周国光

（长安大学经管学院，陕西 西安 710064）

一、问题的提出

交通运输行业的政府会计主体（以下简称“公路事业单位”）贯彻落实财政部和交通运输部联合印发的《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（以下简称“通知”）的规定，在2021年底以前将全部增量和存量公路公共基础设施（以下简称“公路资产”）登记入账后，需要高度关注的另一个重要的会计工作，是如何按照财政部、交通运输部的要求，在发生公路资产相关后续支出时，做出规范和科学合理的会计处理。《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称“GAS 5”）和《政府会计准则制度解释第4号》（以下简称“解释第4号”）中对公共基础设施后续支出的会计处理做出了原则性的界定和解释。作为公共基础设施组成部分的公路资产后续支出的会计处理，也需要执行GAS 5和《解释第4号》中的规范要求。但由于公路资产的后续支出具有明显的行业特色，《解释第4号》中也进一步明确了“单位应当根据上述原则，结合有关行业主管部门对维修养护、改建扩建等的规定以及本单位实际，确定本单位固定资产、公共基础设施后续支出资本化和费用化划分的具体会计政策”的要求，并且《通知》中也没有具体涉及公路资产后续支出的具体会计处理，这使得研究与讨论该问题成为必要。本文的内容本应有效结合公路行业有关公路资产后续支出会计处理的具体实务；但由于按照《通知》的精神大多数公路事业单位是在2021年底开始将公路资产登记入账，相关后续支出的会计处理尚未开展；加上截至2022年2月底为止，体现公路资产入账情况的政府财务报告尚未对外公开，无法获取这方面的实务数据资料。故本文只能侧重于进行理论与政策方面的研究与讨论，并适当借鉴国际公共部门会计准则、相关西方国家政府会计准则的相关规定，以及相关西方国家政府财务报告中与公路资产相关的信息披露资料。

二、公路资产后续支出会计处理的基本要求

研究公路资产后续支出会计处理要解决的主要问题是：发生的与公路资产相关的后续支出，应当予以资本化，计入公路资产价值，还是确认为一项费用？GAS 5中的规定是：“通常情况下，为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。”与GAS 5中的规定相比，《解释第4号》中认为发生的大型维修改造支出，也应当予以资本化，计入公共基础设施成本。

《2022年政府收支分类科目》部门预算支出经济分类科目中的“资本性支出”类级科目（310）中设有“大型修缮”款级科目（31006），反映按照财务会计制度规定允许资本化的各类设备、建筑物、公共基础设施等大型修缮的支出。《解释第4号》中要求：“列入部门预算支出经济分类科目中资本性支出的后续支出，应当予以资本化”。

（一）延长使用年限

发生的与公路资产相关的后续支出能否发挥延长使用年限的作用，首先取决于公路资产是否具有确定的使用年限。按照GAS 5的规定，具有确定或者有限使用年限的公共基础设施，应当通过合理确定折旧年限计提折旧；“政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施”，不计提折旧。公路资产是否具有这一特征，学术界尚无一致的观点。《通知》中也没有对公路资产是否计提折旧做出明确的规定。在这种状况下，是否计提折旧，取决于公路事业单位会计师做出的职业判断。这意味着，在实务中，有可能存在着计提折旧和不计提折旧两种不同的会计师职业判断及其相关的会计处理。

如果公路事业单位选择了不计提折旧的职业判断及其会计处理，意味着公路资产的后续支出不会发挥延长其使用年限的作用。

（二）增加使用效能

作为公共基础设施的重要组成部分，公路资产发挥的是向公路用户提供高质量通行服务的作用。故增加公路资产的使用效能，可具体表现为以下两方面：

1.能够明显提高公路的通行能力

一般来说，对公路进行扩建改造的主要目的，是为了提高其通行能力。故为提高公路的技术等级或在不提高技术等级前提下适当拓宽路面路基等发生的后续支出，应当具备资本化的条件。

2.能够有效降低车辆行驶公路的运行成本或节约运行时间

一般来说，为从事路面改造工程、适当缩短里程的改建工程等发生的后续支出，由于具有明显的降低车辆运行成本和节约运行时间的效能，应当具备资本化的条件。

三、公路资产后续支出效应分析

与公路资产相关的后续支出，可进一步划分为日常养护支出、养护工程支出和改扩建工程支出等。

（一）公路日常养护支出

《公路养护工程管理办法》（交公路发〔2018〕33号，以下简称“办法”）中规范的公路养护工程，是指在一段时间内集中实施并按照项目进行管理的公路养护作业。与此不同，日常养护属于经常性养护，具有预防性的基本特征，故日常养护支出不具备资本化的条件，应当确认为一项费用。

（二）公路养护工程支出

公路事业单位从事公路养护工程作业需要执行《办法》的规定，故按照《办法》安排的公路养护工程支出对公路养护支出的会计处理产生重要的影响。

按照《办法》的规定，公路养护工程按照养护目的和养护对象，划分为预防养护、修复养护、专项养护和应急养护。

1.预防养护及其支出

预防养护是指公路整体性能良好但有轻微病害，为延缓性能过快衰减、延长使用寿命而预先采取的主动防护工程。

预防性养护工程的主要功能是维护公路现有的提供通行服务的效能，无疑无法提升公路的服务效能。是否有助于延长使用年限，值得商榷。由于预防性养护的主要作用，在于维护公路现有的效能，故“延长使用寿命”可主要体现为“防范公路由于缺乏维护所导致的使用寿命的缩短”。故“延长使用寿命”并不意味着有助于延长预期的使用年限。可以认为，预防性养护工程支出不具备资本化的条件，应当在发生时确认为一项费用。

2.修复养护及其支出

修复养护是指公路出现明显病害或部分丧失服务功能，为恢复技术状况而进行的功能性、结构性修复或定期更换，包括大修、中修、小修。

《办法》没有再对公路小修、中修和大修进行界定，只要求由各地结合自身管理需要，按照项目规模自行划分。

由于修复养护的主要目的是为了通过维修恢复由于各种原因丧失的服务效能，故修复性养护一般不具有增加使用效能的作用。

至于修复性养护是否具有延长使用年限的作用，取决于以下考量：

（1）公路是否具有确定的使用年限？如果会计师职业判断的结果认为公路资产是不具有确定使用年限的公共基础设施，或者认为公路资产可通过公路事业单位对其持续进行良好的维护，使得其性能得到永久维持，则修复性养护不具有延长使用年限的作用。

（2）如果会计师职业判断的结果认为公路资产具有确定或有限的使用年限，但在估计公路资产使用年限时考虑了修复性养护对预期使用年限的影响，则修复性养护也不具有延长使用年限的作用。

（3）如果会计师职业判断的结果认为公路资产具有确定或有限的使用年限，并且在估计公路资产使用年限时没有考虑修复性养护对使用年限的影响，则修复性养护无疑就具有了延长使用年限的作用。

《解释第4号》中认为发生的大型维修改造支出，也应当予以资本化，计入公共基础设施成本，也许是基于这方面的考量。

例如，一台制造设备估计了在正常使用状况下8年的经济使用年限，是综合考虑了在正常使用第5年末需要进行一次大修理作业可继续使用3年的因素。在这种状况下，大修理作业不会发挥延长预期使用年限（8年）的作用。如果不考虑预期进行大修理作业的安排，则正常使用年限也许为6年。在这种状况下，大修理作业可发挥延长使用2年的作用；则大修理工程支出具备了资本化的条件。

3.专项养护、应急养护及其支出

专项养护是指为恢复、保持或提升公路服务功能而集中实施的完善增设、加固改造、拆除重建、灾后恢复等工程。

应急养护是指在突发情况下造成公路损毁、中断、产生重大安全隐患等，为较快恢复公路安全通行能力而实施的应急性抢通、保通、抢修。

专项养护与应急养护具有基本一致的后续支出效应特征，故可结合在一起进行分析。

可以认为，一般情况下，除了完善增设与加固改造工程以外的其他专项养护工程和应急养护工程，如果不予以安排，则公路会由于损坏无法正常发挥提供通行服务的作用。故专项养护与应急养护的主要作用，仍在于修复由于各种原因被损坏的公路基础设施，通过这些养护工程的实施使之尽可能恢复原貌，以便提供正常的通行服务。

故这些专项养护与应急养护工程的实施，一般不会发挥延长公路使用年限或增加其使用效能的作用；对此与这些专项养护和应急养护工程相关的后续支出应当不具备资本化的条件。

与此不同，正常情况下实施的完善增设与加固改造工程也许具有明显的增加其使用效能的作用；故与其相关的后续支出应当具备资本化的条件。

四、公路资产使用年限分析

公路资产是否属于使用年限不确定的公共基础设施，对与公路资产相关的后续支出是否需要资本化的会计职业判断有重要的影响。

从使用年限分析的角度，有必要将公路基础设施划分为公路桥梁（含隧道和涵洞，下同）和公路线路。

（一）公路桥梁

除了石拱结构的赵州桥、梁式石桥结构的安平桥等具有较长历史的石桥和一些简易桥梁外，现代大中型公路桥梁基本属于钢混结构的构筑物。而钢材、混凝土等构件由于材料疲劳等因素的影响，一般都具有不可逆转的有限使用寿命。故目前的大中型公路桥梁，一般都具有设计使用年限。

在实务中，澳大利亚新南威尔士州和昆士兰州政府规定桥梁隧道的折旧年限分别为100年和92年；美国伊利诺伊州政府规定桥梁的折旧年限为40年。但美国纽约州和印第安纳州政府财务报告中采取的是不计提公路桥梁折旧的选择，意味着将桥梁视为使用年限不确定的基础设施资产。

（二）公路线路

公路线路可进一步划分为路面、路基等组成部分。澳大利亚新南威尔士州和昆士兰州政府将公路线路进一步划分为公路用地、路面和土方工程。

公路线路是否具有确定的使用年限，目前学术界的观点并不一致。

1.认为公路线路不具有确定的使用年限

提出公路线路不具有确定使用年限这一特征的观点，主要是基于以下方面的考虑：在公路处于正常使用的状况下，车辆运行对公路的磨损或损坏，基本局限于路面，并可通过对路面的修复或更新（或重铺）得以恢复。与一般机械设备或房屋建筑物的恢复性作业不同，公路恢复性养护工程作业能够使得公路在使用过程中受到的磨损或损坏得到完全的修复；故可以认为，公路通过持续进行的良好维护能够使其性能得到永久维持，始终保持基本一致的提供通行服务的能力。

国务院于1985年4月26日发布的《国营企业固定资产折旧试行条例》中曾做出“通过局部轮番大修实现整体更新的固定资产”不得计提折旧的规定；财政部于1986年5月19日印发的《国营企业固定资产折旧试行条例实施细则》（财工〔1986〕106号）中，曾将公路线路（含护坡）以及公路线上的桥梁、涵洞、隧道视为通过局部轮番大修实现整体更新的固定资产[1]。这意味着财政部也曾倾向于将公路线路视为通过持续良好维护可永久使用的公共基础设施。

认为公路线路不具有确定的使用年限是基于公路线路始终处于正常使用状态的假设，没有考虑以下因素的影响：

（1）超正常使用范围（例如超载运输行为）所导致的对公路的破坏使其无法继续使用；

（2）由于洪水、地震、泥石流等自然灾害因素所导致的对公路的破坏使其无法继续使用；

（3）由于战争、交通事故等人为因素所导致的对公路的破坏使其无法继续使用；

（4）由于相关政策变动或国民经济与社会发展需要等因素所导致的公路废弃不再继续使用。

当发生以上因素对公路持续使用的影响时，需要采取的应对举措和相应会计处理是：

（1）按照《办法》的规定通过安排专项养护工程或应急养护工程予以恢复；对其发生的后续支出应采取的相关会计处理详见以上的讨论。

（2）予以报废处理。公路事业单位应执行GAS 5中有关公共基础设施处置的相关规定进行会计处理。

在国外实务中，美国印第安纳州和纽约州政府的财务报告中，分别将公路视为无需计提折旧的基础设施资产。

截至2021年3月31日的纽约州政府综合年度财务报告中显示，按照美国公认会计原则及其对折旧方法的选择，州政府对运输部门负责维护的州公路桥梁网络不计提折旧，并且将有助于提高州有公路和桥梁的能力和效率的支出予以资本化。一般而言，所有的保养维护支出都将予以费用化而不是资本化[2]。这意味着，不计提折旧，为恢复原有效能而发生的后续支出也就不应当予以资本化。

2.认为公路具有确定的使用年限

认为公路具有确定使用年限的观点，主要是通过确定公路的折旧年限并计提折旧来予以体现的。

在国外实务中，英国中央政府，美国伊利诺伊州政府、纽约市政府和芝加哥市政府，澳大利亚新南威尔士州和昆士兰州政府的财务报告中分别明确了计提公路基础设施折旧的要求。

英国财政部（HM Treasury）是通过出台政府财务报告手册（以下简称“手册”），用于指导中央政府财务报告的编制，并为英格兰、苏格兰、威尔士和北爱尔兰有关当局分别发行公开基金的处理提供了指导意见。英国财政部于2021年12月16日出台的《手册2021～2022》（The Government Financial Reporting Manual:2021-22）中，将公路网划分为土地、构筑物、公路路面、通讯设施等组成部分，并要求将公路路面资产单独确认为一项政府资产。《手册》中提出的以下观点值得关注：（1）需要折旧的公路资产是公路路面资产；（2）路面发生的后续支出如能增加或恢复其服务潜力，应予以资本化；不能恢复或提高服务潜力的，应确认为一项费用；（3）路面折旧额，取决于路面维护所恢复的服务潜力的价值；（4）政府机构应当每年对路面状况进行评估，路面在使用过程中出现的老化与维修所恢复的服务潜力之间的差额，增加或减少计提的折旧额[3]。这说明，如果不考虑公路路面老化与维修恢复服务潜力之间的差异，则每年计提的折旧与发挥恢复服务潜力并需要予以资本化的路面维修支出的金额是相等的。

澳大利亚将公路基础设施划分为公路用地、公路土方工程、路面、桥梁与隧道等组成部分。《澳大利亚会计准则理事会准则第1051号——公路用地》和《澳大利亚会计准则理事会解释第1055号——公路土方工程会计处理》分别规范了公路用地和公路土方工程的会计处理。

澳大利亚新南威尔士州截至2021年6月30日的政府财务报告显示，公路用地是土地的组成部分，不属于基础设施。基础设施中的公路需要计提折旧。报告中披露的公路各组成部分的折旧年限分别为：路面4～100年；土方工程50年或使用寿命不确定[4]。澳大利亚昆士兰州运输与干线公路局截至2021年6月30日的年报显示，公路各组成部分的折旧年限分别为；公路路面23年；人行道55年。土方工程没有确定年限，不计提折旧；但预计未来将停止使用或者重建的土方工程，需要按照27年的年限计提折旧[5]。

五、有关公路资产后续支出会计处理的具体政策建议

综合以上的讨论，本文提出有关公路资产后续支出会计处理的具体政策建议如下：

（一）公路资产后续支出会计处理的基本要求

发生的与公路资产相关的后续支出，如果具备以下条件之一的，可予以资本化，计入公路资产价值；否则应当确认为一项费用计入收入费用表：

1.能够显著延长预期的使用年限；

2.能够实质性地提升现有的车辆通行能力；

3.能够有效地发挥降低运行成本、缩短运行里程、节约运行时间的作用。

（二）公路资产日常养护支出的确认

公路日常养护的主要作用，是为了维护公路现有的提供通行服务的效能。公路日常养护支出不具备资本化的条件，应当在发生时确认为一项费用计入当期收入费用表。

（三）公路资产养护工程支出的确认

1.预防养护支出

由于预防性养护的主要功能是维持公路现有的提供通行服务的效能，一般无法延长公路的预期使用年限，也无法提升公路的服务效能。故预防性养护工程支出一般不具备资本化的条件，应当在发生时确认为一项费用计入当期收入费用表。

2.修复养护支出

以公路线路路面、路基、桥梁局部修复为主要内容的中小修工程支出，一般不具备资本化的条件，应当在发生时确认为一项费用计入当期收入费用表。

以公路线路路面更新为主要内容大修理工程支出，可区分以下两种情况进行会计处理：

（1）如果计提公路资产折旧，则发生的大修理支出应当予以资本化，并终止确认所替换部分的账面价值。

（2）如果不计提公路资产折旧，则发生的大修理支出应当确认为一项费用，也无需考虑终止确认所替换部分账面价值的会计处理事项。

建议以设计使用年限为依据确定折旧年限计提桥梁资产折旧，并将发生的大修理支出予以资本化，同时终止确认并替换部分的账面价值。

3.专项养护支出和应急养护支出

由于专项养护工程和应急养护工程的作业内容具有多样化的特征，故应由公路事业单位的会计师依据公路资产后续支出会计处理的基本要求做出职业判断，并在此基础上对发生的后续支出进行确认。

（四）公路改扩建与技术改造支出的确认

公路改扩建与技术改造工程的主要作用，是为了提升现有公路的通行能力，或提高提供通行服务的效能。公路改扩建与技术改造支出具备资本化的条件，应当在发生时计入工程成本，增加公路资产的价值。

（五）兼有预防、修复和技术改造特征的后续支出的确认

在公路资产后续支出预算安排实务中，有些公路桥梁工程项目呈现了兼有预防、修复和改造功能的复合型特征（例如路面改造工程）。在这种状况下，该工程项目后续支出的确认应取决于会计师的职业判断。其基本原则是：有必要将这些后续支出划分为两部分：符合资本化条件的部分予以资本化处理；不符合资本化条件的确认为一项费用。

如果难以区分，建议全部予以资本化处理。

（六）公路资产后续支出的账务处理

按照《政府会计制度》的规定，符合资本化条件的公路资产的后续支出，应通过“在建工程”科目核算，计入在建工程成本，相应增加公路资产的账面价值。按照政府会计准则制度的相关规定，还需要终止确认被置换的路面和其他组成部分的账面价值。

不具备资本化条件的后续支出，不应当通过“在建工程”科目核算，而是在发生时直接确认为一项费用，计入相关费用类科目。

兼有资本化和费用化特征的后续支出，可一并通过“在建工程”科目核算。待工程完工交付使用时，将其中需要确认为一项费用的工程支出，借记相关费用类科目，贷记“在建工程”科目。