杨 娟

(重庆工商大学 经济学院,重庆 400067)

数字技术不仅推动着我国传统行业转型升级,而且造就了电子商务、应用程序商店、在线广告、云计算、参与式网络平台等新型商业模式。新型商业模式具有虚拟性和隐匿性、交易资产的超流动性等特征,这些特性使数字经济业务具有“隐形”性,给与实体经济联系紧密的税收征管带来挑战,并形成了新的税收征管风险,降低了税收遵从度。税收遵从度直接体现了税收征纳双方的关系,对税收行为进行有效规范并促进税收遵从一直是学者们研究的重要议题,并且形成一些重要的理论。但目前的税收遵从促进理论是20世纪70年代形成的,是为应对商品经济及国际货物贸易税收风险形成的遵从促进理论。传统的税收遵从促进理论在面对具有高度“隐匿”性、流动性的数字企业、数字商品、数字服务时,出现了效率低下、难以规制的状况,亟须能适应经济数字化发展特性的理论和机制促进税收遵从度。

一、经济数字化发展及对税收遵从的影响

数字经济一词首先出现在日本,是由日本著名的经济学教授在20世纪90年代中期提出来,加拿大学者Don Tapscott在1995年出版的《数字经济:网络智能时代的承诺与危险》[1]一书中详细阐述了数字经济的理念以及数字经济将如何影响商业发展模式。随后数字经济的特性在发展中日益显现,并形成与传统商业模式并驾齐驱的经济模式,数字经济也被称为网络经济、新经济、互联网经济。《应对数字经济的税收挑战》行动计划1从税收的视角总结了数字经济发展的几个关键特征:流动性、对数据的依赖性、网络效应、多层面商业模式、垄断和寡头趋势性、波动性[2]。数字经济的这些特性在不同程度、不同层面影响和破坏了既存的税收征管规律,形成不确定的征纳关系,增加了征管风险,降低了税收遵从度。

(一)流动性对税收遵从的影响

1.流动性对课税要素确定带来的影响

在数字技术的推动下,各国逐渐形成了以各类无形资产开发和利用、新型服务的提供为核心的新经济模式。这些数字商品和服务对数字经济以及运用数字经济的传统经济具有重要作用,使企业的价值进一步集聚在这种不具有实体形态的技术身上。而这些统称为无形资产的技术、软件、系统等资产具有高度的流动性,可在企业之间自由分配和转移,具有高度的共享性。现行征管制度是以具有排他性、独享性、竞争性(1)排他性体现在占有排他性、使用排他性、受益排他性、处分排他性。的实物为主要课征对象构建起来的,实物资产的特性使纳税人之间的权责划分比较明确,有助于征管机构明确纳税主体、征税对象等核心课税要素。数字商品、服务具有无形性、高度流动性,因而产生受益的低排他性、消费的低竞争性,数字商品的这些特性模糊了所有权和使用权的权能性质,使建立在权责发生制基础上的税收征管制度难以准确定位纳税主体;无固定实务状态的特性增强了数字商品隐性特征,税务机关难以追踪商品的交易状态,增加征管难度。另外,数字商品在各主体间的流动打破了传统的等价有偿交易模式,增加了数字商品市场价格确定的难度,造成纳税义务的不确定性。

2.流动性对征管权归属的影响

数字经济的流动性不仅体现在商品、服务方面,移动式、虚拟性的交易方式使纳税义务人也具有流动性。经济数字化发展极大地方便和促进消费者、用户的线上交易,这种无时无刻、无所不在的消费、交易方式使纳税主体在同一时刻的同一个交易行为存在于多个征管权辖区,这对征管机关确定交易主体身份和交易发生地带来挑战。线上交易主体身份的虚拟性也使围绕属人原则构建的征管权划分规则无所适从。另外,虚拟交易方式使交易主体和消费主体不一致性,在跨境贸易情形下,由于各国实体税制的差异性,会导致重复征税或漏征的情况,这也突破属地原则构建起来的征管权划分规则,降低税收征管效率。

3.流动性为企业逃避征管提供机会

数字经济的流动性不仅体现在核心资产使用价值和消费方式两个方面,而且还逐步改变了企业内部的生产关系。数字技术的运用使企业能够即时获取一国市场信息,在此基础上提高业务分析的效率,用网络技术缩短了远程的物理空间距离,使企业内部之间的沟通协调成本降低。数字技术使企业的生产、管理成本降低的同时,也为企业整合全球业务奠定基础,通过合理安排生产地点和资本投资市场使生产本身也成为一种经济活动。市场信息获取与市场开拓成本的降低,生产地、仓储、市场所在地与实际管理地之间的分离增加了税收征管风险和成本。

数字经济的流动性增加了税收征管的难度,造成税收征管的不确定性,形成新的税收征管风险。这些征管风险为纳税人创造了新的逃税机会,同时也提升了税收遵从的难度。由此,在税收遵从难度提升及更多的逃税机会面前,纳税遵从度降低。

(二)对数据及用户参与的依赖性产生的税收遵从问题

在互联网技术的推动下,企业与消费者可以跨越物理距离,不在同一征管权辖区进行交易,极大地方便和加快了交易速度。但以互联网换取物理距离的交易方式,由于缺乏面对面交流,缺乏信任构建的基础,从而危及交易行为。由此获取与产品、服务相关的用户使用、反馈的数据和信息,并对这些数据进行商业化收集、分析,是构建用户之间、用户和企业之间信任的重要途径,是将数字经济转化为商业利益的核心。信息的公开性、共享性是数据分析企业价值创造的源泉。因此,税收管辖区域内的网络注册用户及对商品、服务反馈的信息构成了数据分析、数字企业价值创造的一部分。数据收集、分析等数字企业的收益应当在用户所在地被课税。但以何种税进行课征、如何定价基础信息在数据结果中的价值、甚至如何定位数字企业都成为征管机关的难题,在跨境数字服务的背景下,对数字企业征税更是成为难以实现的征管任务。对这类数字企业难以课税不仅导致税源的流失,同时购买数字服务的企业也难以将这一支出纳入到税前成本进行扣除。由税收的不普遍性导致的税负不公最终也会影响数字企业自身的发展。

(三)网络效应对税收遵从的影响

网络效应是指用户的决定可能对其他用户获得的利益产生直接影响[2]。依据这种效应产生的网络方向可分为横向网络效应和纵向网络效应。横向网络效应依赖于更多的用户体验,当有越来越多的用户使用某一数字软件作为沟通、交流工具或者作为生活娱乐项目的情况下,会对其他用户产生连带的推介作用,这种作用对数字企业是一种无需作出补偿的正外部性。而纵向的网络效应是由于数字技术的兼容性和协同性需求产生的,依赖不同层面或不同应用软件的协同效应创造附加价值和巩固市场地位。这也是纯数字企业通过利用开发的无形资产向上下游企业或其他横向合作型企业获取垄断地位的一种方式。总之,网络效应使企业更容易获得市场的垄断地位。与传统垄断企业具有的物理网络效应不同,由数字技术带来的垄断网络效应的地位更稳固而且受外部市场的影响更小,垄断的效果更强,从而产生对数字商品的定价权。这对目前大多数实行从价定率方式课征税款的制度产生影响,对以市场价格为基础的税收核定权或者其他纳税人的税负核算带来不公。同时,这种定价权为数字企业控制利润水平提供便利,减少逃税的机会成本,进而降低税收遵从度。

(四)多层面商业模式对税收遵从的影响

依据OECD界定,多层面商业模式是市场上多个群体通过中介或平台的互动,而每一组群体的决定会对其他群体的成果产生正面或负面的影响。由于可以实现数字资源的重复、交换、错配以及跨境使用和配置,以使企业对资源的利用达到极致而产生利润。这种混合错配的资源共享方式,一方面为纳税人降低成本,深度挖掘潜在的市场以及扩大市场范围;另一方面还为纳税人充分利用各国税制的差异,在不同国家实现税务实体混合以及商业行为的混合等多层面的商业模式。这些从实体到行为的混合错配极大地增加了不透明性,这种不透明使税务机关难以通过财经规律分析纳税人的逃税行为,增加了税收征管的成本,且降低税收遵从度。数字实体数量众多、多样化,数字商业模式的多层面性和网络效应造成了数字经济的波动性。数字企业对实体组织规模、架构和地点选择的自主性,通过对多层面商业模式错配追求市场优势地位以及税收风险监测带来不便,导致税务机关征管的困境。因为多变性,难以形成有效的税收风险监管规律,税务稽查也困难。多层商业模式自身也增加了税收遵从的难度。

(五)倾向垄断或寡头垄断的趋势对税收遵从的影响

数字经济具有网络效应以及多层面商业模式的特性,使数字企业更容易实现在市场中的垄断地位。企业在市场中的垄断体现在利用市场优势地位对上下游企业和横向竞争企业的控制作用,以获取垄断利润。企业对市场的控制作用是通过控制商品的供给弹性,从而影响市场价格。这对目前各税种主要以从价定率方式进行课税带来影响,计税依据难以公平衡量。垄断企业控制了供给价格弹性也就控制了税基。网络效应会放大数字企业的垄断优势,使相对于传统垄断企业的数字企业的垄断力量更强,对税收的影响也就更大。垄断也能够带来规模经济效应、降低成本的重要作用,但目前数字经济发展尚处于初级阶段,垄断具有垄断技术、阻碍发展的负面作用。税收调节应平衡垄断的正面、负面作用。

二、税收遵从促进的相关理论及机制

经济数字化发展突破了既有的税收征管规律,给税收征管带来根本性、全面性的挑战,为逃避征税提供新的契机,严重降低了遵从度,亟须新的、更有针对性的税收遵从促进机制应对挑战。税收遵从促进理论是税收遵从促进机制形成的基础,经济数字化发展带来的税收遵从问题是根本性、全面性的,要解决数字经济带来的税收遵从问题应以税收遵从理论研究为起点,分析由理论发展而来的具体机制在解决税收遵从问题时存在的不足,为提升税收遵从促进机制的有效性或者构建新的机制提供理论支撑。自20世纪70年代,学者们研究逃税问题伊始到2002年OECD成立专门的税收征管论坛工作小组,税收遵从促进的问题得到系统性研究,并形成了促进税收遵从的威慑理论、在威慑理论基础上的拓宽性理论、作为威慑理论补充的规范理论等。

(一)威慑理论

威慑理论是植根于犯罪学经典学派对人类行为持理性选择观[3],也是最早对税收遵从问题进行系统性、科学化研究的理论。1972年经济学家M.Allingham和A.Sandmo在《所得税逃避:一个理论分析》一文首次从经济因素的视角提出,税收是一种价格激励,会影响纳税人的行为,使纳税人行为从高纳税活动转移到低纳税行为,从而影响税基,并认为纳税主体是按照理性经济的思维考虑税收遵从问题,遵从或不遵从是成本效益计算的结果,纳税选择遵从是基于逃税的成本小于获得的利益,相反会选择不遵从[4]。因此,威慑理论对税收遵从促进的方法,是提升不遵从行为被发现的风险或者加重不遵从行为导致的后果,并将税务机关处理结果通过适当的方式向纳税主体进行宣传,达到威慑效果,促进税收遵从。由此,税务风险发现机制和处罚机制构成了威慑理论的核心。

税务检查、税务审计等制度是目前各国建立的发现税务风险的主要机制。税务审计促进遵从效果是规范功能和“溢出效应”带来的,一方面,税务审计过程有助于纳税人建立规范的财务制度,从而促进税收遵从;另一方面,审计具有“溢出效应”,并且这种溢出效应比处罚带来的威慑效果更强。因为研究发现纳税人对审计概率的估算高于实际采取的审计行为的概率[5]。但是审计的成本自身是比较高的,即使在美国,2015年的审计概率也只有0.8%。加上税务审计对遵从并非线性影响,审计概率过高可能会减少遵从甚至会发生逆转性的效果。证据表明,接受审计之后的纳税人税收遵从度会降低,这是所谓的“bomb-crater effect弹坑效应”[6]。

税收处罚是威慑理论的核心,因为它向纳税义务人展示了税收不遵从行为的机会成本。实践证明,有过违法行为和被惩罚经历的个人,或者知晓他人违法和被处罚的人,将来再次违法的可能性比较小。也就是说对违法行为的惩罚所形成的社会经验会成为一种促进稳定的系统[7]。承袭了威慑理论机理的税收处罚制度是围绕促进税收遵从这一目标构建的。在税收征管领域,税收处罚作为一种工具制度,在与不遵从行为的对抗中,不断调整和优化处罚方式的结构,调整惩罚水平与惩罚概率之间的关系,并强化当局强制执行的权力,提升威慑力。由此可见,虽然税收处罚制度能够促进税收遵从,但将税收遵从理由完全归结于逃税的成本未免狭隘,且利用强权压制带来的遵从效应存在诸多不稳定因素。

总之,威慑理论虽然对促进税收遵从具有积极效果,但这需要以投入大量征管资源,提升税务风险发现机制的有效性为前提;同时以强权推行的税收处罚制度并不能有效化解税务机关与纳税主体间的矛盾,反而在“反避税”与“避税”之间形成一种张力,税收征管的效率也在双方对涉税信息的掌握以及税收政策的执行力的“拉锯战”中起伏,由此也造成了征纳税双方间的对抗关系。这种对抗关系增加了双方主体的不信任,也给征纳税主体增加额外的负担。况且威慑理论无法解释为何有大量遵从行为的存在[8]。威慑理论对税收遵从促进副作用的存在,使学者从其他学科的视角开始研究税收遵从问题。

(二)扩大的威慑理论

1.机会成本理论

Henry从经济心理学的视角研究了逃税、避税的机会与可能性对税收不遵从行为的影响[9]。Kirchler E.(2013)指出,当税收不是从支付源头缴纳的情况,逃税的可能性更大[10]。也就是说,间接税由于是经营主体缴纳实际由消费者承担的税负,而直接税是由实际税负承担主体直接缴纳,依据经济心理学理论,间接税逃税的可能性大于直接税逃税的可能性。因为间接税的税制设计给经营者创造了更多的逃税机会,而机会成本也比较低。税制的复杂性、税收遵从的成本、遵从投入的时间和精力都成为税收遵从的障碍。为降低逃税机会引发的税收不遵从行为,经济心理学理论提出反向规制税收行为的思路:一是税务机关通过修改税法使逃税变困难的方式促进税收遵从行为,通常引入第三方报告制度或者预扣预缴制度,给纳税人留下税务机关能够获取大多数涉税信息的印象促使纳税人作出遵从行为;二是鼓励电子支付防止逃税;三是正向激励,从简化税制、自动化报税等降低税收遵从成本的思路促进遵从行为。

2.经济因素理论

该理论从纳税主体内部治理或自身所处经济环境、纳税环境以及经济发展前景等三个层面介绍了经济因素对税收遵从的影响。损失厌恶理论在早期就对个人面临经济窘境时会采取税收不遵从行为以避免损失的行为进行了研究。该理论认为,纳税人在面临失业或破产的情况下通常会铤而走险。流动性问题通常是中小企业税收不遵从行为的主要原因,而对会计和财务知识的了解通常是导致中小企业发生流动问题的缘由[11]。一般而言,企业规模较大与实行标准的会计制度企业不容易逃税。Barros(2013)的一项研究表明有雇员的企业比没有雇员的企业更遵从税收[12]。就经济环境而言,经济不景气、失业率较高、经济增长水平与逃税之间有一定的相关性。Johnson、Kaufmann和Zoido-Lobat(1998)研究了49个拉丁美洲、OECD成员国和转型经济国家的数据,研究表明正规经济比非正规经济效率更高更能促进经济增长,同时对税收遵从度也更高。相反,税收监管制度无效、税收制度酌情使用增加了非正规经济[13]。因此,税收实体制度、税收监管制度和税收程序制度的有效实施能促进经济增长,经济增长反过来促进税收遵从,形成经济发展与税收遵从的良性互动。

虽然机会成本理论与经济因素理论仍然是以经济学的思路在研究税收遵从问题,但引入了其他学科的知识,为解决税收遵从问题提供更多的方法。机会成本理论关注到威慑理论解决税收遵从问题的高成本问题,并通过结构分析的方式解构实体税制特性,将税收遵从问题的解决方式从程序领域拓展到实体制度领域;运用经济心理学知识,分析经济行为的心理特性,引入第三方报告制度,增强税收征管制度的自动监管功能,降低税收遵从促进成本。经济要素理论主要从纳税人内部治理结构和影响纳税行为的外部经济因素的视角,引入风险管理理念,明确不同类型纳税人税务风险特性,并提出对纳税人实施类型化管理的方法。机会成本理论和经济因素理论延续威慑理论的基本假设,引入其他学科分析方法使威慑理论更具科学性。

(三)规范理论

威慑理论从犯罪经济学视角说明了部分遵从行为的原因,却无法解释大多数纳税遵从行为的现象。规范理论被视为威慑理论的补充性理论,认为个人或社会规范是相当数量纳税人遵守纳税义务的原因[14]。在税收环境中,所谓的个人行为规范是指个人应当遵守道德要求的一种信念[15]。个人的税收行为规范反映了纳税人的价值观和税收伦理。个人行为规范与个人的个性相关,例如自私和诚信。由于个人行为道德规范并非朝夕建立,是根植于核心价值观和长期社会发展的结果。因此,个人行为道德规范并不容易受到影响,但因为其对行为的巨大影响力,个人道德行为规范成为税收遵从促进理论中的核心。社会行为规范是社会群体的行为、思想和理念的集合。社会规范是经由社会发展通过群体内部、群体之间相互影响而演化并被修改而逐渐形成的。社会规范不是静态的,但由于其社会性质,仍具有一定的连续性。特定社会群体的规范会影响与该群体一致的人的行为[16]。互惠合作和信任的社会规范是税收遵从的驱动因素[17]。

与威慑性机制具有强制力措施保障促进税收遵从不同,规范性机制促进税收遵从源于纳税人对税收征纳行为的内在认同,是在税收征纳行为符合道德正义的情形下才会产生效力的机制。在难以用统一标准涵盖道德正义的内涵,无法构建统一、标准化的税收正义的前提下,要使税收征纳行为符合没有统一标准的道德正义是有难度的,这也导致规范理论对税收遵从促进效力难以保障。况且个人道德行为规范与社会规范是一种历时性活动逐步形成的、具有稳定性的行为规范,而税收征纳活动和行为会随着经济活动、形式的变化呈现变动性,要对接这种稳定性规范与变动性行为单依靠税务机关难以实现。因此,规范性机制对税收遵从促进的效率难以保证。

三、现行税收遵从促进机制在应对经济数字化发展中存在的问题

(一)威慑性机制促进税收遵从的有效性和效率性不足

税务审计也称为合规审计,是由独立部门对纳税主体提交的纳税申报表或者账簿、账目、法定记录、文件和凭证进行系统和独立的审查,以确定财务报表以及非财务披露在多大程度上真实、公正地反映了纳税活动;审计结束时,向税务机关发布特别税务审计报告的一种税务风险管理制度[18]。审计成本高昂和税收征管资源的有限性决定了税务审计只能针对有限的、具有代表性的纳税义务人,并实现在节约征管资源的同时提升税务审计结果在同类纳税主体之间的威慑性。这对税务审计样本的选择提出很高的要求。数字经济的流动性突破了依照属人原则和属地原则构建的税收管辖权制度,给税务审计对象的确定带来挑战。另外,具有多层商业模式与波动性特征的数字经济使纳税主体的结构、注册地点等影响纳税主体身份的要素时常处于变动之中,甚至虚拟化,这也给税务审计制度的有效性带来挑战。税务审计结果的客观公正是促进威慑效果的另一重要内容,但税务机关获取相关涉税信息的真实性、完整性、准确性是决定审计结果的前提。因数字经济的流动性而产生的共享性、协同性导致纳税主体间的资产所有权分割模糊,商业企业的成本投入和产出利润难以核实,导致提交审计的涉税信息的准确性标准难以衡量,进而影响税务机关对纳税义务作出明确的判断。这也是为何已经开征数字税的印度、意大利和法国等国家是以预提税的形式,以营业总额为基础按照一定的比例课征数字税的原因[19]。数字企业对数据和用户的依赖性、网络效应提升了用户对商品价值创造的地位,而不同数字行业用户对企业价值创造的影响是不同的,因而如何评定由数据获取、分析和维护用户关系而产生的成本及价值创造给税收征管带来挑战,且这种不确定性、多样性增加涉税信息的不透明。总之,数字经济特性增强了税务审计自身存在的不普遍性、不完全性、成本高昂等不足而降低促进遵从的有效性和效率性。

税收处罚的实施往往以税务检查、税务审计结果为依据。数字经济增加了税务审计的难度,减损税务审计的有效性和效率,降低税收遵从度。在税务审计的风险发现机能受阻,税收处罚制度对促进税收遵从的威慑力自然会打折扣。另外,税收处罚的威慑力是在税务机关与纳税人的对抗性关系中建立起来的,这种对抗性征纳关系会逐步加深双方之间的不信任。数字经济的多层商业模式、波动性、流动性等特征增加税收的不透明,在涉税信息不透明、不对称时,无论是纳税人还是税务机关都面临着不确定。在交易行为面临税收不确定的情况下,纳税人通常会将不确定的税收成本纳入交易成本中,这种由税收不确定性而导致的交易成本增加会影响正常的市场交易行为。由此,原本具有威慑效力、能维持正常税收征纳秩序的税收处罚制度在经济数字化的发展中失去了税收制度应当具备的“中性”特质,既不能促进税收遵从也影响正常的市场交易。

(二)规范理论及机制对数字经济税收遵从促进的不足

规范理论认为过于严厉的税收处罚不利于税收遵从,通过社会系统内部纳税主体之间的交往,纳税主体间基于对遵从的认同感而具有的相互监督机制才能解释更大范围的遵从行为。然而由社会成员之间的互助、合作关系而形成的相互信任、制约和监督机制,是处于同一地缘下的群体在面对面交流过程中构建起来的。因此,地缘性是规范理论有效的前提,这种地缘关系是由外在的整体税收遵从的社会氛围、纳税主体内在的对税务机关的信任(程序公正)、对诚信纳税行为的尊重(纳税义务合法的、可以理解的实质性公平)以及税收不遵从行为的内疚感、羞愧感为主要内容。在良性地缘关系的形成过程中,税务机关起着主要作用。但数字经济发展对税务机关有效构建良性地缘关系带来挑战。一方面,数字经济改变了经济交易的形式,产、购、销各方不必面对面即可“在线”完成经济交易,处于不同税收主管范围的经济主体感受的税收遵从氛围是有差别的。这种差异性与我国区域经济发展不平衡、地方税制度的差异性、税务机关对税法规定的执行力度等相关。秩序性、统一性是良性税收地缘关系的应有内涵,但数字经济的交易模式分裂了市场主体对税收遵从的认同感,差异化征管方式降低了纳税人对税务机关的信任。另一方面,数字经济的发展正推动企业的边界不断扩大和蔓延,行业区分逐渐被融合或模糊,产销环节开始兼并和减少,经济活动中交易主体的虚拟性和隐匿性、交易资产的超流动性都使得数字经济业务具有高度的“隐形”价值[20]。数字企业、数字交易的虚拟性,交易环节的减少,纳税主体间经济交往行为相对独立,使同一地缘范围内构建的纳税主体相互监督机制失效。另外,纳税主体对不遵从行为的愧疚、羞耻感是建立在熟人社会关系背景下的,数字经济下隔空交易的空间距离感会在纳税主体间形成一种陌生性,这种陌生性会降低纳税人对不遵从行为的羞愧感。且与其他社会行为不同,税收合规或者不合规是纳税人的私密行为,其他纳税人难以察觉。因此,数字经济背景下,规范理论及机制的有效性难以保障。

综上所述,建立在传统商业模式基础上,以威慑理论和规范理论为主所构建的税收征管制度难以应对经济数字化发展带来的遵从挑战。经济发展的数字化特性降低了税务风险发现机制和处罚机制的效率;依据规范理论,在纳税人之间形成的相互监督、制约机制的有效性难以得到保障。因此,在数字经济背景下,需要新的税收征管制度提升威慑性制度的效率,并确保规范方法的有效性。

四、程序正义理论对税收遵从的促进作用

社会心理学家认为,让人们接受不符合他们自身利益决定的一种方法,是权力机关通过正当程序使人们能看到正义得到伸张。Thibaut和Walker(1975)最早通过实验证明,人们更容易接受通过公正程序产生的判决结果,无论结果是否有利于相对人。对顺应性行为研究形成的“遵从性”理论表明,程序正义在人们遵守规则和条例的决定中起着重要的作用[21]。在分析程序正义理论促进遵从行为的标准时,Tyler(1990)提到,虽然程序正义的评判标准会随着时间、地域的改变产生变化,但仍然具有相对稳定的因素在影响程序正义,并提出了四个指标:过程公平、信任动机、结果公平、互动关系的高质量[21]。过程公平是决策结果公平的重要前提,Tyler与Lind(1992)认为权力机构中立、无偏私地公开证据和认定证据效力而非表达个人观点时被认为是更公平的。同时对权力机关在争议解决过程中吸纳利益相关主体参与到决策过程中被认为是具有公平性的。Tyler和Huo(2002)认为权力部门适当的解释,与相对人及时、有效的沟通,对事实认定和法律适用的准确性会提升人们对权力机构的认同感,增加信任的程度。最终决策的公平性是影响程序正义最重要的一个要素。与实质公平所重视的决策结果符合比例性原则不同,程序正义理论中决策结果的公平性注重横向的形式公平,即相同事务处理结果的一致性。这种一致性会减少人们抱侥幸心理做出的投机性行为,增强遵从度;另外,一致性的执法结果使相对人可以评估行为后果和成本,相对人可以据此作出理性的行为选择。权力机构与相对人之间的互动关系被认为是影响程序正义的独特因素。除了过程公平、最终决策的质量外,人们非常重视与当局互动过程中获得的尊重,这种尊重是通过给予相对人解释和纠正错误的机会等方式体现,这也会增强人们对权力机构公平性的判定。过程公平、信任动机、结果公平、互动关系的高质量是程序正义的应有内涵,是程序正义具备合法性和公平性的必备要素。程序的合法性与公平性会塑造人们的法律观念,提升对权力机构的合法性和认同感。法律观念的形成和对权力机构的认同感会促使人们遵守法律的义务和权力机构的要求、命令,在特定区域内形成自觉性的行为,这种自觉性行为具有稳定的促进遵从的作用。因此,程序正义能有效促进遵从行为。

虽然程序正义具有促进遵从的作用,但我们也发现四要素并非程序正义理论实现遵从促进的具体机制,使执法程序符合四要素的作用机制才是程序正义理论实现遵从促进的机制。就此而言,我们发现程序正义理论促进遵从的价值是由两部分构成的:一是程序正义作为一种传导机制,通过利用程序正义实现其他作用机制的有效性,促进遵从行为。例如,利用程序正义理论提升威慑理论机制的效率和确保规范理论的有效性。二是具备四要素的程序正义理论及机制所拥有的独特的促进遵从的作用。

(一)作为传导机制的程序正义对税收遵从促进的作用

作为传导机制的程序正义是为提升税收遵从促进效率,将程序正义理论运用到其他理论的机制中,并对遵从促进机制具有修正、补充功能。在税收征管领域,程序正义理论对威慑理论构建的实施机制具有提升效率,以解决经济数字化带来的税收遵从问题。由于经济数字化发展突破了税收征管的属地原则和属人原则,以税务审计为主的风险发现机制存在不普遍、不完全和审计成本高等问题。程序正义理论的过程公平、信任动机、互动过程中的尊重赋予等要素对税务风险发现机制具有修正和补充作用,这种补充和修正对税务风险发现机制的效率有保障。长期以来,以威慑理论为基础构建的税务风险发现机制使征纳税双方形成一种对抗性关系,这种对抗性关系带来的不信任是导致税务审计制度成本过高、不普遍和不完全的主要原因。程序正义理论具备的四要素对修正威慑理论导致的征纳税主体间的不信任具有重要作用。在税务风险发现过程中,税务机关客观地对待证据、与纳税人或相关主体积极沟通以及给予纳税人解释、纠正错误的机会,并在此基础上给出准确的税法适用的法律结果,能增强税务机关执法的合法性和公平性。税务机关的合法性和公平性是提升纳税人对税务机关信任感的重要基础。征纳税主体间的信任增强能减少税务机关开展税收征管工作的阻碍,促进税收遵从,提升税收征管效率。税收处罚机制是依据威慑理论构建的另一项能促进遵从的机制。作为威慑性机制的税收处罚仅被作为一种工具性实施机制,税收处罚的方式、目的是增强纳税人违规成本来打击偷逃税行为,以获得税收遵从的效果。但“成本代价”型的处罚制度带来的税收遵从效果并不理想,无法起到修复被破坏的征管秩序的作用。符合程序正义的执法行为和执法机构之所以能获得人们的认同感是由于具备了合法性和公平性,这种合法性和公平性是以对权力机构和执法行为的约束和相对人的参与性带来的。在程序正义理论下,税收处罚制度对税收遵从促进的功能不依赖增加违规行为的成本,而是实现税收处罚制度的定义性功能和约束税务执法机构、执法行为以满足合法性、公平性要求。税收处罚的工具性功能无法对税收遵从形成有效的促进作用,是由于工具性税收处罚制度设计更偏重处罚力度而忽视了税收处罚对违规行为和违法行为的有效界定,使纳税人不了解纳税行为合法与非法的边界,只能在不断的试错中探究权力机构和执法行为的“底线”,也就造成了税收处罚对遵从促进行为的低效。在程序正义理论下,税收处罚依据的公开、透明,税收处罚结果的准确性、一致性,既为纳税人提供了行为标准,也对执法机构和执法行为形成约束[22],这样的税收处罚机制更有利于形成良性的税收征管秩序。

规范理论包含个人规范和社会规范两个层面,代表性税收遵从促进制度包括第三方扣缴制度和抵扣制度,这些制度的实施会在纳税主体间形成相互监督的功能,因而具有促进遵从的效力。这些促使纳税人做出符合法律和道德要求的行为规范制度是一种单方规定的机制“压迫型”遵从而非基于内在的道德认同感建立的自愿性遵从行为,所以脱离了熟人社会“土壤”的相互监督机制的有效性难以保障。另外,我国税收征管领域没有构建起促进征纳税双方合作、信任的机制,在税务稽查程序中体现尤为明显,征纳税双方对抗性的矛盾也比较突出。纳税人在税务机关实施的税务检查和稽查过程中参与性不足,以执行税务机构的命令为主,即使有主动参与到税务检查过程中,有权获得解释、纠正的机会,但关于税收征纳争议的焦点还是由税务机关确定,很少有机会对税务纠纷处理方式、解决方案提出自己的意见。这种参与机制是一种形式参与而非导向实质公平的参与,因此税务机构及其执法行为的合法性、公平性容易受到质疑,征纳税双方的合作、信任机制构建缺乏基础。虽然规范理论是税收征管制度构建的重要依据,但规范理论构建的制度对社会群体相互信任的要求较高,以规范理论构建的遵从促进机制的有效性也难以保障。由此,在经济数字化进程下,个人道德行为规范和社会规范对税收遵从促进失效:一是我国税收征管制度主要依据威慑理论构建,威慑性机制的实施造成征纳税双方在税收征管过程中形成的关系对抗多于合作,不信任多于信任;二是税务机构及执法行为在威慑性机制的施行过程中失去合法性和公平性,导致规范理论机制构建的实践基础不足。程序正义理论四要素对税收征管程序的正当性、税务机构及其执法权力的约束能转变威慑理论及其机制只对纳税人及其行为进行单边规制的状态,并树立税务机构的权威性,获得纳税人对税务机关身份合法性的认同感,进而提升道德规范对纳税人基于内在认同而将法律义务与税务机构的命令自动转化为遵从性行为的规制。另外,程序正义理论下税收征管过程更为公开、透明,税收处理决定也更公平。因此,纳税人也更愿意与征税机关进行合作。总之,程序正义理论能为规范理论及机制的实施提供信任基础,使规范性机制实现促进稳定性、持久性的税收遵从功能。

(二)程序正义理论促成合作征管模式对税收遵从的作用

提升威慑性机制的效率和保障规范性机制的有效性无法完全解决经济数字化发展导致的税收不遵从行为。数字经济对税收遵从最大的挑战是隐蔽性、跨区域性、缩短经济链所带来的对传统税制要素的冲击,在此背景下,依据税制要素所建立的纳税申报表难以真实反映纳税人的义务,涉税信息成为更重要的税收法律事实,并对各税制要素产生影响,进而作为税收征纳法律关系的产生、变更及消灭的依据。税收征纳基础的变化对税务机构职能范围和结构、税收征管技术、税务人员的涉税信息收集、分析和处理的要求更高。但真实、完整和有效的涉税信息掌握在纳税人一方、其他政府部门和第三方等。威慑理论及威慑性机制对纳税人提供真实可靠的涉税信息并没有激励作用。因此,比投入更多税收征管资源提升威慑性机制效率更重要的是转变当前对抗性的征管模式,通过征纳税多方的合作促进税收遵从[23]。规范理论及机制依赖于征纳税双方的信任促进合作性税收遵从。但以第三方报告制度、扣缴制度为主的规范性机制形成的合作性遵从是依靠外在压力促成的,难以实现规范理论所追求的纳税主体基于对税务机构及其执法行为内在的认同而形成的自觉性遵从。具备合法性和公平性的税收征管活动能获得纳税人内在认同感,从而产生具有稳定、可持续性的税收遵从,这种遵从才能真正有助于提升税收征管效率,并应对经济数字化带来的挑战。

合作税收征管模式转变的关键是以税收征纳双方的相互信任、合作为基础,通过真实、完整的涉税信息来明确纳税义务。依据程序正义理论,税务机构及执法行为的合法性和公平有利于促进征纳双方的信任、合作。过程公平、信任动机、结果公平、互动关系的高质量是税务机构及执法行为的合法性和公平性的重要途径。首先,过程公平要求税务机构以客观的态度理解、认定涉税信息的证据效力,在出现争议时,纳税人能通过参与性的机制公平地参与到税收征纳活动中,并能充分发表对涉税事项的看法和意见。其次,信任动机要求税务机构能够即时、明确地对执法行为作出合法性解释,合法使用和保护涉税信息,准确适用法律。再次,程序正义理论注重结果的形式公平,这对税务机构执法结果的一致性提出更高的要求。涉税行为处理结果的一致性,一方面使纳税人相信税务机构的执法能力,另一方面也彰显税务机构执法的公平性。最后,在征纳税活动中,税务机构以尊重的态度、允许纳税人纠正错误等方式对待纳税人及其纳税行为,使征纳税双方在平等基础上进行对话,更有利于税务机构获取真实、完整和有效的涉税信息。

五、结语

随着数字企业、数字技术、数字资产及数字商业模式等新经济形态的出现及发展规模的不断壮大,建立在实体企业、实物资产及线下实体贸易形式等基础上的传统税收征管模式难以应对数字经济流动性对课税要素确定性的影响、数字信息价值创造的确定性问题、网络效应垄断性带来的税基确定问题、多层商业模式导致的涉税信息不透明等核心税收征管问题。在传统税收征管模式下,税务机关能通过威慑性机制对实体企业及其资产、商业模式施加影响,通过外在的强制力促进纳税遵从。但数字经济下,纳税人的存在形式、价值创造的基础资产及运营模式的虚拟性、变化性使外在的强制性难以复加,威慑性机制的有效性难以保障。相对于威慑性机制的外在强制力,规范性机制有效性是以纳税主体之间通过商业关系建立起来的相互了解,而形成相互监督的机制。但数字经济搭建的信息网络使跨越物理距离的交易变得更为频繁、规模更大。在此交易模式下,双方并不通过了解对方的实物资产作为交易的担保,所以交易双方对对方真实的商业信息难以通过少次的交易有所了解,这也就使纳税主体间相互监督的机制失效。数字经济下,程序正义理论促进税收遵从有独特的优势,一方面,以过程的公开、透明性提升税务执法的公正性,从而加深和修复征纳税双方的关系;另一方面,符合程序正义要求的税收执法有利于促进合作性遵从,这能弥补数字经济下威慑性机制与规范性机制难以实现的纳税遵从。