袁广达（博士生导师），顾鹏程，吴佳敏

自新冠疫情爆发以来，全球经济活动受到较大影响。对于企业而言，疫情导致其主营业务收入锐减、资金周转停滞、资产减值风险增大，企业的持续经营能力受到严重冲击。基于此，国家出台了一系列应对新冠疫情冲击的优惠政策和措施。尽管如此，在重重压力下，企业的财务报表能否真实公允地反映企业的财务状况、盈利情况及现金流量呢？这对注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求，也对会计师事务所的质量控制形成了考验。

一、新冠疫情对企业经营的影响

1.从海底捞案例说起。海底捞是一家全球知名的大型直营餐饮品牌火锅店，也是以经营川味火锅为主、将各地火锅特色融为一体的创新型火锅餐饮店。海底捞国际控股于2018年5月17日在港交所递交上市申请，并于当年9月26日起正式在香港公开发售其股份。海底捞的扩张势头强劲，据公开财务报告披露显示，2017年底门店数量为273家，至2021年6月增长到1597家[1]。

然而受疫情的持续影响，海底捞业务增长趋势不容乐观。据笔者对2018～2021年海底捞四年财报的分析，虽然其在2021年上半年营业收入为200.94亿元，相比2020年上半年上涨了106%，但据管理层披露，收入上涨的主要原因是新门店的扩张以及2020年上半年长时间关停店面。事实上，海底捞的核心经营指标翻台率已经连续三年大幅度下跌，翻台率已经从2018年的5次/天，下跌至2021年的3次/天，其直接后果则是海底捞的战略性收缩，即2021年12月31日前关停300家门店且不再设立新门店。如果说2020年上半年经营业绩下滑是因为疫情突发所致，那么2021年翻台率持续下跌则是因为疫情的持续影响。

除经营能力下降外，海底捞的流动性也出现了大幅波动。据分析，2020年上半年经营活动获得的现金流量相比前三年平均水平下降了67%，又因为流动负债相比前三年平均数上升了189%，导致海底捞短期偿债能力大幅下降。如果海底捞没有在2020年取得32亿元的银行借款，其现金流就无法支撑其经营活动，海底捞的资产负债率也因此从2019年的45.66%上升到了61.25%。考虑到海底捞是餐饮行业龙头，获利能力强、银行信用好，所以能够获得大额银行借款，而如果其他中小企业遇到类似的现金短缺问题，处理方法很可能就是裁员、停业等，企业的持续经营能力将会受到严重考验。

此外，2020年上半年海底捞的应收账款周转天数提高了63%。疫情背景下企业应收账款周转天数上升是普遍现象，但如果应收账款数额较大，债务公司也面临现金流短缺问题，此时债权公司不仅坏账风险升高，现金流也会受到较大影响。

2.新冠疫情影响企业经营的特点。

（1）突发性。新冠疫情的突发性对企业的应急管理能力提出了挑战。由于新冠病毒存在潜伏期，并且疫苗手段以及常规管理手段无法完全切断疫情的传播，而紧急管理手段又会影响经济的正常运转，疫情总是会在管理疏漏的地区突然爆发，且无法预测。因此，企业需具备一套应对突发性危机的应急管理机制，但这必然会在一定程度上增加企业的经营成本。同时，新冠疫情的突发性也会影响企业的战略规划。疫情的突发性不一定会对企业的长期战略造成太大影响，但对企业的短期战略势必有较大冲击。海底捞在疫情中保持扩张的长期战略并未被中断，相反投资水平比2019年同期还有所上升。然而短期战略发生了较明显的变化，在2020年1月底至3月中旬，海底捞关停了中国大陆大部分门店并提高了外卖的供应比率。据2020年中期财报显示，疫情期间海底捞的外卖业务增长幅度为124%，同时餐厅业务下降幅度为19%。

（2）持续性。尽管中国拥有行之有效的防控手段，疫情爆发之后会以最快的行动控制疫情的蔓延，但是国外疫情的严峻形势依然会对中国产生持续性的负面影响。一方面，疫情的持续性干扰了产业供应链的正常运转。我国大陆的新冠疫情在首次清零之后，又陆续有多次小规模爆发。疫情的反复性增加了企业经营的不确定性。供应链的不稳定性和需求的不确定性使得企业难以预测未来的销售规模以及市场变化趋势，在一定程度上阻碍了企业对经营模式的调整，进而增加了运营成本。另一方面，疫情的持续性加剧了中小企业的融资约束。相比大型企业，中小企业的经营稳定性和综合偿债能力相对不足。在疫情的影响下，原材料价格上涨、订单需求不稳定、短期现金储备不足等因素加大了中小企业与大型企业之间的差异。在这种背景下，中小企业更不容易获得投融资机构的青睐。融资渠道的受限加重了中小企业的资金压力，企业经营者陷入了经营困境。

（3）公共性。新冠疫情并非是个别企业、个别行业所需面对的问题，它涉及全球、全社会的每个组织和个人，具有社会属性与国际性，即公共性和跨界性。新冠疫情对世界经济的影响总体上是负面的。虽然对少数企业有正面影响，如互联网、物流等行业，但是对于绝大多数行业而言，疫情带来的影响是负面的。盈利能力的下降、流动性的恶化、周转能力的减弱，都让没有能力管理突发公共危机的企业面临持续经营的难题。同样，企业面临的这些难题也对会计师事务所的年报审计工作提出了更高要求，为财务报告审计增加了难度，注册会计师需要以更审慎的眼光来应对随之而来的挑战。

（4）相互关联性。世界是一个整体，没有一个企业或者个人可以独立存在于这个世界。不同的企业和个人之间存在交易行为，交易行为催生了商业社会，商业社会又建立在信用的基础上，链条上一个企业或个人的波动或多或少会影响到整个经济社会。新冠疫情会造成部分企业经营困难，而这种困难又会通过企业与企业间的相互关联而传导至其他企业，最终波及全世界。

总之，新冠疫情对世界经济的影响负面远多于正面。面对疫情的突然爆发，企业很难在短时间内做出合理应对。新冠疫情的持续性导致消费持续萎靡，需求的不足让企业的生存更加困难。在经济下滑、经营困难的情况下，企业内部的弊病开始显露出来，反映到财报上则是信息不公允、不真实。相应地，审计企业财务报告的注册会计师将面临更高的审计风险。

二、新冠疫情下面临的审计风险

1.新冠疫情提高了评估被审计单位持续经营能力的难度。根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定，持续经营假设是指被审计单位经营活动在可预见的未来会一直继续下去，不考虑终止经营或破产清算的情形。此次疫情对企业的持续经营能力形成了巨大威胁，注册会计师尤其要对企业盈利能力和流动性能力等进行合理评估。

（1）盈利能力评估。注册会计师需重点关注企业在新冠疫情下盈利能力的评估问题。企业盈利性主要反映在收入和利润上，而收入确认本身就存在较高的舞弊风险，尤其受新冠疫情影响，市场需求受到冲击，企业收入出现大幅波动，管理层存在虚增收入的动机。此外，注册会计师对收入的审计本身就是审计工作中的一大难点，需要关注收入的确认和披露是否符合会计准则和相关信息披露要求，尤其需要关注首次执行新收入准则的公司是否按照“五步法”[2]对收入进行了恰当的确认和计量。笔者认为，在疫情的持续影响下，注册会计师应当关注收入的真实性以及准确性，重点关注被审计单位管理层是否存在财务舞弊动机。这对注册会计师职业判断能力提出了较高要求，需要注册会计师具有足够的专业胜任能力和对新时空环境的把控能力。

除此以外，未来疫情将如何影响企业的持续经营能力，也需要注册会计师进行合理的职业判断。在某些特殊行业，例如餐饮业、文化娱乐行业、旅游行业等，因为疫情防控政策导致未来收入具有不确定性，从而影响对企业持续经营能力的评估。尤其是许多国家在疫情期间采取封国关店的防控措施，导致海外上市公司收入的不确定性尤为突出，这也体现了此次疫情的公共性和广泛性。

（2）流动性能力评估。在企业流动性方面，现金流的充裕程度和应收账款的回收速度都是其中重要的影响因素。现金流短缺将会直接影响企业偿债能力，偿债能力的评估将会直接影响对公司持续经营能力的评估。许多中小型企业现金流本就不充裕，经历此次疫情冲击且难以在短时间内向银行等金融机构筹资，资金链随时可能断裂，企业将面临破产清算的风险[3]。由此，注册会计师需要对被审计单位未来12个月内是否有足够的现金流用于经营与运作进行评估，如果被审计单位不适用于持续经营编制基础，则需考虑采用清算编制基础。除此之外，疫情给全球上市公司带来的影响是普遍的、联动的，被审计单位的客户也同样面临资金流动性不足的问题。尤其是海外应收账款的回收变慢，导致应收账款周转率下降，客户超过信用期付款的可能性增加，甚至存在客户在疫情期间破产的情况，这都将加大注册会计师审计工作的难度。

2.新冠疫情提高了注册会计师对期后事项判断的难度。根据《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定，期后事项主要考虑资产负债表日至审计报告报出日之间发生的可能影响财报数据的事项，以及注册会计师在审计报告报出日之后获悉的事实。其中，期后事项分为调整事项和非调整事项。

（1）调整事项。例如，疫情将会对企业应收账款的可收回性造成重大威胁，导致违约风险增加，而高违约率又会通过链式影响波及各行各业，最终引发财务爆雷。这就需要注册会计师对应收账款期末计量更加关注，严格按照账面价值与预计未来现金流量的现值二者孰高的原则计量。但是未来现金流量的预测要求注册会计师具备足够的专业胜任能力，缺乏相关经验可能加大审计中的检查风险。除此以外，企业的资产减值风险也会相应增加，如由于疫情期间需求波动导致固定资产、存货等存在减值迹象。注册会计师基于执业谨慎性原则，不应高估收入和资产也不应低估费用和负债，因此需要检查被审计单位对预计负债、资产减值损失计提的充分性和准确性。

（2）非调整事项。非调整事项是指在资产负债表日后发生的、不对资产负债日已存在情况产生影响的事项。根据定义可知，非调整事项不影响资产负债日的财报金额，因此也不涉及调整。但是，为了使会计报表使用者全面了解企业的财务状况和经营成果，引导会计报表使用者做出正确的判断与决策，注册会计师出于尽责义务应提请被审计单位管理层在会计报表附注中予以披露，说明此类事项可能对财务状况、经营成果造成的影响。尤其需重点关注对企业期后应收账款回收能力的描述。如果被审计单位没有对该问题进行披露，或者没有按照准则要求进行披露，那么该财务报表可能无法真实、全面地反映被审计单位的财务状况。特别地，企业还应在附注中重点说明是否因新冠疫情反复性、全球性的特点导致未来一段时间内企业在盈利能力、偿债能力等方面存在高度不确定性。

3.新冠疫情增加了审计证据获取的难度。在疫情背景下，会计师事务所为响应国家号召，开始陆续减少不必要的跨省流动，原本的实地审计逐步被远程审计所替代。远程审计是指在审计项目组因当前特殊情况所限，暂时无法赴被审计单位实施现场审计的情况下，通过现代通讯手段（电话、电子邮件、数据交换平台、视频工具等）获取被审计单位相关资料和信息，并与被审计单位相关人员保持远程交流和联系的审计方法[4]。远程实施部分审计程序并完成审计底稿编制工作，可在一定程度上保证资产存在性的再认定，但这一特殊审计方法无形中给审计工作带来了风险。并非所有审计程序都适合采用远程方式实施[4]，审计项目组需要结合具体审计目标来评价采用远程审计方式的可行性。

审计项目组尽管可以采用电子数据传输的方式从被审计单位获取所需资料的电子版，并执行相应的审计程序，但难以通过远程方式观察被审计单位经营场所的全貌以及执行某些关键控制程序。由于远程视频盘点在获取审计证据方面的可靠性与充分性不足，进行视频盘点也并不能完全替代现场实地盘点。一方面，原始文件的可靠性大于复印件和扫描件，而原始文件通过转换得到的电子信息，其证明力度又通常大于从复印件或扫描件转换得到的电子信息，并且其可靠性很大程度上取决于企业IT部门对信息转换和维护方面的控制，电子文件可能存在被被审计单位篡改或故意遗漏的风险，从而加大了审计风险。另一方面，根据注册会计师审计准则，除特殊情况外注册会计师必须对银行存款和重大往来款项实施函证程序。受疫情影响严重的地区，被询证者可能处于隔离状态或未恢复工作而无法及时获取函证并回函，这就增加了注册会计师对银行存款、往来款项存在性和金额准确性的核实风险。

三、新冠疫情下审计风险的应对

1.会计师事务所应当做好审计质量控制。严格执行审计准则、遵守职业道德规范是所有注册会计师执业的基础，也是避免注册会计师陷入法律纠纷、保护自身权益的有力武器。在新冠疫情背景下，审计风险陡然增加，加大了注册会计师开展审计工作的难度。面临如此巨大的挑战，注册会计师更要严格执行审计准则，以准则为一切工作的出发点，不能以疫情阻碍现场审计为由，减少一些重要、必需的审计程序或者样本量，否则会降低审计质量、增加审计风险。除了审计准则这一职业准绳，遵守职业道德规范也是对注册会计师的必然要求。注册会计师应对高风险审计事项保持独立、谨慎的职业判断和职业怀疑，对低风险审计事项也要保证充分、应有的关注。

针对疫情防控下的审计工作开展不能一刀切，需要针对具体情况具体分析。注册会计师应当根据被审计单位所在地区的疫情防控政策，对年报审计工作进行统筹规划并制定专属于这个审计项目的审计计划。同时，如果疫情导致审计项目组难以获得充分、适当的审计证据，注册会计师应尽快就此事与被审计单位沟通，说明审计证据数量和质量对于审计工作的必要性。如果审计工作严重受阻，需要及时向相关监管部门反映情况，与被审计单位管理层沟通，提请股东会注意，以确保审计质量。

2.对重大错报风险进行持续评估，在审计底稿中留有记录。在审计计划阶段，注册会计师就需要确定重大错报金额。随着审计工作的推进，注册会计师对被审计单位内控设计、内控运行等方面有了更加全面的了解后，可能会修改这一金额的大小，可见审计过程是持续推进的。受新冠疫情影响，某些被审计单位的未来经营情况存在重大不确定性，尤其要关注疫情期间行业内的特别规定、法规等；被审计单位及其环境可能发生重大变化，因此注册会计师之前积累的经验将不再完全适用。在上述情况下，注册会计师就需要对重大错报风险进行持续评估。持续评估是指从注册会计师编制审计计划到初步预审再到年后的年审乃至出具审计报告这一时间段内，审计项目组都需要考虑修改重大错报金额并评估其合理性和准确性。

除了持续评估重大错报风险，审计项目组还可能需要恰当调整审计计划和审计方法。具体来说，审计项目组可能需要关注以下方面的内容：①审计计划的修改。审计计划是否需要修改、在哪些方面修改以及如何修改，上述问题在确定时，审计项目组需要综合考虑多方面因素。例如，被审计单位所处行业环境、被审计单位受疫情影响的严重程度、持续评估重大错报风险得出的结论、相关内部控制的设计和运行情况、以前年度审计情况等。审计计划包含总体审计策略和具体审计计划，对其做出的任何重大修改，项目组都需要在审计工作底稿中留下修改痕迹及理由。②适时调整审计方法。审计项目组可以考虑在条件适宜时进行远程审计，获取部分审计证据并编制审计底稿，但同时要积极地为疫情解封后去到被审计单位现场执行剩余审计工作做好充分的准备。

3.对受新冠疫情影响特殊审计事项保持职业怀疑态度。审计项目组在执行审计程序的过程中需要时刻保持职业怀疑的态度，相较于以往要以更加审慎的态度对待被审计单位的经济事项，尤其是受疫情影响的关键事项。除此之外，疫情打乱了市场正常运行的秩序，针对企业持续经营能力的评估以及期后事项的披露等问题，都对注册会计师的职业判断能力提出了更高的要求。在判断出被审计单位在疫情中受到较大负面影响后，注册会计师应当对以下三个方面给予重点关注：

（1）与持续经营能力相关的事项。注册会计师需要判断被审计单位受疫情影响的严重程度，并评估新冠疫情对被审计单位持续经营能力可能产生的影响。注册会计师应当重点关注被审计单位有无重大债务违约、现金流波动、应收账款账龄的变动、坏账及融资能力的变动、债务担保情况、销售或采购合同是否能正常履行、主要客户的流失、主要产品市场占有率急剧下降等情形；持续关注与持续经营相关的信息及其合理性；关注管理层在业绩压力下操纵利润的迹象，重点关注报告期末与利润相关交易的真实性及公允性。注册会计师应当运用职业判断能力，评估影响被审计单位持续经营能力的相关事项是否构成重大不确定性；评估相关事项不确定性潜在影响的重要程度，就单独或汇总起来是否构成重大不确定性得出结论；获取充分、适当的审计证据，评估被审计单位采用持续经营假设编制财务报表是否适当。

（2）与期后事项相关的事项。由于新冠疫情具有反复性，被审计单位的持续经营能力可能会迅速发生变化。如果注册会计师发现存在对财务报表有重大影响的期后事项，应当考虑这些财报事项是否得到恰当的会计处理并被充分披露。此外，由于疫情的不可预测性，注册会计师很可能无法及时掌握相关信息，导致审计风险产生。如果在审计报告报出日之前相关事项导致被审计单位的持续经营能力受到重大影响，而注册会计师没有及时发现这一事项，很可能导致出具错误的审计意见。因此，在疫情大背景下，注册会计师应当对被审计单位进行动态、持续的经营能力评估，及时获取重要的相关信息，以提高审计报告的可靠性。

（3）特殊行业和业务领域。注册会计师应当关注受疫情影响较大的高风险行业及高风险领域。高风险行业包括文化娱乐行业、房地产行业、餐饮行业及旅游业等，高风险领域包括收入、现金流、资产减值、金融工具等。审计项目组在审计高风险企业的年报时，应当利用分析性复核来验证收入的合理性，如果发现矛盾（如经营活动现金流与应收账款之和下降而收入上升），就需要增加实质性审计程序来获取充分适当的审计证据，以验证被审计单位是否存在收入造假的情况。

4.谨慎出具审计报告意见。注册会计师应当关注被审计单位的财报编制基础，判断持续经营假设是否适当。如果被审计单位财报持续经营假设不再适用，被审计单位应当相应转变财报编制基础。如果被审计单位管理层拒绝修改财务报表的编制基础，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定，考虑修改审计报告意见。注册会计师如果受疫情影响无法到达现场，或者被审计单位以疫情为由拒绝配合，导致注册会计师无法获取充分适当的审计证据，应将其认定为审计范围受限并评估其对审计报告意见产生的影响。即使管理层按照要求正确列报，但注册会计师仍认为该事项对财务报表使用者的理解非常重要，就应当在审计报告中增加强调事项段进行详细说明。如果注册会计师发现疫情导致的特殊事项与财务报表无关，但对于报表使用者来说是重要的，就应当在审计报告中增加关键审计事项段以提高审计报告质量。

5.关注政府抗疫应急政策执行性审计。新冠疫情是前所未有的突发事件，政府会因地制宜启动应急措施，制定、发布并执行临时性的政策和措施。我国政府对企业的支持政策就体现在政府补助、减税降费、金融政策等方面，如：财政部、国家税务总局《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》规定，在疫情中受影响较大行业的企业，2020年度发生的亏损最长结转年限由5年延长至8年；对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务及居民必需生活物资快递收派服务所取得的收入免征增值税。以上抗疫政策在疫情期间从不同程度上帮助企业渡过难关，在企业年报上则体现在其他收益、税金及附加及所得税费用等项目。

新冠疫情下出台的政策具有临时性和应急性，上述政策在常规状态下不曾出现，所以，财务人员可能不具备处理该业务的能力，或者因为不熟悉业务、理解上的偏差而导致财务处理发生重大错误，致使财务报表中相应项目数额出现重大错报。此外，部分管理人员可能绕开内部控制环节将来自政府的补助金或是下拨的抗疫物资等占为己有、中饱私囊，给审计带来难以预测的风险。因此，注册会计师需要提前重点关注政府抗疫政策、帮扶政策和应急政策等相关规定，在编制相应审计计划时应当给予足够关注，以制订针对性的审计方案，将审计风险降低到可接受的水平。