何德荣

摘 要：人口老龄化是我国社会发展的重要趋势和基本国情，我国养老服务企业中以租赁资产经营为主的占较大比重，财政部最新发布的新租赁准则对以租赁资产经营为主的养老企业影响重大。本文从养老服务企业的角度解读新租赁准则对企业运营的影响，简要说明了养老服务企业的发展现状和新租赁准则的调整内容，阐述了新租赁准则对养老服务企业的影响，并提出应对措施，为养老服务企业适应新租赁准则提供了应对方案。

关键词：养老企业;新租赁准则;应对措施

一、我国养老服务企业的发展现状

根据第七次全国人口普查显示，我国人口中60岁和65岁以上占比分别为18.7%和13.5%，人口老龄化是我国社会发展的重要趋势和基本国情，积极应对人口老龄化已上升为国家战略。2019年发布的国家积极应对人口老龄化中长期规划中提出“健全以居家为基础、社区为依托、机构充分发展、医养有机结合的多层次养老服务体系”，机构养老由补充调整为充分发展;2021年底发布的《中共中央国务院关于加强新时代老龄工作的意见》，对今后老龄工作进行了全面部署，养老服务业从初期以政府投入为主，转向政府、社会力量多方共同参与发展，社会力量参与的养老服务企业正朝着品牌化、连锁化、规模化、专业化的方向迅速发展壮大，社会力量逐步成为养老服务的主体;同时，随着养老服务长期护理保险等一系列影响养老行业长远发展基础性政策的推出，我国的养老行业逐步从初期探索期转向政策红利的释放期，社会化养老服务企业迎来了难得的发展机会。

目前参与养老服务的企业主要经营模式有二种类型：一是重资产经营型，就是养老企业投资自建物业作为的经营场所，这类养老企业受新准则影响不大;二是轻资产经营型，就是养老企业以租赁物业作为经营场所，这类养老企业受新准则影响较大。在经营中，由于重资产模式投资大，回报周期长，大部分企业的经营状况不理想;而以租赁为主的轻资产经营模式，使用闲置或老旧物业改造成养老机构的经营场所，经营成本相对较低，养老企业盈利情况较好，已逐渐成为养老服务企业发展的主要经营模式。因此，在新租赁准则实施后，讨论以租赁资产经营为主的养老企业如何应对新租赁准则的影响，并提出应对措施十分必要。

二、新租赁准则变化内容

财政部最新发布并实施的《企业会计准则第21号——租赁》（简称“新租赁准则”）与旧准则比，主要变化是融资租赁和经营租赁实行统一的会计处理模式，承租方在租入资产时，不论何种租赁形式，都需明确使用权资产及租赁负债。具体来讲变化主要体现在以下三方面：

第一，新租赁准则废除了旧租赁准则融资租赁与经营租赁不同的会计处理方式。旧租赁准则企业的租赁业务分为经营租赁和融资租赁，承租人经营租赁的会计处理模式为按实际支付租金确认租赁费用并列入当期损益，而承租人的融资租赁业务需要按照未付租金的时间价值，确认租赁期间的未确认融资费用;在新租赁准则下，出租人会计处理模式保持不变，而承租人将经营租赁和融资租赁采用统一的会计处理模型，所有租赁均确认使用权资产和租赁负债（短期租赁和低价值资产租赁除外），并分别计提折旧和利息费用，把经营租赁资产和负债从表外并入表内，能够更加全面反映企业的资产负债情况。

第二，明确租赁合同的认定。新租赁准则第4条到第8条明确了租赁合同的判断依据，就是该租赁合同中以明确资产出租方是否让渡了在一定期间内资产使用的权利以换取对价。如果出租方让渡了已识别資产在租赁期间的所有权利来换取对价，承租方在租赁期间获得已识别资产所产生的全部经济利益，且有权在租赁期间主导已识别资产的使用方式和使用目的，可以认为是合同包含租赁，否则就不是租赁合同。

第三，明确出租人的租赁分类、会计处理及披露要求。在旧准则中，只有融资租赁需要在资产负债表中列报，经营租赁则没有相关信息披露的要求，只有租金体现在利润表中;而新租赁准则保持旧租赁准则中有关出租人的会计处理及分类规定，且租赁分类中更加强调交易的实质而非合同的形式。在报表列报方面要求租赁双方要较详细披露经营租赁和融资租赁的信息，特别在资产负债表中要分清经营租赁、融资租赁及自用的资产;利润表中利息费用要在“财务费用”项目披露，而使用权资产的折旧费用不作为单独报表项目列示，而是在利润表相关成本费用中列示;对于金融企业，由于财务报表格式中没有“财务费用”项目，因此使用权资产的折旧费用和利息费用可以在“业务及管理费用”列示;现金流量表中需把经营租赁租金列入筹资项目列报。

三、新租赁准则对养老企业的影响

从新租赁准则的变化情况看，新准则对以租赁资产经营为主养老企业影响重大，在会计核算、财务报表、信息披露、投融资决策等都会造成影响。下面将从承租人的角度，分析新租赁准则在应用过程中对养老企业的实际影响，为了更好用数据来说明新租赁准则对养老企业的影响，假设A单一机构养老企业租赁物业的基本情况如下：租赁面积1万m²，月租金60万元，养老床位400张，每张床位年收入8.4万元，投入装修费用2500万元。

（一）对会计核算主要影响

以A企业为例，假设物业的租赁期限为15年，按企业增量借款利率确认折现率为4.65%;年租金为60*12=720万元，假设到期后无残值，则（P/A，4.65%，15）=10.7562，此租赁资产的现值为7，744.49万元。

依据新准则规定，在租赁开始日应确认初始使用权资产为7，744.49万元，确认租赁负债7，744.49万元（未付租金10，800万元-未确认融资负债3，055.51万元）;每年计提使用权资产累计折旧516.30万元。从租赁期（按季度计算，分60期）实际发生数据看（见图1），利息费用走势呈先高后低，折旧是平行线，利息费用与折旧和走势图以旧准则支付租金走势图为中线呈先高后低交叉分布。

需要指出的是，会计核算中初始使用权资产、租赁负债确定与折现率有关，折现率高则利息费用高，使用权资产的折旧额就低，折现率低则相反。

（二）对企业资产负债表的影响

新租赁准则实施后，经营租赁合同由于需要确认初始使用权资产和租赁负债，这样经营租赁的使用权资产和租赁负债会分别增加了资产和负债总额，提高了负债与资产的比率，资产负债表的反映更加全面真实，但是，资产负债率提高也一定程度上会降低了企业的融资能力。假设上述A企业实收资本为5000万元，第三年末，入住率达90%，新旧准则下的资产负债表对照如下（表1）：

从表1可以看出，由于在资产负债表中确认了使用权资产及租赁负债，资产总额从6850万元增加到15111万元，负债总额从1247万元增加到9704万元，资产负债率则从18%，增加到64%，增加了46个百分点。可见新租赁准则对企业的资产负债表及资产负债率影响重大。

（三）对会计信息披露的影响

新租赁准则53到58条详细规定了企业在报表、附注应该披露的信息内容，与旧准则比，内容大幅增加，其中要求在附注中需要列示使用权资产余额情况、累计折旧情况、计提减值情况以及租赁负债的利息费用等情况，使得企业报表较为全面真实反映租赁业务。

（四）对企业损益的影响

在新租赁准则下，损益表中需要增加租赁使用权资产计提的折旧和租金负债的利息费用，与旧准则每年同额支付租金比，新准则下企业每年的利润额是先低后高;利润率则呈逐年升高走势（见图2）。

（五）对企业经营决策影响

在新租赁准则下，对企业的经营决策影响主要有四方面：一是由于需要考虑资产、负债规模增加，对资产收益回报和资产周转效率的影响;二是需要考虑资产负债率上升对融资的影响，融资难度进一步增大;三是需要考虑租赁资产和购买资产对企业经营目标的影响，企业需要结合实际情况做出科学合理的选择;五是需要考虑经营租赁业务对会计报表反映及财务指标的影响;六是需要考虑租赁资产折现率的选择及涉税处理方案选择的影响。

四、养老企业应对新租赁准则的措施

实施新租赁准则后，以租赁经营为主的养老企业由于租赁资产规模较大，盈利周期延长，融资难度加大，受新租赁准则的影响也较大。为积极应对新准则对养老服务企业造成的影响，本文提出以下应对措施。

（一）加强政策研究，做好新旧准则转换工作

新租赁准则涉及租赁资产、租赁负债、财务费用、会计处理、折现率选择、报表列报及披露等多方面的变化，这需要养老企业提前对政策逐条进行研究，加强关联准则的学习，提出需要注意的清单，全面加强经营管理人员应用新准则的培训，使企业的会计核算及报表披露符合新准则的要求。

（二）加强企业的融资管理，保证企业正常运营

要高度关注新租赁准则造成企业资产负债率上升及融资能力受下降的情况，并做出合理预判，加强银行授信管理，合理利用国家、地方对养老企业政策支持，调整企业的融资模式，保证企业能够正常运营。这里特别强调的是，从发达国家养老企业发展道路看，利用资本市场进行股权、债权直接融资是解决养老企业发展资金问题的重要途径。

（三）加强财务经营指标影响分析，及时化解不利影响

实施新租赁准则后，要分析资产负债变化、偿债能力变化、盈利周期变化等对企业的影响，特别是确认使用权资产折旧和租赁负债利息费用，造成企业盈利周期延后，会给处于发展初期养老企业的经营者造成更大的经营压力，应根据企业历史融资利率情况结合上级部门管理要求，合理选择较低的租赁折现率，及时与上级部门、董事会、股东方等积极沟通，合理设定经营目标，调整业绩考核指标，及时化解对企业发展初期的不利影响。

（四）加强企业内控管理，提高适应新准则能力

新租赁准则对企业内部控制提出更高的要求，要求企业及时修订内控管理制度，在租赁资产合同管理、租赁期限选择、业务流程管控、交易结构安排、会计信息披露、数据收集和风险防范等方面都需要进一步加强管理，内控管理要以新租赁准则为依据，全面进行梳理，对不合适、不完善的要及时修改完善，堵住内控漏洞，不断提高企业适应新租赁准则的能力。

（五）正确理解新准则，强化合同管理

实施新租赁准则是会计国际趋同的要求，企业既要严格遵循，又要正确理解并合理应用。一是加强短期租赁和低价值资产租赁条款的应用，承租人应加强与出租方协商，利用签订短期租赁合同或低价值租赁资产合同来避免租赁业务对企业的影响;二是合理利用政府对养老企业的政策支持，在租赁政府或国有物业作为经营场所时，可以适当缩短租期或采取到期续租等方式，减少租赁资产对财务经营指标的影响;三是符合准则的条件下，还可以把租赁合同转化为服务合同，减少新准则的影响。

（六）加强税务筹划研究，合理利用转租条款

由于租賃业务是增值税应税项目，增值税一般纳人转租业务的增值税进项和销项税额是可以互相抵扣;同时，不动产房产税以产权所有人为纳税主体，在租金价格不变的前提下，转租业务对增值税一般纳税人来讲通常没有产生新的流转税和房产税的税额。在新租赁准则中规定了转租出租人应将原租赁和转租赁作为两份单独的合同分别处理，转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。养老服务企业可以充分利用上述税务政策和租赁准则进行筹划，通过母子公司转租和租赁期限变化，利用好转租条款来降低新租赁准则对本企业资产、负债、租赁成本费用确认和损益的影响。

五、结束语

新租赁准则的施行对以租赁为主的养老企业而言，影响重大，实际工作中，企业应该加强政策研究，使会计核算、财务报表列报、信息披露符合新准则的要求;同时，在经营管理中要注意新准则对融资、运营、内控管理、财务经营指标、经营决策的影响，加强培训，提高经营管理人员素质;经营者要积极应用养老各项优惠政策，加强合同管理，应用好准则规则，进行合理的税务筹划，加强风险防范，适时调整经营模式，提高养老业务发展中各项经营决策能力，不断总结经营管理经验，提高养老企业适应新租赁准则的能力。

参考文献：

[1]深度解析新租赁准则核心变化及影响[J].普华永道观察，2020.

[2]吴茜.新租赁准则实施对油田钻探企业财务的影响研究[J].中国总会计师，2021（06）：68-71.

[3]张大勇.新租赁准则实施对企业的影响及应对措施[J].现代商业，2020（32）：191-192.