陈宏

（福建省华兴集团有限责任公司，福建 福州 350003）

随着企业的不断发展，仅仅靠企业自身单一扩大规模，很难做到多元化产业升级，所以并购重组等方式是企业快速扩大规模的方式，有利于企业布局不同的产业结构，由此也给会计处理带来难度。《企业会计准则第20号-企业合并》对不同的合并形式要求站在不同的角度按不同的方法进行会计处理，对同一控制下企业合并，要求站在最终控制方的角度，认为合并不会产生经济利益，采用账面价值法进行企业合并会计处理，对非同一控制下企业合并，要求站在购买方的角度，采用购买法进行企业合并会计处理。在实际并购业务中，因为企业合并相关的会计处理比较复杂，会影响会计处理的结果，本文通过案例探讨企业合并相关的会计处理方法。

一、同一控制下企业合并相关会计处理方法

（一）判断及确认同一控制下企业合并关键要素

同一控制下企业合并首先应确认合并日、合并成本、被合并方净资产账面价值这些关键要素。合并日是指合并方能够对被合并方实施实质控制的日期。合并成本应以账面价值计量，是指支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）。支付的合并对价与被合并方净资产账面价值份额的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润。

（二）结合案例探讨同一控制下企业合并相关会计处理及注意事项

假设甲集团下有两家全资子公司，分别是A公司和B公司，甲集团2019年12月31日出资5000万元投资成立B公司，B公司成立后将5000万元购买交易性金融资产，2020年末该交易性金融资产公允价值为5500万元，假设B公司2020年度没有开展其他业务。2021年7月1日，甲集团将子公司B公司无偿划拨给A公司。

1.编制B公司个别报表

假设B公司成立后账面仅有交易性金融资产这项账面资产，账面没有负债，则2020年末需要调整交易性金融资产公允价值变动500万元，计入公允价值变动损益，并按10%计提盈余公积，不考虑相关税费，那么B公司2020年12月31日资产负债表中资产期末数仅有其他非流动金融资产5，500万元；所有者权益期末数5，500万元，包括实收资本5，000万元、盈余公积50万元、未分配利润450万元。B公司2020年度利润表中公允价值变动损益本年发生额500万元。

假设B公司2021年上半年交易性金融资产公允价值变动300万元，计入公允价值变动损益，则2021年6月30日B公司资产负债表中资产期末数仅有其他非流动金融资产5，800万元；所有者权益期末数5，800万元，包括实收资本5，000万元、盈余公积80万元、未分配利润720万元。B公司2021年度1-6月利润表中公允价值变动损益本年发生额300万元。

2.A公司2020年12月31日个别报表情况

假设甲集团2019年12月31日以银行存款1亿元投资成立A公司，为便于简单说明合并过程，同样假设2020年度A公司没有开展其他业务，那么A公司2020年12月31日资产负债表中资产期末数仅有货币资金10，000万元；所有者权益期末数10，000万元，包括实收资本10，000万元。A公司2020年度利润表因公司未开展业务无数据。

3.合并日，合并报表编制情况

合并日合并报表编制情况，2021年7月1日，A公司能够控制B公司，故合并日为2021年7月1日。

2021年7月1日，甲集团将子公司B公司无偿划拨给A公司，A公司会计处理（见下表1）。

表1 A公司2021年7月1日合并资产负债表（单位：万元）

借：长期股权投资-B公司5，800万元

贷：资本公积-资本溢价5，800万元

合并日，编制A公司个别报表：

资产负债表中资产期末数合计15，800万元，包括货币资金10，000万元、长期股权投资5，800万元；所有者权益期末数15，800万元，包括实收资本10，000万元、资本公积5，800万元。假设2021年度A公司没有开展其他业务，所以无须编制合并日A公司利润表。

A公司合并B公司属于同一控制下企业合并，按准则规定，编制A公司合并报表时要视同从甲集团持有B公司起就由A公司并表，应将B公司从期初到合并日的利润纳入合并。合并日，编制合并报表时合并抵消分录：

借：实收资本5，000万元

盈余公积80万元

未分配利润720万元

贷：长期股权投资5，800万元

抵消时已将B公司的盈余公积和未分配利润全部抵消。

合并日，编制A公司合并报表2。

表2 A公司2021年1-7月合并利润表（单位：万元）

4.同一控制下企业合并应关注的资本公积还原事项

同一控制下企业合并，对被合并方合并前留存的应归属于合并方的留存收益，要从资本公积予以恢复，为什么要从资本公积恢复为留存收益，我们来看一下原因，从上面很容易看出，2021年7月1日A公司个别报表中资本公积为5800万元，在合并报表中资本公积为5000万元，差额800万元，就是还原的结果，即合并前B公司个别报表中的留存收益800万元，由于A公司持有其100%股权，全部从资本公积还原为留存收益，通俗讲就是因为同一控制下企业合并要视同从一开始就纳入合并，即A公司要视同在甲集团控制B公司时就能控制B公司，而编制合并资产负债表时，需要编制合并抵消分录将被合并方的所有者权益，包括被合并方在合并日的盈余公积和未分配利润全部抵销，如果这部分留存收益合并时不从资本公积予以还原，那么以后期间合并报表留存收益就会出现不合理的情形，比如合并日合并报表会出现年初资本公积为5500万元、留存收益为0，合并日资本公积为5800万元、留存收益为0万元，由于视同从一开始就纳入合并，编制合并日合并利润表需要将B公司2021年1-6月利润300万元纳入合并，这样很容易就可以看出留存收益不勾稽，所以同一控制下企业合并需要将资本公积予以还原是很有必要的。同时准则又对同一控制下企业合并资本公积不能全额还原的情形做了规定，被合并方在合并前实现的留存收益，按持股比例确认的归属于合并方的部分，在编制合并资产负债表时，从资本公积转入盈余公积和未分配利润的金额，以合并方账面资本公积（资本溢价）为限，那么有一个问题，如果甲集团不是将B公司划拨给A公司，而是股权转让，A公司需要支付对价，那么就存在资本公积（资本溢价）不足冲减的情况，这种情况下，只能资本公积（资本溢价）有多少冲减多少，不足的部分冲减留存收益。

二、非同一控制下企业合并会计处理方法

（一）判断及确认非同一控制下企业合并应确认的关键要素

非同一控制下企业合并应确认购买日、合并成本、被购买方可辨认净资产公允价值以及商誉这些关键要素。购买日，是指购买方实际对被购买方能够实施实质控制权的日期。合并成本应以公允价值计量，是指支付的合并对价在购买日的公允价值。合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额时，应确认商誉，合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额时，应确认合并当期营业外收入。

（二）结合案例探讨非同一控制下企业合并相关会计处理及注意事项

假设甲集团是A公司的母公司，沿用上例数据，甲集团2019年12月31日以银行存款1亿元投资成立A公司。B公司是集团外一家企业，也是2019年12月31日成立，资本金5000万元。2021年7月1日A公司从B公司股东购买其100%股权，支付现金5600万元。

1.编制B公司个别报表

假设B公司成立后将5000万元购买交易性金融资产，2020年末该交易性金融资产公允价值为5500万元，假设B公司2020年度和2021年度没有开展其他业务。根据以上简化的资料，假设B公司成立后账面仅有交易性金融资产这项账面资产，账面没有负债，2020年末需要调整交易性金融资产公允价值变动500万元，计入公允价值变动损益，并按10%计提盈余公积，不考虑相关税费。那么B公司2020年12月31日资产负债表中资产期末数仅有其他非流动金融资产5，500万元；所有者权益期末数5，500万元，包括实收资本5，000万元、盈余公积50万元、未分配利润450万元。B公司2020年度利润表中公允价值变动损益本年发生额500万元。

假设B公司2021年上半年交易性金融资产公允价值变动300万元，计入公允价值变动损益，2021年6月30日B公司资产负债表中资产期末数仅有其他非流动金融资产5，800万元；所有者权益期末数5，800万元（假设与公允价值一致），包括实收资本5，000万元、盈余公积80万元、未分配利润720万元。B公司2021年1-6月利润表中公允价值变动损益本年发生额300万元。

2.A公司2020年12月31日个别报表情况

沿用上例数据，A公司2020年12月31日个别报表数据与同一控制下企业合并该表数据一样，A公司2020年12月31日资产负债表中资产期末数仅有货币资金10，000万元；所有者权益期末数10，000万元，包括实收资本10，000万元。A公司2020年度利润表因公司未开展业务无数据。

3.购买日，合并报表编制情况

再来看一下购买日合并报表编制情况，2021年7月1日，A公司能够控制B公司，购买日为2021年7月1日。

2021年7月1日，A公司从B公司股东购买其100%股权，支付现金5600万元，A公司会计处理：

借：长期股权投资-B公司5，600万元

贷：银行存款5，600万元

购买日，编制A公司个别报表：

资产负债表中资产期末数合计10，000万元，包括货币资金4，400万元、长期股权投资5，600万元；所有者权益期末数10，000万元，包括实收资本10，000万元。假设2021年度A公司没有开展其他业务，所以无须编制合并日A公司利润表。

A公司合并B公司属于非同一控制下企业合并，从购买日开始才将B公司利润纳入合并，所以购买日无须编制合并利润表，只需编制合并资产负债表。购买日，编制合并报表时合并抵消分录：

借：实收资本5，000万元

盈余公积80万元

未分配利润720万元

贷：长期股权投资5，600万元

营业外收入200万元

合并产生的营业外收入由于在购买日无须编制合并利润表，所以在编制购买日合并资产负债表时体现为留存收益。

购买日，编制A公司合并报表3。

表3 A公司2021年7月1日合并资产负债表（单位：万元）

在期末编制合并利润表时，就要将合并产生的营业外收入200万元体现到合并利润表中。

三、结论及建议

通过上面两个例子可以看出对企业合并采用的会计处理方法不同，会影响企业的资产价值，会影响合并财务报表反映出的最终结果，还会影响合并双方的经济利益。账面价值法下合并利润表收益会高于购买法；购买法用公允价值计量，购买法下合并后的资产总额一般要高于账面价值法下合并后的资产总额，但收益及留存收益的数额却低于账面价值法下的收益及留存收益额，所以购买法下的合并报表净资产收益率一般会低于账面价值法。会计业界也在探讨推崇使用购买法，2020年11月30日，国际会计准则理事会发布了《同一控制下企业合并（讨论稿）》，讨论稿建议：对同一控制下企业合并的会计处理引入购买法，明确购买法和账面价值法的具体要求，明确合并方如果为上市公司，应当采用购买法，根据合并方与非控股股东的关系来选择购买法还是账面价值法，如果合并方与所有非控股股东存在关联方关系，那么应当选择账面价值法，如果合并方与所有非控股股东不都是关联方，那么在合并方告知所有非控股股东选择账面价值法，并且他们不反对的情况下，允许采用账面价值法，否则应采用购买法。建议我国的企业合并相关的会计准则也能逐步参考国际会计准则的标准，对同一控制下企业合并，在满足条件的情况下也要采用购买法进行会计处理，减少会计处理方法的多样性，加强财务信息的可比性，希望今后在会计准则的规范下，合并报表能更真实、准确、完整的反映企业的财务状况和经营成果。