胡菲菲

(福州外语外贸学院 财金学院，福建 福州 350202)

随着我国市场经济的发展，作为市场微观主体的企业也不断地发生着变革。随着企业的所有权与经营权发生分离，企业财务报告担负起向现有的和潜在的会计信息使用者提供企业经营情况、财务状况以及现金流信息的任务，以便会计信息使用者据此做出正确的经济决策，是投资者进行投资选择的重要依据。审计人员以第三方身份对企业管理层进行的经济活动进行监督，对其所提供的会计信息进行检查、复核并提供适当的保证，对投资者进行投资风险的判断从而对投资机会做出选择起着十分重要的作用。然而一直以来，无论是国内还是国外，财务舞弊层出不穷，审计失败时有发生。大部分审计失败案例是由于注册会计师未履行完整审计程序。会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的经营性企业，其在进行审计时，不得不考虑成本与效益之间的平衡关系。审计收费在决定成本与效益的过程中起着重要的作用，也是导致事务所激烈竞争的导火索。

虽然当前我国审计费用的支付时间、收费标准的缺乏等因素都对审计的独立性产生了一定影响，但费用直接支付的方式把审计单位的经济利益交付于被审计单位的手中，在两者之间建立起实质的联系。这一实质联系使得作为审计单位的事务所业务情况受到作为客户的被审计单位的制约，严重影响了审计的独立性。

一、文献综述

张继勋指出，由公司负责日常经营的管理层聘请审计师对其自身编制的财务报表进行审计、发表意见，从而达到审核公司管理部门的工作业绩的目的，这从根本上而言就是被审计人受到自己委托的审计师对自己的工作进行审查，要审计师保持其应有的独立性几乎是不可能的。[1]盛红与刘吉坤从独立性的悖论出发，讨论了当前中国的审计费用支付方式对审计独立性的影响。他们认为，注册会计师对企业进行审计工作，目的之一在于发现企业财务报表中所存在的问题，而委托人作为注册会计师的顾客，是事务所经济收入的主要来源，这就造成了注册会计师在经济上受制于委托人的局面。[2]董晓燕和唐大鹏指出，审计委托人与审计单位进行审计业务商定的过程是一个博弈的过程，最终根据博弈的结果确定费用的支付数量。[3-4]而审计作为商品的提供方，在供过于求的情况下，处于劣势地位，注册会计师在与被审计单位的谈判中缺乏力量，为了取得稳定收益来源，一定的让步将是不可避免的。

我国当前审计收费制度中存在种种问题，而我国相关领域的学者们也在为良好审计环境的形成而不懈努力。部分学者提出由公司内部现有部门负责审计单位的选择与审计费用的支付。朱荣恩提出由多方人员共同组成的审计委员会进行审计人员的聘用工作，可以很好的减少审计单位受到的来自企业的制约。[5]饶晓秋则认为可以通过公开招标选聘审计人员的方式减少被审计单位对会计事务所的制约，提高审计的独立性。[6]李四能指出，通过第三方介入改变现有审计费用支付方式是解决当前我国审计混乱情况的有力举措。[7]于颖、黄一鸣等提出应该在市场上建立“注册会计师委派制”，即在证监会下设立审计监督管理委员会，以该委员会来替代企业，行使对注册会计师进行选择和付费的权利。[8-9]宫德红、李苗苗提出通过在政府设立一个行政机构负责向会计师事务所支付审计费用。[10]滕钰锋指出应鼓励会计师事务所做大做强，以增强其竞争力，从而在与客户的谈判中更具优势；同时应加大对违法违规注册会计师和事务所的处罚力度，以增强注册会计师在进行审计时的谨慎性，提高违法成本，从而减少审计失败的发生。[11]

针对我国审计费用支付方式存在的弊病，许多学者试图从打破受托方与被审计单位之间的雇佣与被雇佣关系、加强监管与惩罚力度、强化内部审计职能等方面提出解决办法，但仍存在许多不足之处。对于引进的第三方如何确保其独立性的问题，这与在被审计单位和财务报告使用者之间，会计师事务所作为第三方存在相同的问题。因此应当结合我国市场情况，参考国外研究成果，进一步探索符合我国需要的审计收费制度。

二、我国当前审计费用支付方式对审计独立性的影响

目前我国审计行业的收费标准是由政府根据价格法指导定价来决定的，同时由各个地区的财政以及物价部门进行联合制定。审计业务委托人自主选择审计单位，在审计业务开始前由审计客户与其就费用和业务的相关内容进行谈判，以确定审计服务范围和审计费用，然后在审计结束后，再由被审计单位进行支付。

(一)审计收费标准不足

政府指导定价是我国当前审计市场审计收费的基础，但定价弹性较大，缺乏标准，审计费用很大程度上取决于雇佣双方的讨价还价。《中介服务收费管理办法》并没有给出明确的收费标准，审计单位收费弹性较大，这容易导致“价格战”的产生。目前审计服务市场属于买方市场，而弹性较大的收费标准使收费低的审计服务更能迎合被审计单位的需要而受到市场的欢迎，审计独立性的重要地位被大大忽视，这种恶性循环将会严重影响审计质量。

(二)审计委托代理关系失衡

审计人员进行审计活动，就是按照审计程序与审计方法，检查会计信息是否真实符合财务制度规范，并对其财务报表是否存在问题出具结论报告，从而提高会计信息使用者对会计信息的信任程度，增强企业所公布的财务报表的可信性，并得到相应的劳务报酬。[12]在当前的公司治理模式下，企业所有者在一定程度上被排斥在企业经营之外，对企业的真实情况缺乏了解。为了考察和了解经营者对于受托责任的履行情况，股东需要独立的第三方对经理人员的经营业绩进行评价，即需要会计师对其财务报告等进行审计。但是随着股份制企业的发展，公司股权越来越分散，公司的所有者不能全部参与到企业的决策中来，所以只能由董事会来代理公司的所有者行使其权利，对注册会计师进行审计委托。

同时我国许多公司的现状是，大股东通过董事会对企业拥有绝对的话语权，管理人员的选择也受其左右，公司对于审计单位的选择在很大程度上由他们决定。由于我国审计市场上一般委托人和被审计单位属于同一单位，由此形成的委托代理关系产生了利益链条，而审计单位处于链条的底端，受到被审计单位的制约。当前我国审计行业中会计师事务所大多规模较小，众多中小事务所为了在市场中生存而挣扎，对业务没有自主选择的能力。所以在当前的审计市场中只存在企业选择会计师事务所，而不存在会计师事务所挑选企业的情况，这种失衡的关系严重影响审计的独立性。

(三)审计市场短期行为动机强烈

我国目前的审计市场中，审计需求更多来源于相关机构部门对企业市场的监管要求。我国证券市场发展尚不完善，市场参与者短期投机心态远超过长期投资心态，许多投资者购买企业股票并不是为了获得企业经营利润的分配，只是为了获取股票价格涨跌所带来的差价，导致股市成为企业理想的低成本融资场所。在此情况下，无保留意见审计报告相较高质量审计报告具有更广阔的市场和更强烈的需求。一方面，未上市公司需要注册会计师所出具的无保留意见审计报告实现上市目的；另一方面，已经上市的公司同样需要审计报告的支持，以达到企业自身发展的目标。注册会计师也具有强烈的动机提供对被审计单位有利的审计报告。审计市场中供需双方为满足自身利益或追求短期获利行为，可能会放弃原则或立场去迎合市场，而严重影响审计独立性。

三、对我国当前审计费用支付方式的完善建议

(一)引入第三方中介机构

针对被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，可以引入独立的第三方机构，其基本要求在于与双方单位均无直接或间接经济关系以保证其独立性与公正性，并且需要由政府或行业主管部门或行业监管的权威部门等代表大多数人意志的机构对其进行组织和管理。传统的委托代理关系中，审计业务委托人与注册会计师之间的协商、讨论工作将由该独立第三方机构所取代。独立第三方机构的引入将减少审计单位与被审计单位之间的联系，有利于改善我国现行的审计委托代理模式。

第一，由政府部门担任第三方中介机构最能代表社会公众的利益。政府部门能够真正地独立于会计师事务所与企业，保持中立性。在这种情况下，审计费用来源可以有两种情况：一是，来自于政府财政拨款；二是，向被审计单位收取。这部分拨款可从证券市场上根据股价收取税款，通过政府税收的形式收取审计费用，简单易行，拥有政府公信力，使得资金来源有保障。但是该方案会导致财政支出增加，给政府和普通民众增加财政负担，尤其在股市低迷、股价下行时，会出现根据股价所收税款不足以支付审计费用的情况。

第二，由保险公司担任独立第三方中介机构。这是纽约大学罗恩在2002年提出的财务报表保险制度，企业是否向保险公司进行投保，以及投保的金额由股东决定。若股东决定要向保险公司对企业财务报表进行投保，则企业向保险公司提交投保业务。保险公司为了降低风险水平，需雇佣审计单位对投保公司出具的财务报表进行审计，评估投保企业的财务状况从而确定保险方案。[13]

第三，建立审计基金模式。审计基金会由多个审计报告需求者组成，包括股东、债权人、政府等。由审计基金会聘请审计单位进行审计工作，然后将会计师事务所出具的审计报告提供给审计基金会的成员使用。[14]审计基金的资金来源由各审计报告需求者提供，政府则可按照财政拨款的形式提高基金会的运作资金。对于该基金的运作，在一定程度上需要政府的介入，以保证其正常运作。

在引入第三方的运作模式下，会计师事务所与企业之间由第三方进行沟通。在被审计单位提出审计服务需求的时候，由独立第三方通过公开招标的形式确定提供审计服务的审计单位支付审计费用，并对审计服务质量进行监督。引入独立第三方机构，改变了会计师事务所的顾客与经济来源，会计师事务所受到的经济制约大大减少，也解决了单一收费的公平问题，使会计师事务所能够摆脱被审计单位的经济约束，更能保证审计的独立性。审计单位由第三方来担任，可以进一步削弱被审计单位对审计工作的影响。同时，审计质量作为会计师事务所被聘标准的重要性也会上升，同样促进了审计质量的提高。

(二)完善审计收费披露机制

证监会要求公司应在年报中分别披露支付给审计单位的财务审计费用和财务审计以外的其他费用。但是对于审计收费的披露缺乏指导和监督，缺乏统一的披露标准和披露格式，使得审计收费的披露效果较为混乱。对于审计费用披露的监管是以政府监管为主，行业自律以及行业组织监管为辅的形式。证监会、各级价格部门、中注协等相关部门应协商一致，建立完善的审计收费披露机制，统一披露格式，对于审计收费的明细项目与收费标准的披露进行详细规定，并安排专门政府部门对公司审计收费披露情况进行检查与监管，对未按要求进行信息披露或审计收费不合理现象加大惩处力度，进行严厉打击，以规范审计收费市场。

(三)深化审计轮换制度

审计轮换制度是基于提高注册会计师审计的独立性与客观性角度出发，限定会计师事务所或审计师对同一被审计单位的审计年限。审计单位为同一企业连续多年提供审计服务，会对该企业产生业务依赖，降低审计工作的谨慎与独立。同时，长期的业务合作所形成的密切关系也为客户收买审计人员提供便利。一方面，审计轮换可以避免审计人员的惯性思维，通过不同的思路加强审计的质量控制；另一方面，通过审计轮换制度可以降低审计单位与被审计单位之间的联系，有助于审计人员保持应有的职业道德水平与审计独立性。

审计轮换制度包括会计师事务所强制轮换和注册会计师强制轮换两大类。2002年美国通过“萨班斯法案”规定了会计师事务所轮换制，即限定会计师事务所对同一公司连续提供审计服务的最高年限。中国证监会于2003年10月明确了在我国实行签字注册会计师强制轮换制。注册会计师轮换制能够从新的审计思路出发，发现前任审计人员未发现的问题，但对审计单位与被审计单位的合作关系并未产生影响。只有实施会计事务所轮换制，才能在综合考虑经验效应的基础上提高审计独立性。

综上所述，我国当前所采用的审计费用支付方式存在很大的不合理性，导致委托方和被审计单位的重合，委托代理关系畸形；会计师事务所与企业之间形成经济联系，审计工作受到企业的约束。因此，对我国现行审计费用支付方式进行改革，增强审计的公正性，对于我国资源合理分配、经济持续发展具有重要意义。