裘陟岑

摘要：十二五、十三五期间注册会计师行业取得了长足的发展，在经济体系中的贡献度、影响力逐渐提升，行业迅猛发展的同时，也存在各种矛盾。文章收集了中国注册会计师协会、财政部、各级财政厅、各级财政局、证监会以及各级证监局公布的2011～2020年行业数据和相关资料，并进行了整理、计算、分类和汇总。笔者以此为基础，分析了行业潜在的风险，并基于蓝海战略的内涵，就如何应对行业潜在的风险进行了探索研究，为行业的健康发展抛砖引玉。

关键词：注册会计师;蓝海战略;风险

一、对注册会计师行业潜在风险的分析

（一）行业吸引力下降的风险

注册会计师具备较高的社会威望和公信力，是令人向往和尊敬的职业，而2011年至2020年，执业人数增加的速度并不高。根据图1、图2显示，十二五期间全国注会人数从96498人增至101376人，增加4878人，增长率为5.06%，非执业会员人数从86349人增至113715人，增加27366人，增长率为31.69%，高于注会增长率26.63个百分点;十三五期间全国注会人数从101376人增至110264人，增加8888人，增长率为8.77%，非执业会员人数从113715人增至177671人，增加63956人，增长率为56.24%，高于注会人数增长率47.47个百分点。

与此同时，根据图1、图2显示，十二五期间全国会计师事务所数量从7785家增至8374家，增加589家，增长率为7.57%;十三五期间从8374家增至9825家，增加1451家，增长率为17.33%，高于十二五期间9.76个百分点，整个行业发展迅猛。但是事务所平均拥有的注会数量却从2010年底的12.40人/家下降至2015年底的12.11人/家，十二五期间下降了0.29人/家，再从2015年底的12.11人/家下降至2020年底的11.22人/家，十三五期间下降了0.89人/家，下降趋势扩大。

由此可见，注会行业存在吸引力下降的风险。产生该风险主要有三方面原因：一是事务所业务收费的增长幅度与注会期望薪酬待遇的增长幅度不匹配，二是行业整体工作强度较大，并且没有缓和改善的迹象，三是经济下行压力大，更多的人希望通过考取注会证书提高自身就业竞争力而非想要加入事务所工作。

（二）注册会计师执业质量下降的风险

执业质量是公信力的重要基础，执业质量越差，越容易受到监管机构处罚。近几年，会计师事务所受到处罚的新闻层出不穷，根据图3显示，2011年至2020年事务所被监管机构处罚的次数整体呈上升趋势，10年共计被处罚254次，十三五期间处罚次数为238次，远高于十二五期间的16次，增长了近14倍。这些处罚包括中国证监会、各级证监局、财政部、各级财政厅以及各级财政局对会计师事务所（含分所）的处罚，不包括上述监管部门对注会个人的处罚。根据图4显示，处罚类型包括警告、监管谈话、谈话提醒、责令改正、重点关注、出具警示函、罚款、责令整改、没收违法所得、暂停或者撤销相关业务许可等种类。

从处罚结构来看，根据图4显示，254次处罚中，重点关注、出具警示函为165次，占比64.96%，罚款、责令整改、没收违法所得为49次，占比19.29%，监管谈话、谈话提醒为11次，占比4.33%，警告为9次，占比3.54%，责令改正为7次，占比2.76%，暂停或者撤销相关业务许可为2次，占比0.79%，其他類型的处罚为11次，占比4.33%。

从处罚金额来看，根据图5显示，十二五期间罚款金额为808.71万元，十三五期间罚款金额为6，258.53万元，增长5，449.82万元，增长率为673.89%;十二五期间没收违法所得金额为745.00万元，十三五期间没收违法所得金额为3，017.12万元，增长2，272.12万元，增长率为304.98%。

从处罚对象来看，254次处罚中，“四大”仅有2次，分别为安永和毕马威，其余252次为内资所。图6列举了处罚次数前20位的事务所，这20个事务所处罚次数合计201次，占了内资所处罚总次数的79.76%，且这20个事务所在业内知名度较高。

由此可见，行业存在执业质量下降的风险。产生该风险主要有三方面原因：一是会计师事务所面临的市场竞争压力变大，二是注册会计师自身专业水平提升的速度与所承接业务难度和复杂程度不匹配，三是注册会计师的独立性受到挑战。

（三）执业环境复杂化的风险

会计师事务所的业务数量、种类和难度较以往发生了大量变化，面临的执业环境日趋复杂，

从业务数量来看，根据表1显示，上交所、深交所上市公司年报审计数量从2011年度的2113家增至2020年度的4330家，增加2217家，增长率为104.92%，年均增长221.7家。有上市公司年报审计业务的事务所，平均每年承担的上市公司年报审计数量从52.83家增至108.25家，平均每年以5.54家的数量增长。在IPO方面，十二五期间事务所在上交所、深交所IPO数量为673家，十三五期间为1389家，增加716家，增长率为106.39%，与此同时IPO不通过的数量也从十二五期间的90家增加到十三五期间的166家。我们可以明显地看到，事务所的工作量大幅度增加。

从审计意见来看，近几年来诸如獐子岛、康美药业、康得新、瑞幸咖啡等上市公司财务造假事件频发，给注会的工作造成了前所未有的挑战。根据图7显示，2011年度至2020年度，事务所出具非无保留意见的数量，整体呈上升趋势，特别是在2017年度至2019年度快速上升，非无保留意见占上市公司年报审计意见的比例从低于1%增长至高于3%，这说明事务所客户的财务报表质量降低，客户的舞弊风险增加。

从业务类型来看，注会的业务类型呈多元化趋势。根据“四大”和“本土八大”会计师事务所官网显示，12家事务所均涉及审计鉴证、管理咨询两项基本业务，在此基础上，事务所与税务公司、评估造价公司形成合营战略联盟或者采取部门制统一管理的模式，拓展了税务服务、工程造价、资产评估等衍生业务，基本业务和衍生业务成为了事务所市场竞争的主阵地。与此同时，12家事务所推出了主阵地之外的新业务类型，例如普华、德勤、天职国际推出了IT信息技术服务，普华、德勤、致同、大信推出了跨境服务，毕马威、天健推出了招聘与培训服务，德勤、天健、天职国际推出了司法服务，德勤、毕马威推出了针对个人的私人服务等。在时事热点业务方面，“四大”处于领先地位：普华推出了COVID-19经济影响分析及企业应对建议专项服务，德勤推出了中国国际进口博览会专项服务，安永推出了区块链专项服务，毕马威推出了一带一路投资拓展专项服务。

由此可见，行业面临着执业环境复杂化的风险。产生该风险主要有三方面原因：一是企业数量大幅度增加，二是经济下行压力大，企业财务造假的可能性提高，三是社会经济发展呈现多元化趋势。

二、蓝海战略在应对注册会计师行业潜在风险中的应用

蓝海战略是由W·钱·金和勒妮·莫博涅首先提出的，它有两个相对的概念，一是“红海”，指的是已知的竞争激烈的市场空间，二是“蓝海”，指的是暂未探索与开发的市场空间。蓝海战略包含三层含义：一是不要把注意力集中到竞争上，二是为企业自身和客户创造新价值，三是探索和开发出新的市场。

蓝海战略有两个主要分析工具：四步动作框架布局和六方式分析框架。四步动作框架布局图主要考虑以下四个问题，一是剔除行业内看似必然的因素，二是减少行业内的不良因素，三是增加行业内的有利因素，四是创造行业内的新因素。六方式分析框架主要提出了六种应对方式，一是着眼替代性行业，二是着眼行业内不同类型的战略，三是着眼客户链，四是着眼互补性产品或服务，五是着眼客户的功能性或情感性诉求，六是着眼未来。

（一）利用四步动作框架布局图应对风险

1. 应对行业吸引力下降的风险

（1）剔除：摒弃唯收入至上的观念，相当一部分事务所晋升成为合伙人的必要条件是完成某一数额的业务收入指标，我们应该引入更多维度的评价指标，例如工作质量、员工流动性、客户的评价、培训与技能提升等。

（2）减少：减少执业人员非必要的加班时间。众所周知，会计师事务所加班现象严重，不少团队为了管理需要，实行统一下班制度，已经完成当天工作量的员工会被迫陪同加班，造成项目组整体时间的浪费，为此应该鼓励效率高、动作快的员工在完成任务后即可下班。

（3）增加：增加注会可执行业务的种类，尤其是非鉴证类高性价比的业务，加快《注册会计师业务指导目录》更新的速度，增加注会的收入来源。

（4）创造：可设立准注册会计师制度，批准通过注会全科考试的人员为准注册会计师，在此基础上，批准审计实务工作经验满2年及以上者为注册会计师，将取得执业资格的进程步骤化，有利于提高行业信心。

2. 应对注册会计师执业质量下降的风险

（1）剔除：逐步取消报价最低者中标规则，从多维度选聘会计师事务所，引导企业从关注审计收费逐步转移到关注审计质量上来，审计收费的提高有利于事务所投入更多的力量，从而提高业务质量。

（2）减少：由监管部门综合评估每家事务所的情况，确定其可服务的上市公司年报审计数量上限。当事务所工作量达到相应阈值时，监管部门不再允许其承接新的上市公司年报审计业务，从而减少每家事务所服务上市公司的数量，进而提高审计质量。

（3）增加：细化现行审计准则，增加审计实务指导案例数量，形成如《计学撮要》等具有代表性的“执业字典”，为注册会计师处理疑难问题时提供参考。

（4）创造：变革审计费用支付的模式，由上市公司支付改为监管部门和上市公司按比例支付，从而降低经济利益、亲密关系等原因给注会独立性带来的损害。

3. 应对执业环境复杂化的风险

（1）剔除：建立健全常态化的退市机制，从多维度评价退市标准，加大处罚力度。对存在较大数额舞弊、欺诈、造假等行为的上市公司，采取一票否决制度，净化经济生态环境。

（2）减少：减少会计师事务所之间的合并。会计师事务所的合并虽然可以在短时间内扩大规模，但是存在管理失衡、质控标准不统一、执业风格差异大等影响执业质量的障碍。

（3）增加：加强复合型人才建设，注重财务与外语、IT技术、法律等学科的复合，应对经济多元化带来的业务多元化挑战。

（4）创造：完善现行监管体系，建立健全各级次法律法规，以应对新形势、新业务带来的监管挑战。

（二）利用六方式分析框架应对风险

1. 放眼替代性行业。将注会考试与税务师、资产评估师、会计职称考试等部分科目进行科目互认，提高行业吸引力;事务所减少传统的鉴证、管理咨询服务，提高衍生业务和新业务的比例，优化业务结构。

2. 放眼行业内的不同战略类型。目前行业内的事务所大多采用成本领先战略，唯收入至上的观念带来的低价竞争加剧了市场竞争。为此注会可以采用差异化战略，根据客户的需求，为客户量身定制相关的服务方案，为客户解决经营过程中的难题，把注意力从业务收入转移到业务质量上来。同时也可以采取国际化战略，响应国家一带一路建设，开拓海外业务。

3. 放眼客户链。事务所服务的对象主要是企业法人，政府部门、事业单位、社会团体等可以成为事务所拓展业务的对象。同时注会也可以利用自身专业技能开拓个人客户，例如为个人提供个税纳税咨询、证券知识培训与讲解、理财投资业务分析等。

4. 放眼互补性产品或服务。事务所为某企业提供服务时，对企业的了解程度显然会高于其他中介机构，因此事务所可以与企业签订长期战略合作协议，在不违反相关法律法规和独立性要求的前提下，承接其他业务，增加收入来源。

5. 放眼客户的功能性或情感性诉求。客户聘请注会的最终目的，是为了促进企业的发展，因此注会在出具鉴证报告、咨询报告的同时，应该针对企业存在的问题，提出建设性的改善意见和建议，切实为企业解决难题。

6. 放眼未来。中注协十四五发展纲要指出，到2035年要实现注册会计师行业发展水平与我国综合国力和国际地位相匹配，注册会计师行业成为全面领先、具有国际竞争力的高端现代服务业。因此注册会计师行业前景光明，广大从业人员应保持信心。

三、结语

十二五、十三五期间注册会计师行業取得了显著的成就，与此同时也面临着诸多风险。在百年未有之大变局的新形势下，十四五期间业界同仁可以秉承价值创新的理念，开拓蓝海，引领行业高质量发展，不断提高行业在社会主义市场经济发展中的作用和地位。

参考文献：

[1]W.钱·金，勒妮·莫博涅.蓝海战略：超越产业竞争，开创全新市场[M].北京：商务印书馆， 2005.

[2]张文荣，张景瑜.审计何以失败——对2001～2020年度处罚会计师事务所及注册会计师的分析[J].中国注册会计师，2021（02）：119-123.

[3]中国注册会计师协会.注册会计师行业发展规划（2021—2025年）[EB].中国注册会计师协会网站，2021.

（作者单位：杭州市钱江新城投资集团有限公司）