE的提交截止日期的集中可能是一个问题，因为在繁忙季节客户截止期限的集中对审计质量有不利影响。潜在的解决方案可能是区分审计委员会客户的提交截止日期，但是需要进一步研究以考虑这种情况的利弊。最后，改革可能会引起争议，因为它需要对PIE的法定审计进行当前市场的广泛修改，而其他解决方案则是：一是将会计公司拆分为审计和咨询公司;二是由会计师事务所分配公司，并由监管机构设定费用;三是由政府机构进行法定审核，可能更易于实施。但是，这些替代方案仍然没有有效的商业动机来为公司管理服务，或者缺乏有效的商业动机来为社会服务。审计公司仍可能面临过度的价格竞争，从而损害审计质量。此外，将公司分配给会计师事务所并建立政府审计机构可能会消除对效率和有效性的激励。因此，改革后的审计委员会有潜力以良好的方式适应挑战。

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（作者单位：江苏大学财务处）