海域资源会计理论结构及报表编制研究

2022-01-08戴致光贺凯征贺义雄杨旭

会计之友 2022年2期

戴致光　贺凯征　贺义雄　杨旭

【摘要】为提高海洋资源开发能力，做好海洋生态环境保护，实现国家海洋治理的现代化，从而推动海洋强国建设，就需要编制海洋资源资产负债表。文章以海域资源为研究对象，按照会计学理论方法，首先，建立了海域资源会计理论体系，明确界定了海域资源会计的主体;其次，提出全新视角的海域资源负债概念;最后，基于海域资源的用途分类，从我国国家海洋治理的多元化主体角度出发，设计海域资源资产负债表的编制框架，以为我国国家海洋治理目标的良好实现提供技术支撑。文章的创新之处在于明确界定了海域资源会计的主体，重新定义了海域资源负债概念，并且从国家海洋治理的角度对海域资源资产负债表的编制框架设计进行了完善。

【关键词】海域资源; 资产负债表; 会计主体; 负债; 治理

【中图分类号】 F235.99 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）02-0085-07

一、引言

随着社会经济的发展及陆域资源的不断耗竭，我国对资源的开发利用重心逐渐转向海洋。一方面，海岸带及海洋资源的开发利用已引起沿海各级政府及人民群众的普遍重视。当前对海域②等海洋资源正逐步由传统管理向现代化治理转变，随着海洋生态补偿与损害赔偿制度、滩（湾）长制、海洋督察等的建立与实施以及一系列中央深化改革文件的出台，我国的国家海洋治理体系正逐步完善。另一方面，目前海洋资源底数不清、海洋资源无序争夺、海洋生态破坏严重、海洋生态补偿不到位等问题依然存在。

编制海洋资源资产负债表是有效解决上述难题的一个可行手段。通过海洋资源资产负债表可以了解一定空间范围内海洋资源的基本状况，掌握资源开发、利用情况及生态环境状况，进而利用这些信息为海洋资源科学配置、开发利用效果和效率的提高提供支持，实现海洋资源的经济、社会和生态效益。同时，通过量化不同治理主体的海洋绩效，还有利于厘清和追究各主体的海洋资源责任，从而强化责任意识，并健全海洋资源的监管体制，最终更好地确保国家海洋治理成效。

自然资源资产负债表这一概念，国外学者并没有明确提出。我国在2013年提出了相关具体概念以及编制方面的任务，2015年《编制自然资源资产负债表试点方案》实施以来，国内关于自然资源资产负债表的编制研究工作已经取得了众多阶段性成果。对海洋资源资产负债表的研究主要集中于以下方面：基础理论上，海洋资源资产负债表的编制有利于摸清海洋资源家底、发展海洋经济，有助于改善海洋生态环境、完善海洋保护机制，同时对加强领导干部离任审计、推动生态文明建设也有重要作用[ 1-3 ]。实践应用上，商思争[ 4 ]设计了实物量资产负债表，并分别探讨了海水等不同类别的海洋资源资产核算问题;姜旭朝和张灵育[ 5 ]以山东省海洋捕捞为例，探索编制了海洋可再生资源权益资产负债表;付秀梅等[ 6 ]设计了三级报表体系，阐释了海洋生物资源的资产、负债与净资产三方面会计要素;贺义雄等[ 7 ]阐述了海域资源的实物量和价值量核算方法，在此基础上构建了海域资源资产负债表;付秀梅等[ 8 ]阐释了海洋生物资源资产负债表的相关理论，并探索了实物量表和价值量表的具体编制;李宪翔等[ 9 ]以“三权分置”划分海洋资源资产类别，并据此构建海洋资源资产负债表基本框架。

根据对以上研究内容的梳理，不难看出目前的成果主要集中在对海洋资源资产负债表框架确立与编制研究上以及对资产、负债、净资产等相关概念的内涵探讨上，而关于海洋资源会计的理论结构及结合海洋资源资产负债表在海洋治理等领域重要作用的研究并没有引起学界的足够重视。因此，本文以海域这一重要海洋资源为对象，首先，依据会计基本理论，明晰了海域资源会计信息使用者、海域资源资产负债表目标、海域资源会计信息质量特征、海域资源会计基本假设和海域资源资产负债表的要素及其确认、计量等基本概念，建立海域资源会计的理论结构，明确界定了海域资源资产负债表的主体，并从全新角度提出了海域资源负债的概念;其次，从我国国家海洋治理的多元化主体（政府、企业、公众等）角度出发，设计出适合的海域资源资产负债表编制框架，为我国国家海洋治理目标的良好实现提供技術支撑。

二、海域资源会计理论结构

根据会计学的基本理论，资产负债表是财务报表之一，是财务报告的重要构成内容。财务报告可以向使用者提供主体某一时点的财务状况、某一时段的经营成果和现金流量等相关信息，反映受托责任的履行状况，有助于使用者做出科学决策。因此，财务报告是整个会计业务循环的结点，是一个会计业务循环的最后一节。简单的会计循环如图1所示。

据此，编制海域资源资产负债表，就要与财务会计类似，先建立起一整套海域资源会计理论体系。当然，本文的最终目标是编制海域资源资产负债表，而非建立整个海域资源会计体系，因此对海域资源会计理论的探讨只限于满足海域资源资产负债表的研究需要。

会计理论是会计实务工作人员确认、计量和报告主体财务状况及经营成果的依据，是制定会计准则过程中，选择会计方法和报告方法的基础。依据会计学一般理论，本文认为海域资源会计理论结构基本要素及其相互关系如图2所示。

（一）海域资源会计信息的使用者

海域资源会计信息使用者包括但不限于政府、企业和公众。政府利用海域资源会计信息有助于确定海域资源开发利用总体规划，建立激励约束机制，调节各相关利益者之间的关系，从而确保海域治理的平稳运行。

在我国建立市场经济的过程中，政府职能大幅转变，企业能动的主体地位进一步显现，由过去的命令执行者、被动的管理者逐步转变为海域治理的重要参与者，利用先进的技术和庞大的资金对海域资源进行开发利用，使其价值得到提升;同时，企业也是海洋资源环境破坏的主要责任者之一，从而成为政府监管的主要对象。所以，企业可以利用海域资源会计信息对其海域资源经营活动等进行评价，从而有助于制定适合的决策。

公众是海域治理中非常活跃的角色，通过海域资源会计提供的信息，公众可以行使知情权、参与权和监督权，从而更好地实现治理的民主化，提高社会满意度。

（二）海域资源资产负债表目标

海域资源资产负债表目标是指编制海域资源资产负债表提供相关信息的目的。它应是海域资源会计理论和相关准则的最高层次，对海域资源会计的制定与发展起着规范性的导向作用。

首先，海域资源资产负债表的目标设定应以国家相关基本政策为依据。2013年11月召开的党的十八届三中全会公布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，并建立生态环境损害责任终身追究制。上述任务的提出，为我国海域资源资产负债表编制指明了基本方向。同时，会议还提出“国家治理”这一概念。考虑海域资源资产负债表还可以对政府、企业等治理主体的治理成效进行反映和监督[ 10 ]，因此其也要为国家海洋治理服务。其次，从会计学的角度来看，对财务报告目标的分析总体上有两种观点：一是财务报告目标的受托责任观;二是财务报告目标的决策有用观。财务报告的受托责任观是报告的目标应反映受托者的责任履行情况，揭示公司管理者的经营业绩。财务报告决策有用观是报告的目标应是指向外部使用者，例如投资人，提供评价公司财务状况和经营成果的信息，有助于其做出有效的决策。

综合以上两种观点：一方面，我国政府、企业和个人等受全体国民的委托③，对海域资源进行管理与开发利用等活动，因此海域资源资产负债表要掌握受托者的责任履行情况，体现其受托责任目标;另一方面，各方可以利用海域资源资产负债表提供的信息进行有效决策，从而体现其决策有用目标。

（三）海域资源会计信息的质量特征

依据会计理论，海域资源会计信息应具备两项主要质量特征：相关性和可靠性。相关性就是指海域资源会计信息应与海域资源各利益相关方的决策有关，具有影响海域资源决策的能力;可靠性是指海域资源会计能提供真实的、无偏差和错误的海域资源信息，忠实反映海域资源的状况。同时，海域资源会计信息还要具备可比性和一致性等次要质量特征。

（四）海域资源会计基本假设

会计的基本假设，亦称会计的前提，是会计整个结构的基础，一般指在会计实践中长期奉行，毋需证明便为人们所接受的从事会计工作、研究会计问题的前提条件。比照会计理论的基本假设，海域资源会计的基本假设应包括会计主体假设、持续运营假设、会计分期假设和货币计量与实物计量假设。海域资源会计主体是进行海域资源会计核算首先必须厘清的概念。现有的关于自然资源会计文献对会计主体的界定含糊不清，本文认为海域资源会计主体是指海域资源会计工作特定的空间范围。根据财务会计的基本框架，应由能控制海域资源并承担相关责任的“单位”来运作实施。此处的“单位”类似于企业实体。其次，由于海域资源核算的复杂性，目前缺乏统一的海域资源估值技术和计量方法，因此遵照现有研究的共识，在计量时应先进行实物测量，再结合海域资源的质量等信息进行价值估值，最终在报告中体现为货币计量与实物计量并行的原则。最后，对海域资源的管理与开发利用也应是一个持续的、不间断的过程，同时为更好地反映一定期间内的效果和进行有效的决策，还需要对这个持续不断的过程人为地进行分期编制报告。

三、海域资源资产负债表中的要素

当前，对于自然资源资产负债表中的资产、负债和权益三大要素，学术界还没有形成统一的认知，特别是对于负债和权益，还没有形成一个合理的、令人信服的范畴诠释。对于传统的会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，在自然资源会计是否应该遵循的问题上，耿建新等[ 11 ]认为，由于不存在自然资源负债，也就不应该有这一平衡关系，从而自然资源会计也就不必遵循上述等式;但其他更多的学者认为应在这一传统框架下发展自然资源会计。对于自然资源净资产（所有者权益），至今没有一个学者给出确切定义，一般都用“净资产（所有者权益）=资产-负债”这一等式简单地计算得出。

本文认为，海域资源资产负债表应包括海域资源资产、负债和所有者权益三个要素，同时三者关系满足恒等式“海域资源资产=海域资源负债+海域资源所有者权益”。具体阐释如下：

（一）海域资源资产

海域資源资产即海域资源本身。由于我国海域资源属国家所有，是公有产权，因此需要中央行政机关作为代理人（同时也只是代理人），接受国家这一委托人的委托行使资源所有权④并实施管理权;在此基础上，地方各级行政机关再将一定时期内开发利用海域资源的权力（即海域使用权）转让给企业或个人等，这些企业或个人再通过海域资源的开发利用等活动获得经济利益和其他相关利益。

（二）海域资源负债

对于自然资源负债，当前大多者学者认为应对其进行确认，并从基于使用权等主体过去的不当行为造成的、会导致在未来造成资源环境损失以及为弥补该损失付出代价的现时义务方面进行界定[ 12 ]，具体包括应付治污成本、应付生态恢复成本、应付生态维护成本、应付超载补偿成本等[ 13-14 ]。而耿建新等[ 11 ]从SNA2008和SEEA2012的现行规定、目前的技术水平和会计学科中负债的定义等角度出发，否定了自然资源负债的存在。

从会计的角度看，一方面，将自然资源列入资产，将权益主体为弥补损失付出代价的现时义务等内容确认为负债，意味着负债增加时，资产负债表的右方将增加;但另一方面，自然资源质量状况遭受影响，其价值必然下降，也就是负债增加时，自然资源的资产价值减损了，即为资产减值，从而资产负债表的左方将减少，这就使得最终资产负债表两边是不可能平衡的。

同时，上述负债的确认方式实际意味着各权益主体是债务人，而国家所有者是最终的债权人。但是把这个负债反映在当前实际以国家所有者为主体⑤的资产负债表中，作为国家所有者的负债，国家又成了债务人。在同一个债权债务关系中，国家既是债权人，同时又是债务人，在这里很明显不是债的混同。此外，这样的主体设置，就相当于把自然资源资产负债表等同于自然资源“国家拥有量”信息表。所以，这种观点在逻辑上也是不通的。

综合以上分析，根据前文对海域资源会计主体的界定，参照我国《企业会计准则》（2020版）中对负债的诠释，本文重构海域资源负债如下：由于企业或个人等对海域资源开发利用等相关行为（如投资）会对海域资源产生积极作用，预期会带来海域资源自身的增值，而这一增值在海域使用权到期后并不能被企业或个人等开发利用主体所带走，所以可将上述投资等因素给海域资源带来的增值作为主体的负债，并在海域资源资产负债表中进行确认，债权人为使海域资源增值的企业或个人等。以上所述的负债是海域资源会计主体不同于一般会计主体的部分，同时除上述负债外其也应拥有与一般主体类似的负债。而对于海域资源环境损失这一“负债”，则应作为海域资源资产减值在报表中体现。

（三）海域资源所有者权益

耿建新等[ 11 ]认为，由于自然资源资产负债表只包括资产要素，没有负债要素，因此也就没有净资产这一概念。甚至在国家资产负债表中，资产与负债之差，只能称作净资产，而不能叫作所有者权益，因为以国家为表现的经济体中拥有不计其数的个体单位，他们将资源投入到经济中，以复杂的方式糅合到一起，无法分辨出“谁”是经济体的所有者，也无法直接计算出经济体的“所有者”（倘若存在的话）投入了多少“资本”、又有多少“留存收益”可供其使用。但大部分学者认为自然资源净资产是存在的，应是自然资源资产与自然资源负债的差额，如陈艳利等[ 15 ]认为自然资源净资产是指自然资源资产扣除自然资源负债后可为自然资源权益主体拥有或控制的相关资源的剩余权益。其反映了国家对自然资源的拥有或控制情况及其程度，是国家对自然资源所有权的体现。同时，自然资源净资产的期末余额最终体现在国家资产负债表中，列示为自然资源。此外，相比会计理论，在自然资源核算中，自然资源净资产可与自然资源所有者权益画上等号。

本文认为，海域资源的所有者权益可以借鉴会计理论的所有者权益。我国法律规定海域资源属于国家所有，因此其所有权是明确的，故可以在海域资源资产负债表中把海域资源资产扣除海域资源负债的余额称为海域资源所有者权益。这是归所有者享有的剩余权益，应包括国家所有者投入的海域资源价值、海域资源运营净收益两部分。其中，所有者投入的海域资源价值为国家所有者拥有的海域资源的初始价值。按照目前的海域资源价格形成机制，海域资源运营净收益是国家将海域资源的使用权等让渡给企业、个人或其他主体，而向其收取的资源使用费收入扣除评估费等相关费用后的净额（可以研究设计海域资源运营收支表，另文探讨）。

四、海域资源资产负债表中要素的确认与计量

（一）海域资源资产的确认与计量

海域资源资产的确认条件应包括以下几项：一是可控性，如前文所述，海域资源会计主体不拥有海域资源的所有权，但一定要能够拥有资源的控制权，并享有相应的支配权;二是可计量性，对海域资源资产，可采用实物量计量和价值量计量并行的计量模式;三是可获益性，海域资源的控制权应可以给权利者带来收益。

海域资源资产的实物量核算可以先按照资源的具体用途分类，再分别对同一用途内不同级别的资源数量进行统计核算[ 7 ]。参照国家海洋行业标准《海域价格评估技术规范》（HY/T0288-2020），价值量核算为根据海域资源用途的不同分别采用市场比较法、成本逼近法、收益还原法等方法估算的资源经济价值⑥，同时还要加入最终收取的海域使用金（即前文的资源使用费）数额。

（二）海域资源负债的确认与计量

一般而言，负债的确认条件应包括以下两项：一是义务确定性，只有现时义务在基本确定被偿付时，才能确认为负债;二是义务可计量性，被偿付的义务可以计量时，才能被确认为负债。但是，对海域资源而言，由于开发利用活动引起的投资在开发利用期内已被回收（或已制定了回收计划），因此也不需要海域资源资产负债表主体真正履行偿还义务。换句话说，这一负债更像是一种名义上的负债，并不需要去偿付，因此本文认为“义务确定性”并不完全适用于海域资源负债确认的情况。

计量方面，对投资等引起的价值增值负债，可依照“资产计量”部分所述，通过收益还原法等方法计算得出;对于其他的负债，则与一般会计理论中的相一致。

（三）海域资源所有者权益的确认与计量

海域资源所有者权益体现的是所有者（国家）在主体中的剩余权益，因此海域资源所有者权益的确认应依赖于其他要素的确认，主要是资产和负债的确认，海域资源所有者权益的计量也主要取决于海域资源资产和海域资源负债的计量。

五、海域资源资产负债表列报

基于“海域资源资产=海域资源负债+海域资源所有者权益”这一传统恒等式，编制海域资源资产负债表，对海域资源相关信息进行列报和披露，能够反映出某一空间范围内海域资源的状况和一定期间的变动情况，同时也有利于政府、企业和公众等不同的治理主体根据展露的信息进行决策和评价治理业绩。

将前述海域资源资产、负债等的期初和期末相关信息填入表格中，即得到海域资源资产负债表（表1）⑦。具体来说，在海域资源资产负债表中首先要根据用途将海域资源分为不同类别。按照自然资源部印发的《国土空间调查、规划、用途管制用地用海分类指南（试行）》的划分，大类上可分为渔业用海域资源、交通运输用海域资源、工矿通信用海域资源、游憩用海域资源等类别⑧。其次，以“渔业用海”项目的“资产”方面为例，设置“渔业用海增值”项目，不仅可以反映海域资源实物量与价值量的增加，而且可以通过“海域资源运营收支表”计算出“收取海域使用金净收益”（在所有者权益项下列示）来反映海域使用权出让情况，从而评价政府对此用途海域资源开发的积极作为以及海域资源使用权主体对国有资产增值的贡献;设置“渔业用海减值”项目，反映此类用海海域资源实物量与价值量的下降，体现市场、政府政策、开发利用行为等的相反影响;设置“应收渔业用海减值补偿款”项目，反映各权益主体为弥补海域资源环境损失需要付出的代价，同时通过分列“应向使用權主体收取数额”，反映海域资源的使用权主体弥补开发过程中造成的资源环境损失的情况;“渔业用海减值（人为减少）”及其与“应收渔业用海减值补偿款”两者差值一定程度上又可反映出政府对市场等的宏观调控与资源环境管理等的效果（如“渔业用海减值（人为减少）”部分某一期的数值过大，特别是当期实物量与价值量数值均出现了较大比例的降低，同时其与“应收渔业用海减值补偿款”的差值也较大，一般情况下就表明该期出现了较严重的资源环境损失问题且这一损失没有得到弥补）。最后通过“渔业用海”项目期初值+“渔业用海增值”-“渔业用海减值”+“应收渔业用海减值补偿款”，得到“渔业用海”项目期末值，以反映对此类用海活动的综合治理效果。通过这样的设定，一方面可以反映海域资源的使用权主体等对资源的运营等情况，另一方面也反映出政府的相关管理成效，从而满足了报表编制的基本要求，并可以为海域资源国家治理的绩效考核等提供支撑。

六、结语

本文依据会计学理论和方法对海域资源资产负债表编制相关问题进行了探讨，明确了海域资源的会计主体，对负债提出了不同以往的新的释义，并基于国家海洋治理理念对资产负债表进行了编制。研究成果有助于推进我国海洋治理体系和治理能力现代化建设，服务于海洋强国目标的实现。

另外，本文的研究有待进一步深化，如对资产负债表中各要素的分类还比较粗糙，没有详细体现所有情况内容，这些都是今后需要深入解决的问题。同时，已有自然资源资产负债表的实践表明，完善的海洋资源资产负债表编制设计与实施将是一个长期、持续的过程，因此这一进程必须稳步向前，协调好各种因素，并制定适宜的策略，最终才能取得良好成效。

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